ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 813/8719/13-а
адміністративне провадження № К/9901/36244/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів -Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегамайстер-Плюс»
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10.11.2016 (суддя: Кухар Н.А.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2017 (судді: Клюба В.В., Кухтей Р.В., Попко Я.С.)
у справі № 813/8719/13-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегамайстер-Плюс»
до Головного управління ДФС у Львівській області
про скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У листопаді 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Мегамайстер - Плюс» (далі - позивач, ТОВ «Мегамайстер - Плюс», Товариство) звернулося до суду з позовом, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог (том  4 а.с. 237-239) до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Львівській області, податковий/контролюючий орган), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення від 05.11.2013 №  0000822210/6693.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що його господарські операції з ТОВ «Будівельно - торгова компанія «Євробуд», ТОВ «Будівельна компанія АТР Груп», ТОВ «Інтеграл Ай Ті», ТОВ «Гарант-Буд-Сервіс», ТОВ «Нові технології», ТОВ «Укрміксі», ТОВ «Фінанс Пан Трейд», ТОВ «Форс» та ТОВ «ТПК Груп» підтверджені належними документами бухгалтерського та податкового обліку, належним чином оформлені та повністю відповідають вимогам Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Долучені до матеріалів справи документи, на думку позивача, повністю спростовують висновки відповідача про безтоварність господарських операцій, а тому прийняте на їх основі податкове повідомлення-рішення є протиправним і підлягає скасуванню.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 24.03.2014, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.07.2014 позов задоволено повністю та визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0000822210/6693 від 05.11.2013.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26.05..2016 касаційну скаргу відповідача задоволено частково та скасовано постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24.03.2014 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.07.2014, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи судові рішення касаційний суд вказав, що реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (зокрема, посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків з метою, в тому числі з`ясування достовірності пояснень ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , наданих співробітникам податкової міліції та в рамках кримінального провадження.  
Також ВАСУ зазначив, що судами не досліджено і технічну можливість ТОВ «Будівельно-торгова компанія «Євробуд», ТОВ «Будівельна компанія АТР Груп», ТОВ «Інтеграл Ай Ті», ТОВ «Гарант-Буд-Сервіс», ТОВ «Нові технології», ТОВ «Укрміксі», ТОВ «Фінанс Пан Трейд», ТОВ «Форс», ТОВ «ТПК Груп» виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).
Також зауважено, що при вирішенні даного спору судами не проаналізовано і критерії, якими керувався позивач при виборі названих суб`єктів господарювання як постачальників, здійснення ним заходів розумної обережності при виборі ТОВ «Будівельно-торгова компанія «Євробуд», ТОВ «Будівельна компанія АТР Груп», ТОВ «Інтеграл Ай Ті», ТОВ «Гарант-Буд-Сервіс», ТОВ «Нові технології», ТОВ «Укрміксі», ТОВ «Фінанс Пан Трейд», ТОВ «Форс», ТОВ «ТПК Груп» контрагентами, не з`ясовано наявність у товариства ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій (зокрема, не перевірено, чи не залучались позивачем зазначені юридичні особи до ланцюгів постачання з метою штучного збільшення ним задекларованих витрат за наявності об`єктивної можливості їх скорочення).
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 10.11.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 07.07.2014 у задоволені позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що первинні документи бухгалтерського та податкового обліку (податкові накладні, видаткові накладні, банківські виписки тощо) не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими податковим органом щодо фіктивної діяльності контрагентів ТОВ «Фінанс пан трейд», ТОВ «ТПК - Груп», ТОВ «Нові технології ТПВ» позивача свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства.
Суди також додали, що в процесі судового розгляду реальність здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами ТОВ «Будівельно - торгова компанія «Євробуд», ТОВ «Будівельна компанія АТР Груп», ТОВ «Інтеграл Ай Ті», ТОВ «Гарант-Буд-Сервіс», ТОВ «Нові технології», ТОВ «Укрміксі», ТОВ «Фінанс Пан Трейд», ТОВ «Форс», ТОВ «ТПК Груп» не підтверджено, оскільки вказані Товариства є фіктивними, що підтверджується вироком Сихівського районного суду м. Львова у справі № 464|1102|16-к пр. 1-кп/464/111/16 від 15.02.2016, яким затверджено угоду від 29.01.2016 між ОСОБА_3 та заступником начальника відділу нагляду прокуратури Львівської області Чемним Орестом Володимировичем про визнання винуватості, якою ОСОБА_3 визнано винуватим за ч.  2 ст. 27, ч. 1 ст. 205 КК України та призначено йому покарання штраф - п`ятсот неоподаткованих мінімумів доходів громадян, що становить вісім тисяч п`ятсот (8500) гривень. (т. 6, а.с.119-120).
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції ТОВ «Мегамайстер-Плюс» звернулося до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою зміст якої повністю аналогічний змісту позовної заяви та в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та направити справу н новий судовий розгляд в іншому складі суду. 
Позивач також зауважив, що суд взяв до уваги вирок, який на день виникнення спірних правовідносин не існував, а відтак такий вирок жодним чином не відображений у акті перевірки від 22.10.2013 № 207/173/73/22-1009/3727890 та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення не ґрунтується на вказаному доказів. При цьому, скаржник у позовній заяві також зауважив, що поза увагою суду залишилося і те, що вказаним вироком затверджено угоду про винуватість, яка укладена між підозрюваною стороною та обвинуваченням, і Сихівський районний суд м. Львова жодним чином не встановив фактичні обставини справи, як це зазначено у постанові від 10.11.2016.
Скаржник також звертає увагу на те, що вказаний вирок стосується лише трьох із дев`яти контрагентів позивача, суми грошових зобов`язань по конкретних господарських операціях та контрагентах не розмежовано. Додає, що рішення інспекторів ґрунтується на листах ДПІ у Печерському районі м. Києва про неможливість проведення зустрічних звірок ТОВ «Будівельно - торгова компанія «Євробуд», ТОВ «Будівельна компанія АТР Груп», ТОВ «Інтеграл Ай Ті», ТОВ «Гарант-Буд-Сервіс», ТОВ «Нові технології», ТОВ «Укрміксі», ТОВ «Фінанс Пан Трейд», ТОВ «Форс», ТОВ «ТПК Груп».
Крім іншого позивач у скарзі зазначає, що судами не взято до уваги, що постановою Львівського окружного адміністративного суду від 22.01.2013 визнано протиправними дії ДПІ у Печерському районі м. Києва про неможливість проведення зустрічної перевірки ТОВ «Нові технології». Аналогічно визнані протиправними дії цієї ж самої податкової інспекції з даного приводу і при проведенні перевірки ТОВ «Фінанс Пан Трейд» (постанова Львівського окружного адміністративного суду від 18.12.2012), ТОВ «ТПК Груп» (постанова Львівського окружного адміністративного суду від 20.06.2013), ТОВ «Укрміксі» (постанова Львівського окружного адміністративного суду від 10.06.2013).
Додає, що аналогічно не відображено, що рішенням господарського суду Запорізької області від 20.02.2012 ліквідовано ТОВ «Будівельна компанія АТР Груп». Рішенням господарського суду Запорізької області від 21.03.2013 ліквідовано ТОВ «Будівельно - торгова компанія «Євробуд». Тоді як постановою господарського суду Запорізької області від 11.07.2012 відкрито ліквідаційну процедуру ТОВ «Гарант-Буд-Сервіс», у зв`язку з чим органи ДПІ не могли провести зустрічні перевірки вказаних товариств, однак, на думку скаржника, це жодним чином не доводить фіктивність господарських операцій, оскільки, на момент проведення перевірки, вказані товариства були ліквідовані або перебували в процесі ліквідації. 
Позивач наголошує, що реальність господарських операцій між позивачем та зазначеними вище контрагентами підтверджується первинними документами.
Заперечення на касаційну скаргу від відповідача до Суду не надходили, що не є перешкодою для розгляду справи.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
ТОВ «Мегамайстер-Плюс» зареєстроване виконавчим комітетом Львівської міської ради 09.09.2010, номер запису про включення відомостей про юридичну особу до ЄДР 14151020000024203, код суб`єкта господарювання за № 37278390. Взято на податковий облік в ДПІ у Шевченківському районі м. Львова 17.09.2010 за № 172, станом на 09.10.2013 перебувало на обліку в ДПІ у Шевченківському районі м.  Львова.
Посадовими особами ДПІ у Шевченківському районі м. Львова Головного управління Міндоходів у Львівській області проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Мегамайстер-Плюс» (код ЄДР: 37278390) з питань правильності формування сум податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість по взаєморозрахунках з ТОВ «Будівельно - торгова компанія «Євробуд» (код ЄДР: 33499358) за серпень-жовтень 2011 року, ТОВ «Будівельна компанія «АТР Груп» (код ЄДР: 37241554) за березень-липень 2011 року, ТОВ «Інтеграл Ай Ті» (код ЄДР: 37403533) за листопад-грудень 2011 року, ТОВ «Гарант-Буд-Сервіс» (код ЄДР: 37635291) за листопад 2011 року, ТОВ «Нові технології» (код ЄДР: 35921869) за березень 2012 року, ТОВ «Укрміксі» (код ЄДР: 38148281) за жовтень- грудень 2012 року, січень-лютий 2013 року, ТОВ «Фінанс Пан Трейд» (код ЄДР: 37700469) за травень-липень 2012 року, ТОВ «Форс»  (код ЄДР: 30312466) за серпень-жовтень 2011 року, березень, квітень, червень, липень 2012 року, ТОВ «ТПК Груп»(код ЄДР: 38148831) за липень-жовтень 2012 року.
За результатами перевірки складено акт від 22.10.2013 №207/73/22-1009/37278390 (том 1 а.с. 9-30), яким встановлено порушення позивачем вимог, а саме: п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, Податкового кодексу України від 02.12.2010 №  2755-VI(із змінами і доповненнями), внаслідок чого занижено податок на додану вартість, який підлягає сплаті до бюджету по безтоварних операціях на загальну суму 223465,00 грн., в т.ч. за березень 2011 року - 2951,00 грн., квітень 2011 року- 4562,00 грн., травень 2011 року - 2662,00 грн., червень 2011 року 3562,00 грн., липень 2011 року - 6299,00 грн., серпень 2011 року - 4947,00 грн., вересень 2011 року - 8920,00 грн., жовтень 2011 року - 7364,00 грн., листопад 2011 року - 11238,00 грн., грудень 2011 року - 33982,00 грн., січень 2012 року - 4510,00 грн., лютий 2012 року - 8558,00 грн., березень 2012 року - 12742,00 грн., квітень 2012 року - 1693,00 грн., травень 2012 року - 3 086,00 грн., червень 2012 року - 3338,00 грн., липень 2012 року- 1829,00 грн., вересень 2012 року - 7697,00 грн., жовтень 2012 року - 21705,00 грн., листопад 2012 року - 28560,00 грн., грудень 2012 року - 8143,00 грн., лютий 2013 року - 6889,00 грн., березень 2013 року - 18202,00 грн., квітень 2013 року - 10026,00 грн.
В ході проведення перевірки встановлено, що провести зустрічні звірки по вказаних контрагентах неможливо, оскільки такі не знаходяться за юридичними адресами та не надали податковому органу первинних документів, в тому числі по взаємовідносинах з позивачем. Вказане підтверджується актами про неможливість проведення зустрічних звірок, складених ДПІ у Печерському та Голосіївському районах м. Києва, а саме:
від 17.05.2013 № 1707/22.8/35691490 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Інтеграл Ай Ті» (код ЄДР: 37403533) щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період діяльності з 01.11.2011 по 31.10.2012;
від 17.05.2013 № 1707/22.8/35691490 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Будівельна компанія АТР Груп» (код ЄДР: 37241554) щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період діяльності з 01.08.2010 по 31.03.2013;
від 16.05.2013 № 1689/22-8/33499358 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Будівельно - торгова компанія «Євробуд» (код ЄДР: 33499358) щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період діяльності з 01.08.2011 по 24.11.2011;
від 17.05.2013 № 1691/22.8/37635291 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Гарант-Буд-Сервіс» (код ЄДР: 37635291) щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період діяльності з 01.10.2011 по 30.04.2012;
від 03.04.2013 № 1242/22.10/38148281 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Укрміксі» (код ЄДР: 38148281) щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період діяльності з 01.10.2012 по 28.02.2013;
від 03.04.2013 № 1239/22-2/38148831 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «ТПК Груп» (код ЄДР: 38148831) щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період діяльності з 02.04.2012 по 28.02.2013;
від 13.09.2012 № 3735/22-3/37700469 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Фінанс Пан Трейд» (код ЄДР: 37700469) з питань дотримання вимог податкового законодавства за травень 2012 року - липень 2012 року;
від 12.08.2013 № 771/26-55-22-2/35921869 про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Нові технології» (код ЄДР: 377004690) щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за січень, лютий, березень, квітень, серпень, вересень 2012 року;
листом ДПІ у Голосіївському районі м. Києва від 16.10.2012 № 10344/7/22-810, яким надіслано акт від 16.10.2012 № 706/3-22-80 про неможливість проведення зустрічної звірки ТТОВ «Форс» (код ЄДР:-30312466) щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з 01.08.2011 по 31.08.2012.
На підставі акта перевірки від 22.10.2013 № 207/73/22-1009/37278390 податковим органом 05.11.2013 прийнято податкове повідомлення - рішення №  0000822210/6693 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 328330,00 грн., у тому числі основний платіж 223465,00 грн., штрафні (фінансові) санкції 104865,00 грн.(том 1 а.с. 8).
Згідно з ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Приписами п/п. 14.1.181. п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковим кредитом є сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п/п 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. 
Відповідно до ст. 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно з п. 138.2 ст. 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до п/п. 139.1.9. п. 139.1 ст. 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно з п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Положеннями п. 186.1. ст. 186 ПК України передбачено, що місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг).
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2 цієї статті).
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (ч. 2 ст. 71 КАС України, у редакції, чинній на дати ухвалення оскаржуваного судового рішення та ч. 2 ст. 77 КАС України у редакції Закону України від 03.10.2017 № 2147-VIII). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого ч. 1 ст. 71 КАС України (ч.  1 ст. 77 КАС України) обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 72 (78) цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Сам факт наявності у позивача податкових, чи-то видаткових накладних, інших документів з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивачем, на підтвердження взаємовідносин з ТОВ «Будівельно - торгова компанія «Євробуд», ТОВ «Будівельна компанія АТР Груп», ТОВ «Інтеграл Ай Ті», ТОВ «Гарант-Буд-Сервіс», ТОВ «Нові технології», ТОВ «Укрміксі», ТОВ «Фінанс Пан Трейд», ТОВ «Форс», ТОВ «ТПК Груп» долучено до матеріалів справи копії всіх первинних документів, які були підставою для відображення таких господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліках, а саме:
копію договору поставки № 0103 від 01.03.2011, укладеного між позивачем та ТОВ «Будівельна компанія АТР Груп» (т. 4 а.с. 248-249), видаткові накладні (т. 1 а.с. 122-130);
копію договору поставки № 000108 від 01.08.2011, укладеного між позивачем та ТОВ «Будівельно - торгова компанія «Євробуд» (т. 4 а.с. 250-251), видаткові накладні (т. 1 а.с. 122-121);
договори оренди нежитлового приміщення № 19 від 01.02.2013 та від 2010 року (т. 4 а.с. 240-247);
видаткові накладні з постачальником ТОВ «Укрміксі» (т. 1 а.с. 64-83);
видаткові накладні з постачальником ТОВ «ТПК Груп» (т. 1 а.с. 84-102);
видаткові накладні з постачальником ТОВ «Гарант-Буд-Сервіс» (т. 1 а.с.131-132);
видаткові накладні (постачальник ТОВ «Фінанс Пан Трейд») (т. 1 а.с.133-136);
видаткові накладні (постачальник ТОВ «Форс») (т. 1 а.с.137-143);
видаткові накладні (постачальник ТОВ «Мегамайстер-Плюс») за березень-квітень 2011 року, червень 2011 року,серпень 2011 року (т. 1 а.с.137-250);
видаткові накладні (постачальник ТОВ «Мегамайстер-Плюс») за вересень 2011 року (т. 2 а.с. 1-38);
видаткові накладні (постачальник ТОВ «Мегамайстер-Плюс») з січня 2013 року по лютий 2013 року(т. 2 а.с. 39-105);
видаткові накладні (постачальник ТОВ «Мегамайстер-Плюс») з липня 2012 року по вересень 2012 року(т. 2 а.с.106-250, т. 3 а.с.1-44);
видаткові накладні (постачальник ТОВ «Мегамайстер-Плюс») з січня 2012 року по березень 2012 року (т. 3 а.с. 45-109);
видаткові накладні (постачальник ТОВ «Мегамайстер-Плюс») з травня 2012 року по червень 2012 року (т. 1 а.с.110-156);
видаткові накладні (постачальник ТОВ «Мегамайстер-Плюс») з жовтня 2012 року по листопад 2012 року(т. 3 а.с. 157-250);
видаткові накладні (постачальник ТОВ «Мегамайстер-Плюс») з листопада 2011 року по грудень 2011 року (т. 4 а.с. 1-86);
видаткові накладні (постачальник ТОВ «Мегамайстер-Плюс») з жовтня 2012 року по грудень 2012 року(т. 4 а.с. 87-225);
податкові накладні (щодо придбання товару ТОВ «Мегамайстер-Плюс» у ТОВ «Нові технології», ТОВ «Укрміксі»,ТОВ «Форс», ТОВ «Фінанс Пан Трейд», ТОВ «Будівельно - торгова компанія «Євробуд», ТОВ «Гарант-Буд-Сервіс, ТОВ «Інтеграл Ай Ті», ТОВ «ТПК Груп»)(т. 5 а.с. 1-103);
виписки з банківських розрахунків (т. 5 а.с. 111 -188).
При цьому, як встановлено судом першої інстанції, в судовому засіданні свідок ОСОБА_4 , яка працювала на посаді головного бухгалтера з січня 2013 року по травень 2014 року, повідомила, що під час проведення перевірки була присутня. До перевірки нею було надано всі документи, а саме: прихідні, розхідні документи, які підтверджують господарські операції з контрагентами. Товар приймався менеджером товариства та весь товар поставлявся до магазину контрагентами. Більш детально нічого не вказала, оскільки не пам`ятає. 
Тоді як, в судовому засіданні суді першої інстанції свідок ОСОБА_5 , який працює на посаді директора ТОВ «Мегамайстер-Плюс», пояснив, у разі якщо підходила ціна там і здійснювалася купівля товару. Вказав, що не з усіма контрагентами були укладені договори, оскільки якщо товар було потрібно поставити швидко їхнім клієнтам та так щоб підходила ціна. Фірма знаходилася по інтернету, де пізніше дзвонили до контрагентів, а потім оформлявся товар. Товаро - транспортних накладних не було оскільки товар поставлявся контрагентом його машиною.
Разом з тим, суд першої інстанції встановив, що свідки не надали жодних конкретних пояснень щодо отримання товару від контрагентів, ким і кому передавався товар, тобто хто був матеріально-відповідальними особами.
Також судом першої інстанції встановлено, що в матеріалах справи знаходиться лише договір поставки № 0103 від 01.03.2011, який був укладений з ТОВ «Будівельна компанія АТР Груп» та договір поставки № 000108 від 01.08.2011, який укладений з ТОВ «Будівельно - торгова компанія «Євробуд». Суд першої інстанції також встановив, що в судовому засіданні представник позивача підтвердив, що договори з іншими контрагентами укладалися, однак вірно зауважено, що копії таких до матеріалів справи долучено не було.
Колегією суддів також враховується, що судом першої інстанції витребовувалися документи від позивача, які підтверджують господарські операції позивача з ТОВ «Нові технології ТПВ», однак позивачем не долучено видаткових накладних, а надано лише податкові накладні.
Тобто, Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем не було подано належних документів що підтверджують господарські операцій позивача з його контрагентами, окрім тих, що подані до суду та знаходяться в матеріалах справи. Разом з тим, у наявних видаткових накладних відсутні обов`язкові реквізити: посада і прізвище відповідальних осіб, для здійснення господарської діяльності. Крім того, до матеріалів справи не було долучено укладені договори, накладні на одержання ТМЦ, товарно - транспортні накладні, шляхові листи чи інші документи, які засвідчують фактичне перевезення товару. Відсутні також і акти приймання-передачі ТМЦ.
Також судом першої інстанції вірно встановлено, що вироком Сихівського районного суду м. Львова у справі № 464|1102|16-к пр. 1-кп/464/111/16 від 15.02.2016 затверджено угоду від 29.01.2016 між ОСОБА_3 та заступником начальника відділу нагляду прокуратури Львівської області Чемним Орестом Володимировичем про визнання винуватості. ОСОБА_3 визнано винуватим за ч. 2 ст. 27, ч. 1 ст. 205 КК України та призначено йому покарання у виді штрафу - п`ятсот неоподаткованих мінімумів доходів громадян, що становить вісім тисяч п`ятсот (8500) гривень. (т. 6 а.с. 119-120).
Вказаним вироком встановлено, що ОСОБА_3 , діючи умисно в лютому - березні 2012 року здійснив реєстрацію на себе ТОВ «Фінанс пан трейд», ТОВ «А-знак», ТОВ «ТПК -Груп», ТОВ «Нові технології ТПВ», з метою прикриття незаконної діяльності та використання зазначених суб`єктів господарювання для створення видимості фінансово - господарської діяльності, незаконного обернення безготівкових коштів в готівкові, здійснення документального оформлення начебто проведених операцій з купівлі - продажу товарів (надання послуг, виконання робіт), вчинив співучасть з невстановленими слідством особами у фіктивному підприємництві. Як співвиконавець фіктивного підприємництва ТОВ «Фінанс пан трейд», ТОВ «А-знак», ТОВ «ТПК -Груп», ТОВ «Нові технології ТПВ», отримав фактичне право на керівництво фінансово - господарською діяльністю даних товариств та здійснення організаційно - розпорядчих функцій. В подальшому ОСОБА_3 , достовірно знаючи, що в силу статусу малозабезпеченої та малоосвіченої особи не зможе здійснювати фактичну підприємницьку діяльність, і не буде здійснювати господарську діяльність ТОВ «Фінанс пан трейд», ТОВ «А-знак», ТОВ «ТПК -Груп», ТОВ «Нові технології ТПВ», а також самостійно виконувати функції директора підприємств, надав фактичне право управління діяльністю підприємствами невстановленим слідством особам, яким віддав у розпорядження документи фінансово - господарської діяльності та печатки ТОВ «Фінанс пан трейд», ТОВ «А-знак», ТОВ «ТПК -Груп», ТОВ «Нові технології ТПВ». Так, в продовж 2012 - 2013 років на рахунки ТОВ «Фінанс пан трейд» відкриті у ПАТ «КБ Актив Банк», ПАТ «Банк Кредит Дніпро», ПАТ «Полтава Банк», ТОВ «А-знак» відкритті у ПАТ «КБ АктаБанк», ПАТ «Діамантбанк», АТ «УкрСиббанк», ПАТ «КБ Надра», ТОВ «ТПК- Груп», відкритті у ПАТ «КБ АктаБанк», ПАТ «Діамантбанк», філії ЦРУ АТ Банк «Фінанси та Кредит», ТОВ «Нові технології ТПВ» відкритті у ПАТ «Банк Кредит Дніпро», ПАТ «Діамантбанк», АТ «ОТП Банк», ПАТ «Фітобанк», АБ «Кліринговий Дім», надходили кошти від реально - діючих суб`єктів господарської діяльності в якості оплати товарів, робіт, послуг, які в подальшому перераховувалися на рахунки інших фіктивних підприємств для їх зняття. Такі дії ОСОБА_3 , надавали можливість лише документально оформляти нібито проведення господарських операцій, для відображення фіктивних господарських операцій у податковому обліку та конвертації безготівкових коштів у готівкові.
Суд першої інстанції зазначив, що Верховний Суд України у своїй постанові від 01.12.2015 по справі № 21-3788а15 вказав, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Разом з тим, надаючи оцінку спірним правовідносинам, Суд враховує правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену в постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, якою остання відступила від висновку Верховного Суду України у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
При цьому, Велика Палата Верховного Суду зазначила, що формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.
Велика Палата Верховного Суду виснувала, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
Більш того, у названій постанові Велика Палата Верховного Суду, досліджуючи аспект засудження посадової особи підприємства за статтею 205 КК України (переважно директора контрагента), зауважила на тому, що в податкових правовідносинах виникнення прав та обов`язків пов`язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не із загальною цивільно-правовою дієздатністю юридичної особи. За наявності статусу платника податків суб`єкт господарювання має підстави для складення первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку. Разом з тим, Великою Палатою Верховного Суду зауважено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показах, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися  на них.
У наведеній постанові Великою Палатою Верховного Суду зроблено висновок, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
В даному випадку суди попередніх інстанції виходили у тому числі з того, що у судовому порядку визнано, що директор контрагентів позивача вчинив злочин, передбачений ч. 1 ст. 205 КК України - фіктивне підприємництво, тобто створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності.
Однак, Суд зауважує, що платник податків, при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись також і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи мають бути достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Слід наголосити, в матеріалах справи відсутні докази обачності позивача, які було витребувано судом першої інстанції у позивача при виборі останнім вказаних контрагентів.
Відтак, проаналізувавши наявні матеріали справи, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що первинні документи бухгалтерського та податкового обліку (податкові накладні, видаткові накладні, банківські виписки тощо) не є достатніми доказами фактичного виконання операцій; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства.
Щодо посилання позивача у касаційній скарзі на те, що суди взяли до уваги вирок, який на день виникнення спірних правовідносин не існував, а відтак такий вирок жодним чином не відображений у акті перевірки від 22.10.2013 № 207/173/73/22-1009/3727890 та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення не ґрунтується на вказаному доказів, то Суд вважає вказані доводи необґрунтованими, оскільки відсутність, на момент проведення перевірки, зазначеного вище вироку не може свідчити про реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами. 
Щодо посилання скаржника у касаційній скарзі на те, що Сихівський районний суд м. Львова жодним чином не встановив фактичні обставини справи, то колегія суддів зауважує, що вироком Сихівського районного суду м. Львова у справі №  464|1102|16-к пр. 1-кп/464/111/16 від 15.02.2016 встановлено, що ОСОБА_3 , діючи умисно в лютому - березні 2012 року здійснив реєстрацію на себе, зокрема, ТОВ «Фінанс пан трейд», ТОВ «ТПК -Груп» та ТОВ «Нові технології ТПВ» з метою прикриття незаконної діяльності та використання зазначених суб`єктів господарювання для створення видимості фінансово - господарської діяльності, незаконного обернення безготівкових коштів в готівкові. Також у вказаному вироку зазначено, що впродовж 2012-2013 років на рахунки ТОВ «Фінанс пан трейд» надходили кошти від реально-діючих суб`єктів господарської діяльності в якості оплати товарів, робіт, послуг, які в подальшому перерахуватися на рахунки інших фіктивних підприємств для їх зняття. Тоді як позивач начебто мав господарські відносини з ТОВ «ТПК -Груп» у липні-жовтні 2012 року, та з ТОВ «Фінанс пан трейд» у травні-липні 2012 року.
Вироком  також встановлено, що у ТОВ «Фінанс пан трейд», ТОВ «А-знак», ТОВ «ТПК-Груп», ТОВ «Нові технології ТПВ» відсутні необхідні умови для досягнення результатів підприємницької (економічної) діяльності, відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, підприємства не знаходилися за юридичною адресою, тобто здійснення операційної діяльності без реальної мети настання правових наслідків, що свідчить про нікчемність укладених ними угод.
Щодо посилання позивача у касаційній скарзі на те, що судами попередніх інстанцій не взято до уваги рішення судів якими визнано протиправними дії посадових осіб ДПІ у Печерському районі м. Києва щодо проведення зустрічних звірок, а також рішення господарських судів щодо ліквідації контрагентів позивача, то Суд вважає вказані доводи безпідставними, оскільки незважаючи на вказані рішення судів, суди попередніх інстанцій проаналізувавши наявні в матеріалах справи копії документів дійшли вірного висновку про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Відтак, доводи касаційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються матеріалами справи і не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваних рішень суди допустили неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права при ухваленні рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Згідно ч. 1 ст. 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегамайстер-Плюс» залишити без задоволення. 
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 10.11.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.06.2017 у справі №  813/8719/13-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк