ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 640/5202/22
адміністративне провадження № К/990/3044/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні    в касаційній інстанції адміністративну справу №   640/5202/22
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЙДІДІ ОІЛ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у міста Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя: Н. Г. Вєкуа) від 09 серпня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Н. П. Бужак, Л. О. Костюк, А. Г. Степанюк) від 06 грудня 2022 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1.   Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕЙДІДІ ОІЛ» (далі   - ТОВ «ЕЙДІДІ ОІЛ», Товариство, платник податків, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у м.  Києві   (далі   - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, скаржник або податковий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 11 червня 2021 року № 0494100902, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 538 760 грн та № 0492260902, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 40   000 гривень.
2.   В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що спірні податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на помилкових судженнях суб`єкта владних повноважень, що викладені в акті перевірки № 8914/15-32-09-06/43636319 від 05 травня 2021 року.
Позивачем наголошено на тому, що під час проведення перевірки контролюючому органу було надано всі необхідні документи (товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів, видаткові накладні, договори поставки, змінні звіти за формою 17-НП, довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального), які підтверджують облік та походження пального, яке на момент перевірки знаходилося у місці продажу (на АЗС), що відповідає вимогам абзацу другого пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».      Крім того, позивач наголосив, що за результатами фактичної перевірки не встановлено фактів неналежного ведення Товариством обліку товарних запасів (пального), які знаходилися у місці продажу (на АЗС)   на момент перевірки.
3.   Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києві від 09 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2022 року, позов задоволено.
Визнано протиправними і скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 11  червня 2021 року № 0494100902, яким до Товариства застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 538 760,00 грн та № 0492260902, яким до Товариства застосовано штрафну (фінансову) санкцію у розмірі 40 000,00 гривень. 
4.   Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 25 січня 2023 року відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києві від 09 серпня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року, та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити у повному обсязі.
5.   Ухвалою Верховного Суду від 31 січня 2023 року клопотання ГУ ДПС у м. Києві про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено ГУ ДПС у м. Києві строк на касаційне оскарження рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 серпня 2022 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2022 року у справі № 640/5202/22. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6.    16 березня 2023 року до Верховного Суду від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 серпня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2022 року залишити без змін, оскільки вважає доводи такої скарги є безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
7.   Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8.   Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що у період з 22 квітня 2021 року по 30 квітня 2021 року включно головними державними ревізорами-інспекторами Головного управління ДПС в Одеській області на підставі наказу на проведення фактичної перевірки від 22 квітня 2021 року № 2635-н та направлень № 4528 та 4529 від 22  квітня 2021 року було проведено фактичну перевірку господарської одиниці ТОВ «ЕЙДІДІ ОІЛ», а саме акцизного складу з уніфікованим номером - 1015504 (АЗС), що розташований за адресою: Одеська область, Біляївський район, село Усатове, за межами населеного пункту 462 км + 950 м автошляху Київ-Одеса, результати якої оформлено актом фактичної перевірки від 05 травня 2021 року за реєстраційним № 8914/15-32-09-06/43636319.
9. За наслідками      перевірки      було виявлено      наступні порушення вимог чинного законодавства, зокрема:
- підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 та пунктів 12, 18 підрозділу 5 розділу XX Податкового кодексу України, за порушення яких передбачена відповідальність згідно із пунктом  128-1.1 статті 128-1  цього   Кодексу;
- пункту 12 статті 3         Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», за порушення якого передбачена відповідальність згідно      статті 20 вказаного Закону.
10. Не погоджуючись із висновками перевірки, ТОВ «ЕЙДІДІ ОІЛ» було подано заперечення від 21 травня 2021 року № б/н (вх. Головного управління ДПС в Одеській області від 24 травня 2021 року № 39506/6) на висновки перевірки та факти, що викладені в Акті перевірки від 05 травня 2021 року.
11. За результатами розгляду заперечень ГУ ДПС в Одеській області оформлено висновок «Про результати розгляду заперечень» № 5552/КПР/15-32-09-06-08 від 07 червня 2021 року, згідно якого заперечення були враховані частково. 
Враховуючи зміст поданих ТОВ «ЕЙДІДІ ОІЛ» заперечень від 21 травня 2021 року № б/н та практику розгляду скарги на рівні ДПС України, згідно якої факт нестачі не свідчить про порушення порядку ведення обліку товарно-матеріальних цінностей, висновки акту фактичної перевірки від 05 травня 2021 року № 8914/15-32-09- 06/43636319 вирішено викласти в іншій редакції, а саме:
«розділ 3 «Перевіркою встановлено» абзац 10 та 11 необлікований товар (нестача) дизельне паливо в кількості 3050 л. на загальну суму 73 200 грн. «виключити»; абзац 6 - за порушення п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95- ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами) передбачена відповідальність згідно ст. 20 вищевказаного Закону; абзац 9 за порушення п.п. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 та п. 12 п. 18 підрозділу 5 розділу Перехідних положень ПКУ від 02.12.2010 року № 2755-VI       (зі змінами), передбачена відповідальність згідно із п.         128.1. ст. 128.1 цього Кодексу;  розділ 4 «Висновок перевірки» викласти в такій редакції: пункт 1 За порушення пп.230.1.2 п. 230.1 ст. 230 та п. 12 п. 18 підрозділу 5 розділу XX Перехідних положень ПКУ від 02.12.2010 року № 2755-ХІ (зі змінами та доповненнями), передбачена відповідальність згідно із п. 128-1.1 ст. 128-1 цього Кодексу (залишити без змін); пункт 2 за порушення п. 12 ст. З         Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»       (зі змінами), в частині неналежного (не у встановленому законодавством порядку) ведення обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації за адресою: Одеська область, Біляївський район, с. Усатове, автошлях Київ-Одеса, 462 км + 950 м (акцизний склад - уніфікований номер 1015504) паливо дизельне у кількості 15975 літрів на загальну суму - 269380 грн. (надлишок)».
12. На підставі вищезазначених висновків, ГУ ДПС у м. Києві прийняті наступні податкові повідомлення-рішення від 11 червня 2021 року:
- № 0494100902, згідно якого до Товариства за порушення пункту 12   статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»,
а саме за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовано штрафну (фінансову) санкцію на суму 538 760,00 гривень;
- № 0492260902, згідно якого до Товариства за порушення підпункту      230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України,
а саме за не обладнання витратомірами - лічильниками та рівнемірами - лічильниками на кожному місці відпуску пального та резервуарі на акцизному складі, застосовано штрафну (фінансову) санкцію на суму 40 000,00 гривень.
13.    Позивач, не погоджуючись з прийнятими ГУ ДПС у м. Києві податковими повідомленнями-рішеннями, звернуся до суду із цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14.   Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій встановили, що для здійснення господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним було отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним за № 15090314202000137 на строк з 16 жовтня 2020      по 16 жовтня 2021 року. На виконання вимог Податкового кодексу України Товариство 23 жовтня 2020 року звернулося до ДП «Одесастандартметрологія» з проханням провести комплекс метрологічних робіт, пов`язаних з позачерговою повіркою засобу вимірювальної техніки (паливо роздавальної колонки марки NOVA 1101 S/80, зав. № 0762, на місці експлуатації за адресою: Одеська область, Біляївський район, село Усатове, за межами населеного пункту 462 км + 950 м автошляху Київ-Одеса.
15. З метою забезпечення проведення вказаної процедури повірки паливороздавальної колонки (зокрема, здійснення перевірки її працездатності, а саме перевірки герметичності; перевірки відсутності зміни показань лічильника/колонки за відсутності потоку пального через лічильник/колонку; перевірки зміни показань лічильника/колонки за наявності потоку пального через лічильник/колонку) та обробки результатів вимірювань, ТОВ «ЕЙДІДІ ОІЛ» було замовлено дизельне паливо ДП-Л-Євро5-ВО у кількості 11 000 літрів, яке 23 жовтня 2020 року надійшло (було розвантажене) на акцизний склад з уніфікованим номером 1015504 (АЗС) згідно товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів від 23 жовтня 2020 року № УЕ-00016489/1. Зазначене пальне було оприбутковано як запаси на субрахунок 203 «Паливо» рахунку 20 «Виробничі запаси» товариства.
16. З огляду на встановлені обставини суди попередніх інстанцій погодилися з твердженням позивача, що наявність з 23 жовтня 2020 року на акцизному складі пального в якості запасів була зумовлена необхідністю створення всіх належних умов для проведення ДП «Одесастандартметрологія» комплексу метрологічних робіт, пов`язаних із повіркою засобу вимірювальної техніки - паливороздавальної колонки за місцем її знаходження.
17. Фактично ж, повірку паливо роздавальної колонки за місцем її знаходження (Одеська область, Біляївський район), з незалежних від Товариства причин та за відсутності його вини, було проведено ДП «Одесастандартметрологія» лише 12 листопада 2020 року, про що видано Свідоцтво про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки від 12  листопада 2020 року № 4262-МХ та оформлено акт про надані метрологічні послуги № МА-9105.
18. Оскільки повірку паливороздавальної колонки за місцем її знаходження було приведено ДП «Одесастандартметрологія» лише 12 листопада 2021 року, Товариство вдалося до єдиних можливих дій аби запобігти порушенню законодавства, а саме - у період з 23 жовтня 2020 року, і до повірки 12 листопада 2020 року,      паливо роздавальної колонки потужності на АЗС не експлуатувалися і реалізація/відвантаження пального з АЗС не здійснювалася.
19.  Відтак суди дійшли до висновку, що позивачем були проведені усі можливі та необхідні дії з метою виконання норм чинного законодавства. Товариство завчасно (до початку реалізації/відпуску пального з автозаправної станції) подало заявку на виконання метрологічних робіт з повірки засобу вимірювальної техніки - паливороздавальної колонки, проте проведення такої повірки лише через 20 днів (12 листопада 2020 року) після подачі 23 жовтня 2020 року заявки сталося не з вини Товариства та з незалежних від нього обставин.
20. При цьому суди наголосили, що законодавством не врегульовано, які дії при вказаних обставинах суб`єкт господарювання повинен додатково здійснити, окрім як не здійснювати реалізації надлишків пального та залишити таке пальне для власних потреб, а саме для забезпечення виконання метрологічних робіт з повірки засобу вимірювальної техніки - паливороздавальної колонки. Відтак застосований податковим повідомленням-рішенням  розмір штрафних санкцій жодним чином не обґрунтований.
21. Щодо податкового повідомлення-рішення №0494100902, яким до Товариства за порушення пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовано штрафну (фінансову) санкцію на суму 538   760,00 гривень, суди попередніх інстанцій наголосили на тому, що за результатами фактичної перевірки не встановлено фактів неналежного ведення Товариством обліку товарних запасів (пального), які знаходилися в місці продажу.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22.   Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23.   З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права чи порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої   статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
24.   Вказану підставу касаційного провадження, відповідач обґрунтовує тим, що судами попередніх інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права, а саме підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України та пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України за відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
25.   У цілому, відповідач наводить доводи, аналогічні висновкам акта перевірки, здійснює виклад обставин та надає їм відповідну оцінку, цитує норми матеріального та процесуального права, та висловлює свою незгоду із оскаржуваними судовими рішеннями.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
26.   Відповідно до частини першої   статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України   суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
27.   Суд касаційної інстанції встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 3 частини четвертої   статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України,   спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки обставинам справи та доводам контролюючого органу про не обладнання витратомірами - лічильниками та рівнемірами - лічильниками на кожному місці відпуску пального та резервуарі на акцизному складі та неналежне ведення Товариством обліку товарних запасів (пального), які знаходилися в місці продажу.
28.   У той же час, слід зазначити, що враховуючи окреслені   статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України   межі касаційного перегляду, надання правового аналізу відповідним висновкам судів попередніх інстанцій в іншій частині судом касаційної інстанції не переглядається.
29.   Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої   статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
30.   Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає   Податкового кодексу України.
31. Щодо податкового повідомлення-рішення № 0492260902, згідно якого до Товариства за порушення підпункту      230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме за не обладнання витратомірами - лічильниками та рівнемірами - лічильниками на кожному місці відпуску пального та резервуарі на акцизному складі, застосовано штрафну (фінансову) санкцію на суму 40 000,00 гривень, Суд звертає увагу на наступне.
32. Акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального (підпункт   14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
33. Розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (підпункт   14.1.224 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
34. Згідно вимог підпункту   230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України   акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з   УКТ ЗЕД   2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
35. Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього   Кодексу   акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
36. Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
37. Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
38. Згідно з підпунктом 12 підрозділу 5   Розділу XX Податкового кодексу України   розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього   Кодексу   зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки: акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
39. З аналізу вказаних правових норм вбачається, що розпорядники акцизних складів зобов`язані були обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі. Законодавцем також було визначено і граничний строк для такого обладнання та реєстрації, зокрема по акцизному складу, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
40. Абзацом четвертим пункту 18 підрозділу 5 розділу XX Податкового кодексу України передбачено, що норми пункту 128-1.1 статті 128-1 цього Кодексу застосовуються до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів - з 1 квітня 2020 року.
41. Отже згаданими вище пунктами підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України   встановлено строки для виконання обов`язку платником податку для облаштування акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарі та реєстрації таких в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а також передбачено дату з якої до таких платників застосовуються норми пункту   128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України.
42. При цьому слід зазначити, що відповідальності за недотримання вказаного строку (не пізніше 1 січня 2020 року), тобто за несвоєчасне обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та їх реєстрацію в відповідному Єдиному державному реєстрі нормами   Податкового кодексу України,   не передбачено.
43. Відповідно до приписів пункту   109.1 статті 109 Податкового кодексу України   податковим правопорушенням є протиправне діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
44. Згідно пункту   128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України   необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
45. Тобто складом правопорушення, визначеного пункту   128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, за яке передбачена штрафна санкція, є саме необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
46. При цьому, ані зазначена норма, ані інші положення   Податкового кодексу України, як вже було зазначено вище, не передбачають відповідальності за порушення строку обладнання або реєстрації зазначених рівнемірів та витратомірів.
47. Враховуючи вищевикладене, Верховний Суд у постанові від 19 січня 2023 року у справі №  580/9246/21 сформував правову позицію відповідно до якої, застосування пункту   128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми. 
Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту   128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України.
48. Відтак, враховуючи, що у ході перевірки контролюючим органом було встановлено наявність на акцизному складі позивача стаціонарних ємностей та паливо роздавальних колонок (виконують функцію витратомірів-лічильників), які були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі, що підтверджується матеріалами справи, зокрема і актом перевірки, та не заперечується відповідачем, Суд погоджується з висновками судів попередніх про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення № 0492260902, згідно якого до позивача за порушення підпункту      230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме за не обладнання витратомірами - лічильниками та рівнемірами - лічильниками на кожному місці відпуску пального та резервуарі на акцизному складі, застосовано штрафну (фінансову) санкцію на суму 40 000,00 гривень.
49. В той же час, суди попередніх інстанцій скасовуючи податкове повідомлення-рішення №0492260902, фактично намагалися спростувати наявність у діях позивача вини, аргументуючи це тим, що у Товариства не було альтернативних можливостей, які б воно могло здійснити з метою уникнення порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1. статті 230 Податкового кодексу України.
50. Проте суди не врахували обставинам, що Товариство взагалі не могло бути притягнено до відповідальності відповідно до пункту   128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1. статті 230 Податкового кодексу України, з огляду на те, що вказані норми передбачають відповідальність за необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, а не за несвоєчасне обладнання вказаних лічильників. Суди вдалися до зайвої оцінки, що не впливає на правильність вирішення питання в межах спірних правовідносин.
51. Щодо податкового повідомлення-рішення № 0494100902, згідно якого до Товариства за порушення пункту 12 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовано штрафну(фінансову) санкцію на суму 538 760,00 гривень (п`ятсот тридцять вісім сімсот шістдесят гривень 00 копійок), Суд вказує наступне.
52. Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
53. Пункт 12 частини першої статті 3 Закону зобов`язує суб`єктів підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг вести в  порядку,  встановленому  законодавством, облік товарних запасів на складах та/або  за  місцем  їх реалізації, здійснювати  продаж  лише  тих  товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
54. Згідно з вказаними приписами на позивача покладено обов`язок здійснювати реалізацію лише облікованих у бухгалтерському обліку нафтопродуктів.
55. Так, відповідно до статті 20 вказаного Закону до  суб`єктів  господарювання,  що  здійснюють реалізацію  товарів, які  не  обліковані  у встановленому порядку,  застосовується  фінансова  санкція  у  розмірі подвійної вартості не облікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі  вимоги  не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
56. Відповідальність за таке порушення настає за сукупністю одночасно двох умов: не забезпечення обліку товарних запасів та реалізація таких товарів.
57. Зазначений висновок узгоджується з висновком Верховного Суду викладеним у постанові від 14 лютого 2024 року у справі № 803/296/18.
58. Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до акту перевірки: ведення журналу обліку надходження нафтопродуктів (форма № 13-НП) та змінних звітів (форма № 17-НП) почалося лише з 12 листопада 2020 року, однак дизельне пальне надійшло на АЗС в загальній кількості 15 975 літрів 23 жовтня 2020 року та 29 жовтня 2020 року. Також згідно наданої копії довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі, обсяг залишку пального в резервуарі на початок доби 12 листопада 2020 року за показниками рівнеміра-лічильника склав 0,0 літрів.
59. Перевіркою встановлено неналежне ведення (не у встановленому законодавством порядку) Товариством обліку товарних запасів на складах та за місцем їх реалізації за адресою: Одеська область, Біляївський район, село Усатове, автошлях Київ-Одеса, 462 км + 950 м автошляху Київ - Одеса (акцизний склад - уніфікований номер 1015504) на загальну суму 269 380,00 гривень.
60. В той же час суди встановили, що експлуатація потужностей на АЗС (акцизного складу з уніфікованим номером 1015504) почала здійснюватися лише після того, як 12 листопада 2020 року спеціалізованою установою було проведено повірку паливороздавальної колонки та подано відповідні відомості до Єдиного державного реєстру щодо встановлених рівнемірів - лічильників та витратомірів - лічильників.
61. Дизельне паливо ДП-Л-Євро5-ВО у загальній кількості 15 975 літрів (яке згідно товарно-транспортних накладних від 23 жовтня 2020 року та 29 жовтня 2020 року було оприбутковане Товариством як запаси на субрахунок 203 «Паливо», що є рахунком другого прядку до рахунку 20 «Виробничі запаси») було переведено на субрахунок 281 «Товари на складі», який є рахунком другого прядку до рахунку 28 «Товари» і на якому ведеться облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться на оптових та розподільчих складах тощо. Лише після цього дизельне паливо набуває статусу «Товар», та втратило статус «виробничі запаси».
62. 12 листопада 2020 року після вчинення всіх вище зазначених дій реєстратор розрахункових операцій моделі МАРІЯ-303А1, заводський номер ЗВ1041026121, фіскальний номер 3000838019, було переведено у фіскальний режим (зміну відкрито 12 листопада 2020 року о 19:38 год.), що підтверджується Z- звітом № 0002 за 12 листопада 2020 року.
63. Після того, як реєстратор розрахункових операцій було переведено у фіскальний режим, інформацію про фактичний об`єм (у літрах) дизельного пального ДП-Л-Євро5-ВО, прийнятого у розхідний резервуар, у загальній кількості 15 975 літрів було введено до оперативної пам`яті фіскального блока реєстратора розрахункових операцій і вона автоматично передана до податкового органу, за місцем реєстрації такого реєстратора розрахункових операцій.
64. Зазначене є дотриманням вимог пункту 13 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених рішенням Державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27 червня 2002 року № 13, відповідно до якого, у режимі програмування ЕККА (електронного контрольного касового апарату) повинен додатково забезпечити занесення до оперативної пам`яті фіскального блока інформації про фактичний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, прийнятого у розхідні резервуари. Зазначена інформація може вводитися до ЕККА автоматично або вручну.
65. Дані про оприбуткування прийнятого дизельного пального ДП-Л-Євро5-ВО було відображено в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП та у Змінному звіті №  2 за формою N 17-НП, а саме Звіті за зміну № 2 (2020-11-12 23:39:12), копія яких наявна в матеріалах справи.
66. У зв`язку із вище викладеним, обсяг залишку пального в резервуарі на початок доби 12  листопада 2020 року, становив 0,0 літрів (Звіт за зміну № 1 (2020-11- 12 19:38:58) 
67. З огляду на вказане суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що за результатами фактичної перевірки не встановлено фактів неналежного ведення Товариством обліку товарних запасів (пального), які знаходилися у місці продажу, відтак відсутні докази, що  позивач порушив законодавчо встановлений облік товарних запасів на акцизному складі з уніфікованим номером 1015504.
68. Доводи касаційної скарги не спростовують зазначених висновків судів попередніх інстанцій.
69. Суд вказує на те, що обґрунтування касаційної скарги ГУ ДПС у м. Києві зводиться виключно до цитування висновків акту перевірки та незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
70. Суд касаційної інстанції не має права здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).
71.   Верховний Суд акцентує увагу на те, що висновки судів першої та апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів й суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи на підставі належних та допустимих доказів.
72. Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17   вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).
73. Проаналізувавши касаційну скаргу, Суд додатково вказує на те, що посилання на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України як на підставу касаційного оскарження є суто формальним. Крім того, Суд наголошує на те, що відсутність висновків у спірних правовідносинах спростовується висновками Верховного Суду, які були застосовані у цій справі.
74. Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
75. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
76. З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у міста Києві не підлягає задоволенню.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у міста Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 серпня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2022 року у справі № 640/5202/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов