ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 травня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 340/8461/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,     
розглянувши у письмовому провадженні в м. Дніпро 
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року
у справі №340/8461/23
за позовом Приватного підприємства «Агрофірма «Славутич»  
до Головного управління ДПС у Кіровоградській області
про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2023 р. приватне підприємство «Агрофірма «Славутич» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області,  в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.06.2023 № 4101/0406  про застосування до  позивача  штрафу за  порушення граничних строків  реєстрації в ЄРПН податкових накладних. 
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року у справі №340/8461/23 адміністративний позов приватного підприємства «Агрофірма «Славутич»   до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення – задоволено.
Судом зазначено, що на момент ухвалення спірного податкового повідомлення-рішення (08.06.2023 року) відбулися зміни у податковому законодавстві, які в даному випадку безпідставно не були враховані відповідачем. Так, цими приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідних положень" ПК України умов.
Суд дослідив, що оскаржуваним у справі податковим повідомленням-рішенням застосовано відповідальність, що встановлена саме статтею 120-1 ПК України. Водночас, станом на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення відповідальність за порушення платниками граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних передбачена вже іншою нормою - пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, яка підлягає обов`язковому застосуванню протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. Суд вважав, що це дає підстави дійти до висновку, що відповідачем розрахунок штрафних санкцій було здійснено неправомірно, без урахування внесених у податкове законодавство змін, що має своїм наслідком визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. 
Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Кіровоградській області подало апеляційну скаргу, згідно якої скаржник просить скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року у справі №340/8461/23, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. 
Скаржник зазначає, що штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання починаючи з 16 січня 2023 року. Вважає, що порушення грачиних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Закону №2876, тягне за собою накладення штрафу у розмірах, визначених ст.120-1 ПК України. Звертає увагу, що позивач не надав згідно Наказу №225 заяву та документи, які підтверджують неможливість виконання ним податкових зобов`язань. З цих підстав скаржник  вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог ст. 311 КАС України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вбачає підстави для задоволення апеляційної скарги, та зазначає:
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено камеральну перевірку позивача з питань дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладених та розрахункових коригування до таких податкових накладних в ЄРПН за період жовтень-грудень 2021, січень, березень-грудень 2022 та січень 2023.
За результатами перевірки складено акт №3495/11-28-04-06/1/20639566 від 12.05.2023, висновками якого стали порушення пункту 201.10 статті 201 та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 8264458,58 грн.
На підставі встановлених порушень, 08.06.2023 відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення №4101/0406 (форма "Н"), яким до позивача застосував штраф в сумі 3185750,99 грн..
Відповідно розрахунку штрафу, доданого до податкового повідомлення-рішення, до позивача на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України застосовано штраф у розмірі 5%, 10%, 20%, 30% та 40% від суми ПДВ, зазначеній в кожній податковій накладній.
За результатами адміністративного оскарження спірне рішення залишене без змін.
Вважаючи спірне рішення №4101/0406 протиправним, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із такого.
Згідно з приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX  та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Колегією суддів досліджено, що ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено камеральну перевірку позивача з питань дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладених та розрахункових коригування.
За результатами перевірки складено акт №3495/11-28-04-06/1/20639566 від 12.05.2023, зі змісту якого вбачається порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 8264458,58 грн.
На підставі встановлених порушень, 08.06.2023 відповідач прийняв спірне податкове повідомлення-рішення №4101/0406, яким до позивача застосував штраф в сумі 3185750,99 грн..
Зі змісту матеріалів справи вбачається, що позивачем:
- податкову накладну №1 складено 02.12.2021, зареєстровано 28.12.2022;
- податкову накладну №22 складено 02.10.2022, зареєстровано 30.12.2022;
- податкову накладну №23 складено 03.10.2022, зареєстровано 30.12.2022;
- податкову накладну №24 складено 03.10.2022, зареєстровано 30.12.2022;
- податкову накладну №32 складено 11.10.2022, зареєстровано 04.01.2023;
- податкову накладну №34 складено 12.10.2022, зареєстровано 04.01.2023;
- податкову накладну №1 складено 12.09.2022, зареєстровано 28.12.2022;
- податкову накладну №41 складено 16.10.2022, зареєстровано 04.01.2023;
- податкову накладну №31 складено 10.10.2022, зареєстровано 04.01.2023;
- податкову накладну №37 складено 14.10.2022, зареєстровано 04.01.2023;
- податкову накладну №39 складено 15.10.2022, зареєстровано 04.01.2023;
- податкову накладну №40 складено 16.10.2022, зареєстровано 04.01.2023;
- податкову накладну №38 складено 14.10.2022, зареєстровано 04.01.2023;
- податкову накладну №36 складено 13.10.2022, зареєстровано 04.01.2023;
- податкову накладну №2 складено 20.09.2022, зареєстровано 28.12.2022;
- податкову накладну №8 складено 25.09.2022, зареєстровано 29.12.2022;
- податкову накладну №35 складено 13.10.2022, зареєстровано 04.01.2023
- податкову накладну №33 складено 12.10.2022, зареєстровано 04.01.2023
- податкову накладну №9 складено 26.09.2022, зареєстровано 29.12.2022;
- податкову накладну №3 складено 23.09.2022, зареєстровано 29.12.2022;
- податкову накладну №17 складено 29.09.2022, зареєстровано 30.12.2022;
- податкову накладну №11 складено 26.09.2022, зареєстровано 30.12.2022;
- податкову накладну №5 складено 24.09.2022, зареєстровано 29.12.2022;
- податкову накладну №6 складено 25.09.2022, зареєстровано 29.12.2022;
- податкову накладну №12 складено 26.09.2022, зареєстровано 30.12.2022;
- податкову накладну №7 складено 25.09.2022, зареєстровано 29.12.2022;
- податкову накладну №1 складено 07.11.2022, зареєстровано 30.12.2022;
- податкову накладну №10 складено 26.09.2022, зареєстровано 29.12.2022;
- податкову накладну №13 складено 27.09.2022, зареєстровано 30.12.2022;
- податкову накладну №21 складено 02.10.2022, зареєстровано 30.12.2022;
- податкову накладну №29 складено 07.10.2022, зареєстровано 03.01.2023;
- податкову накладну №42 складено 06.10.2022, зареєстровано 03.01.2023;
- податкову накладну №27 складено 06.10.2022, зареєстровано 03.01.2023;
- податкову накладну №25 складено 05.10.2022, зареєстровано 03.01.2023;
- податкову накладну №26 складено 05.10.2022, зареєстровано 03.01.2023;
- податкову накладну №30 складено 07.10.2022, зареєстровано 03.01.2023;
- податкову накладну №28 складено 06.10.2022, зареєстровано 03.01.2023;
- податкову накладну №2 складено 16.12.2021, зареєстровано 01.02.2023;
- податкову накладну №49 складено 29.10.2021, зареєстровано 14.02.2023;
- податкову накладну №6 складено 24.11.2021, зареєстровано 14.02.2023;
- податкову накладну №8 складено 29.11.2021, зареєстровано 27.01.2023;
- податкову накладну №7 складено 25.11.2021, зареєстровано 27.01.2023;
- податкову накладну №3 складено 29.12.2021, зареєстровано 27.01.2023;
- податкову накладну №8 складено 09.05.2022, зареєстровано 14.09.2022;
- податкову накладну №1 складено 05.07.2022, зареєстровано 14.09.2022;
- податкову накладну №4 складено 23.06.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №6 складено 08.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №3 складено 23.06.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №5 складено 12.07.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №14 складено 13.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №7 складено 08.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №4 складено 05.11.2022, зареєстровано 09.01.2023;
- податкову накладну №11 складено 27.11.2022, зареєстровано 09.01.2023;
- податкову накладну №10 складено 27.11.2022, зареєстровано 09.01.2023;
- податкову накладну №5 складено 05.11.2022, зареєстровано 09.01.2023;
- податкову накладну №11 складено 12.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №8 складено 11.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №1 складено 10.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №6 складено 26.07.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №4 складено 12.08.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №6 складено 17.11.2022, зареєстровано 09.01.2023;
- податкову накладну №3 складено 31.08.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №10 складено 12.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №15 складено 13.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №17 складено 14.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №18 складено 14.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №12 складено 12.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №19 складено 25.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №15 складено 28.09.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №9 складено 12.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №13 складено 13.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №20 складено 25.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №16 складено 13.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №4 складено 17.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №11 складено 30.11.2022, зареєстровано 09.01.2023;
- податкову накладну №7 складено 17.11.2022, зареєстровано 09.01.2023;
- податкову накладну №5 складено 27.06.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №3 складено 17.10.2022, зареєстровано 05.01.2023;
- податкову накладну №5 складено 30.11.2022, зареєстровано 10.01.2023;
- податкову накладну №3 складено 13.05.2022, зареєстровано 10.01.2023;
- податкову накладну №1 складено 10.06.2022, зареєстровано 10.01.2023;
- податкову накладну №2 складено 02.12.2022, зареєстровано 10.01.2023;
- податкову накладну №2 складено 30.06.2022, зареєстровано 10.01.2023;
- податкову накладну №2 складено 07.11.2022, зареєстровано 10.01.2023;
- податкову накладну №2 складено 31.08.2022, зареєстровано 10.01.2023;
- податкову накладну №2 складено 31.03.2022, зареєстровано 11.01.2023;
- податкову накладну №1 складено 03.03.2022, зареєстровано 11.01.2023;
- податкову накладну №2 складено 29.04.2022, зареєстровано 11.01.2023;
- податкову накладну №18 складено 30.09.2022, зареєстровано 10.01.2023;
- податкову накладну №9 складено 31.05.2022, зареєстровано 11.01.2023;
- податкову накладну №1 складено 29.07.2022, зареєстровано 10.01.2023;
- податкову накладну №5 складено 31.10.2022, зареєстровано 10.01.2023;
- податкову накладну №3 складено 31.10.2022, зареєстровано 10.01.2023;
- податкову накладну №3 складено 07.11.2022, зареєстровано 10.01.2023;
- податкову накладну №4 складено 08.07.2022, зареєстровано 10.01.2023;
- податкову накладну №1 складено 31.01.2022, зареєстровано 11.01.2023;
- податкову накладну №6 складено 24.12.2022, зареєстровано 01.02.2023;
- податкову накладну №3 складено 02.12.2022, зареєстровано 01.02.2023;
- податкову накладну №7 складено 24.12.2022, зареєстровано 01.02.2023;
- податкову накладну №10 складено 31.12.2022, зареєстровано 01.02.2023;
- податкову накладну №4 складено 24.12.2022, зареєстровано 01.02.2023;
- податкову накладну №4 складено 13.05.2022, зареєстровано 01.02.2023;
- податкову накладну №7 складено 31.05.2022, зареєстровано 01.02.2023;
- податкову накладну №2 складено 11.05.2022, зареєстровано 01.02.2023;
- податкову накладну №1 складено 05.06.2022, зареєстровано 01.02.2023;
- податкову накладну №1 складено 25.06.2022, зареєстровано 21.02.2023;
- податкову накладну №1 складено 18.08.2022, зареєстровано 21.02.2023;
- податкову накладну №11 складено 02.12.2022, зареєстровано 21.02.2023;
- податкову накладну №5 складено 21.05.2022, зареєстровано 18.01.2023;
- податкову накладну №6 складено 23.05.2022, зареєстровано 18.01.2023;
- податкову накладну №3 складено 05.07.2022, зареєстровано 18.01.2023;
- податкову накладну №1 складено 25.04.2022, зареєстровано 01.03.2023;
- податкову накладну №4 складено 23.09.2022, зареєстровано 02.03.2023;
- податкову накладну №2 складено 31.10.2022, зареєстровано 02.03.2023;
- податкову накладну №4 складено 31.10.2022, зареєстровано 18.01.2023;
- податкову накладну №8 складено 30.12.2022, зареєстровано 15.03.2023;
- податкову накладну №9 складено 30.12.2022, зареєстровано 15.03.2023;
- податкову накладну №4 складено 31.01.2023, зареєстровано 15.03.2023;
- податкову накладну №5 складено 31.01.2023, зареєстровано 15.03.2023;
- податкову накладну №2 складено 06.01.2023, зареєстровано 15.03.2023;
- податкову накладну №1 складено 06.01.2023, зареєстровано 15.03.2023.
Колегія суддів звертає увагу, що вищевказані податкові накладні, окрім накладних №49 (складена 29.10.2021), №6 (складена 24.11.2021), №1 (складена 25.06.2022), №1 (складена 18.08.2022), №11 (складена 02.12.2022), №1 (складена 25.04.2022), №4 (складена 23.09.2022), №2 складена (31.10.2022), №8 (складена 30.12.2022), №9 (складена 30.12.2022), №4 (складена 31.01.2023), №5 (складена 31.01.2023), №2 (складена 06.01.2023), №1 (складена 06.01.2023), зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку (несвоєчасно) та до набрання чинності Законом №2876-IX.
Податкові накладні №49 (складена 29.10.2021), №6 (складена 24.11.2021), №1 (складена 25.06.2022), №1 (складена 18.08.2022), №11 (складена 02.12.2022), №1 (складена 25.04.2022), №4 (складена 23.09.2022), №2 складена (31.10.2022), №8 (складена 30.12.2022), №9 (складена 30.12.2022), №2 (складена 06.01.2023), №1 (складена 06.01.2023) складені позивачем до набрання чинності Законом №2876-IX, зареєстровані після набрання чинності Законом №2876-IХ, строк їх реєстрації скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Враховуючи дати складання та реєстрації позивачем податкових накладних №1 (складена 02.02.2021), №2 (складена 16.12.2021), №49 (складена 29.10.2021), №6 (складена 24.11.2021), №8 (складена 29.11.2021), №7 (складена 25.11.2021), №3 (складена 29.12.2021), №8 (складена 09.05.2022), №3 (складена 13.05.2022), №2 (складена 31.03.2022), №1 (складена 03.03.2022), №2 (складена 29.04.2022), №9 (складена 31.05.2022), №1 (складена 31.01.2022), №4 (складена 13.05.2022), №7 (складена 31.05.2022), №2 (складена 11.05.2022), №5 (складена 21.05.2022), №6 (складена 23.05.2022), №1 (складена 25.04.2022), апеляційний суд зазначає про відсутність підстав для звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних згідно п. 52-1, 69.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Відтак, апеляційний суд дійшов висновку про правомірність застосування контролюючим органом до позивача штрафу на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення строку реєстрації вищевказаних податкових накладних (крім податкових накладних №4, що складена 31.01.2023 та №5, що складена 31.01.2023) в ЄРПН.
Разом з тим, колегією суддів встановлено, що відповідач правильно застосував зменшений розмір штрафу за несвоєчасну реєстрацію позивачем податкових накладних №4 (складена 31.01.2023) та №5 (складена 31.01.2023) на підставі пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, адже строк реєстрації цих накладних не скінчився станом на 08 лютого 2023 року.
З цих підстав, апеляційний суд дійшов висновку, що спірне рішення №4101/0406, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 3185750,99 грн., є правомірним.
Натомість, суд першої інстанції хибно дійшов висновку про те, що відповідачем розрахунок штрафних санкцій було здійснено неправомірно, без урахування внесених у податкове законодавство змін.
Згідно ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладене, за результатами перегляду справи колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області   – задовольнити.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року у справі №340/8461/23 – скасувати та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках  та строки передбачені ст.ст.328,329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко