ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 червня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/5127/23	
(суддя Калашник Ю.В., м. Запоріжжя) 

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Шальєвої В.А., Іванова С.М.,     
за участю секретаря судового засідання Корсун Ю.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області та апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року у справі №280/5127/23 за позовом приватного акціонерного товариства «Запорізька кондитерська фабрика» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
                                                                     ВСТАНОВИВ: 

Приватне акціонерне товариство «Запорізька кондитерська фабрика» (далі - ПрАТ «ЗКФ») 10 липня 2023 року звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області  (далі – відповідач-1), Головного управління ДПС у Львівській області (далі – відповідач-2), в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви (вх.№32348 від 27.07.2023) просить суд: 
визнати протиправним та скасувати акт документальної позапланової невиїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «ЗКФ» (код ЄДРПОУ 00382094) від 20.01.2023 за №45/08-01-07-03/00382094, складений Головним управління ДПС у Запорізькій області;
визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07 березня 2023 року №3860/13-01-07-04, №3862/13-01-07-04, №3863/13-01-07-04, №3864/13-01-07-04, №3865/13-01-07-04, №3866/13-01-07-04, №3867/13-01-07-04, № 3868/13-01-07-04, №3874/13-01-24-10.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що вказані податкові повідомлення-рішення повинні бути скасовані, оскільки висновки Головного управління ДПС у Запорізькій області, щодо порушення позивачем податкового законодавства, викладені у акті від 20.01.2023 за №45/08-01-07-03/00382094 (далі - акт перевірки) на підставі якого було прийнято оскаржені рішення є безпідставними та необґрунтованими.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року позов задоволено частково. Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 07 березня 2023 року №3860/13-01-07-04, №3862/13-01-07-04, №3863/13-01-07-04, №3864/13-01-07-04, №3865/13-01-07-04, №3866/13-01-07-04, №3867/13-01-07-04, № 3868/13-01-07-04, №3874/13-01-24-10.
У задоволені позову в інший частині відмовив.
Рішення суду мотивовано тим, що оскільки в акті перевірки податковий орган зазначає про наявність порушень на певні суми з різних податків та зборів, проте з матеріалів справи не вбачається на підставі яких документів або доказів податковий орган визначив такі суми порушення, оскаржені рішення Головного управління ДПС у Львівській області є протиправними. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Запорізькій області оскаржило його в апеляційному порядку з підстав порушення судом першої інстанції норм процесуального права та неправильного застосування норм матеріального права. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволені позову відмовити повністю. 
В апеляційній скарзі викладає фактичні обставини справи та відтворює зміст заперечень на позов.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку з підстав порушення судом першої інстанції норм процесуального права та неправильного застосування норм матеріального права. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволені позову відмовити повністю.
В апеляційній скарзі викладає фактичні обставини справи, розрахунок оскаржених податкових повідомлень-рішень,  відтворює зміст заперечень на позов.
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, позивач зазначаючи про її необґрунтованість, просить у задоволені скарги відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, позивач зазначаючи про її необґрунтованість, просить у задоволені скарги відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників відповідачів, які підтримали доводи апеляційних скарг, пояснення представника позивача, яка заперечувала щодо їх задоволення, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційних скарг, обговоривши доводи апеляційних скарг та відзиву на них, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги задоволенню не підлягають з наступних підстав.
Судом першої інстанції з`ясовано та знайшло підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що з метою організації проведення документальної позапланової перевірки у порядку вимог п.п.78.1.7 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі ПК України), керівнику ПрАТ «ЗКФ» (код ЄДРПОУ 00382094) направлено лист від 05.05.2022 №12340/6/08-01-07-07-08 з проханням підготувати документи фінансово-господарської діяльності для проведення перевірки та повідомити про місце ознайомлення (вручення) наказу та направлень, а також повідомити про місце проведення перевірки.
Розпоряднику майном (арбітражному керуючому) ПрАТ «ЗКФ» Саланській Ілоні Любомирівні направлено лист від 10.05.2022 №12416/6/08-01-07-04-08 з проханням підготувати документи фінансово-господарської діяльності для проведення перевірки та повідомити про місце ознайомлення (вручення) наказу та направлень, а також повідомити про місце проведення перевірки.
Листом від 26.05.2022 №02-01/908/129/22-28 (вх. ГУ ДПС №24148/6 від 06.06.2022) арбітражний керуючий ПрАТ «ЗКФ» Саланська І.Л. повідомила, що за повідомленням керівника ПрАТ «ЗКФ», обсяг опитуваних ГУ ДПС у Запорізькій області документів є значним, зняття копій документів є занадто витратним для товариства. Враховуючи наведене, запропоновано ознайомитись із документами фінансово-господарської діяльності ПрАТ«ЗКФ» та провести перевірку безпосередньо за місцезнаходження товариства, за попереднім погодженням 
Наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 08.08.2022 №840-п, з 08 серпня 2022 року призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «ЗКФ» (код ЄДРПОУ 00382094) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2021 по 19.08.2022, з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування з 01.04.2021 по 19.08.2022.
З метою вручення наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 08.08.2022 №840-п, ознайомленням з направленнями на перевірку від 08.08.2022 №1135, №1136, №1137 та проведення перевірки фахівцями відповідача-1, 08.08.2022 здійснено вихід на податкову адресу платника податків, а саме: 69063, м. Запоріжжя, вул. Святого Миколая, буд. 7. За результатами виходу встановлено, що за вказаною юридичною адресою знаходяться офісні та складські приміщення з вивіскою ПрАТ «ЗКФ», але працівник служби охорони, повідомив, що на теперішній час підприємство не працює, за даною адресою відсутній директор підприємства (посадові особи платника податків або його законні (уповноважені) представники) та головний бухгалтер, у зв`язку з чим з направленням не ознайомлено посадових (уповноважених) осіб ПрАТ «ЗКФ» та провести перевірку, визначеною наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 08.08.2022 №840-п, було не можливим, у зв`язку із чим відповідачем-1 складено акт №410/08-0107-04/00382094 від 08.08.2022 про неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю підприємства (посадових осіб платника податків або його законних (уповноважених)) представників за податковою адресою.
Зазначений акт надісланий на адресу позивача засобами поштового зв`язку та отриманий уповноваженою особою позивача 10.08.2022.
Наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 08.12.2022 №1242-п, з 09.01.2023 призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «ЗКФ» (код ЄДРПОУ 00382094) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2021 по 13.01.2023, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування з 01.04.2021 по 13.01.2023, іншого законодавства за період з 01.04.2021 по 13.01.2023.
На адресу позивача засобами поштового зв`язку направлено копію наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 08.12.2022 №1242-п та письмове повідомлення від 08.12.2022 №88/4/08-01-07-03-08 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ПрАТ «ЗКФ» з 09 січня 2023 року за адресою ГУ ДПС у Запорізькій області 69107, м.Запоріжжя, пр. Соборний, 166.
Зазначені документи отримані уповноваженою особою позивача 14.12.2022.
Також, на адресу позивача надіслано запит від 08.12.2022 №31924/6/08-01-07-03-08 з проханням надати первині документи та регістри бухгалтерського обліку за період фінансово-господарської діяльності підприємства, що підлягає перевірці, для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, яка повинна розпочатися з 09.01.2023 у відповідності до виконання умов передбачених п.79.1 ст. 79 ПК України.
Листом вих.№153 від 22.12.2022 (вх. ГУ ДПС від 30.12.2022 №49813/6), позивачем повідомлено, що 30 січня 2022 року ухвалою Господарського суду Запорізької області було розпочато процедуру банкрутства ПрАТ «ЗКФ» (код ЄДРПОУ 00382094). Комітетом кредиторів, до складу яких входить і ДПС, було прийнято рішення щодо розробки арбітражним керуючим плану санації з подальшим його погодженням та затвердженням. Через військову агресію російської федерації, постійні обстріли та відключення світла розгляд та затвердження плану санації одним із забезпечених кредиторів, а саме AT«Укргазбанк» затягується. Орієнтовна дата підписання плану санації AT «Укргазбанк» 20 січня 2023 року. Через постійні тривоги, обстріли, відключення світла, відсутність опалення на підприємстві, початок процедури банкрутства працівники підприємства або звільнилися або перебувають у відпустці. У зв`язку з чим, відсутня можливість підготовки та надання документів для проведення перевірки як в електронному вигляді, так і на паперових носіях. Крім того, після узгодження та затвердження плану санації всіма кредиторами план санації буде переданий до Господарського суду Запорізької області - статус підприємства буде змінено.
У період часу з 09.01.2023 по 13.01.2023, на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78, ст. 79, пункту 52.2, пункту 69.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, п.2 ч.1 ст.13 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та наказу від 08.12.2022 №1242-п та письмового повідомлення від 08.12.2022 №88/4/08-01-07-03-08, фахівцями відповідача 1 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ПрАТ«ЗКФ» (код ЄДРПОУ 00382094), з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2021 по 13.01.2023, валютного законодавства за період з 01.04.2021 по 13.01.2023, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2021 по 13.01.2023, іншого законодавства за період з 01.04.2021 по 13.01.2023.
У період проведення перевірки, на адресу ПрАТ «ЗКФ» відповідачем1 направлялись запити від 09.01.2023 №443/6/08-01-07-0308, від 10.01.2023 №662/6/08-01-07-03-08, від 11.01.2023 №756/6/08-01-07-03-08, від 12.01.2023 №805/6/08-01-07-03-08, від 13.01.2023 №1000/6/08-01-07-03 з проханням надати первині документи та регістри бухгалтерського обліку за період фінансово-господарської діяльності підприємства що підлягає перевірці.
Однак, до перевірки ПрАТ «ЗКФ» не надано жодного первинного документу та регістру бухгалтерського обліку, про що складено акти про ненадання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку га інших документів господарської діяльності ПрАТ «ЗКФ» від 09.01.2023 №13/08-01-07-03/00382094, від 10.01.2023 №29/08-01-07-03/00382094, від 11.01.2023 №43/08-01-07-03/00382094. від 12.01.2023 №58/08-01-07-03/00382094, від 13.01.2023 №71/08-01-07-03/00382094, які надіслані на адресу позивача та повернуті до податкового органу не врученими.
За результатом проведеної перевірки складено акт №45/08-01-07-03/00382094 від 20.01.2023.
Висновками до акта перевірки №45/08-01-07-03/00382094 від 20.01.2023 встановлено порушення позивачем вимог, зокрема:
1) п.44.1, п.44.2, п.44.6 ст.44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.І34, п. 135.1 ст.135 розділу ІІІ Податкового кодексу України, ст.1, ст.4, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ст.1, п.2.1, п.2.2, п.2.4, п.2.13, п.2.16, ст.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 за №88, п.5-7, п.11-15, п.17-21, п.26-27, п.29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» затвердженого наказом Мінфіну 31.12.1999 №318 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку», у результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 10587230 грн, у тому числі по періодах: за Півріччя 2021 року на суму 2828427 грн; за 3 квартали 2021 року на суму 5526971 грн; за 2021 рік на суму 9051692 грн; за 1 кв. 2022 року на суму 1071081 грн; за Півріччя 2022 року на суму 1469004 грн; за 3 квартали 2022 року на суму 1535538 грн. 
у результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в періоді, що перевірявся (р.04 декларації з податку на прибуток) на загальну суму 19371263 грн, у тому числі по періодах: за Півріччя 2021 року на суму 1472655 грн.; за 3 квартали 2021 року на суму 8068889 грн; за 2021 рік на суму 12157067 грн; за 1 кв. 2022 року на суму 6653146 грн; за Півріччя 2022 року на суму 6357289 грн; за 3 квартали 2022 року на суму 7214196 грн.
2) п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1, ст.189,п.198.5 ст.198, п.200.1 п.200.4 ст.200, з врахуванням п.44.1, п.44.6 ст. 44 ПК України за період з 01.04.2021 по 30.11.2022, у результаті чого занижено податок на додану вартість (р. 18) в періоді, що перевірявся, на загальну суму 5769160 грн, в тому числі по періодах: квітень 2021 року на суму 415763 грн, травень 2021 року на суму 547 428 грн, червень 2021 року на суму 692230 грн, липень 2021 року на суму 952 898 грн, серпень 2021 року на суму 339371 грн, вересень 2021 року на суму 654 478 грн, жовтень 2021 року на суму 582525 грн, листопад 2021 року на суму 492 384 грн, грудень 2021 року на суму 489733 грн, січень 2022 року на суму 201 926 грн, лютий 2022 року на суму 42021 грн, березень 2022 року на суму 64234 грн, квітень 2022 року на суму 64 639 грн, травень 2022 року на суму 30 908 грн, червень 2022 року на суму 54 943 грн, липень 2022 року на суму 29482 грн, серпень 2022 року на суму 30679 грн, вересень 2022 року на суму 39458 грн, жовтень 2022 року на суму 22946 грн, листопад 2022 року на суму 21114 грн.
у результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню (р.20.1.2) в періоді, що перевірявся, на загальну суму 909 830 грн, у тому числі по періодах: квітень 2021 року на суму 250 000 грн, травень 2021 року на суму 150000 грн, червень 2021 року на суму 350 000 грн, вересень 2021 року на суму 159830 грн.
у результаті чого завищено від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р.21) в періоді, що перевірявся, на загальну суму 354 081 грн, в тому числі по періодах: листопад 2022 року на суму 354 081 грн.
3) п.201.1, п. 201.10, п.201.14, п.201.15 ст.201 ПК України встановлено відсутність складання та реєстрації податкових накладних, відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України на загальну суму обсягу постачання 35165355, в т.ч. ПДВ на суму 7033071 грн. наведених у таблиці 1 п.3.1.2.4 акта перевірки;
4) п.201.1, п. 201.10, п.201.14, п.201.15 ст.201 ПК України, встановлено відсутність складання та реєстрації податкових накладних протягом граничного терміну, відповідно до п. 187.1 ст.187 ПК України (р.1.1 Декларації з ПДВ) у лютому 2022 року на суму ПДВ 41839 грн та п. 198.5 ст. 198 ПК України (р.4.1 Декларації з ПДВ) на суму 182 грн, наведених у Таблиці 3 п.3.1.2.4 акта перевірки;
5) п.201.1, п.201.5, п.201.10, п.201.14, п.201.15 ст. 201 ПК України, встановлено відсутність складання та реєстрації податкових накладних, в єдиному реєстрі податкових накладних, протягом граничного терміну на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою згідно таблиці 4 п.3.1.2.4 акта перевірки;
6) п.20.11, п.201.10,ст.201 ПК України, ПрАТ «ЗКФ» порушено граничні строки для реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних згідно таблиці 6 п.3.1.2.4 акта перевірки;
7) п.44.1, п.44.2,п.44.6 ст.44 ПК України, у результаті чого ПрАТ «ЗКФ» не надано до контролюючого органу оригіналів первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших документів для проведення перевірки;
8) п.п.14.1.180, п. 14.1 ст. 14, п. 51.1 ст. 51, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 роз. IV ПК України, п. 4 розділу IV Наказу ДПА України від 13.01.2015 №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 30.01.2015 за №111/26556 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 15.12.2020 № 773) Порядку 4 заповнення Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за формою №4 ДФ за IV квартал 2021 року, а саме виправлення помилок, що призвели до зменшення податкових зобов`язань платника податку.
Акт перевірки №45/08-01-07-03/00382094 від 20.01.2023 надіслано на адресу позивача поштою, однак 14.02.2023 повернуто на адресу податкового органу не врученим, про що відповідачем-1 складено Акт про повернення не врученим акта документальної позапланової невиїзної перевірки від 16.02.2023 №391/08-01-07-03/00382094 від 16.02.2023.
Заперечення на висновки до акта перевірки №45/08-01-07-03/00382094 від 20.01.2023 позивачем до податкового органу не подавались.
За результатами проведеної перевірки та на підставі висновків акта перевірки №45/08-01-07-03/00382094 від 20.01.2023, відповідачем-2 прийнято податкові повідомлення рішення від 07.03.2023:
форми «Р» №3860/13-01-07-04, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на загальну суму 15880845 грн, у т.ч.: за податковими зобов`язаннями у розмірі 10587230 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 5293615 грн;
форми «П» №3862/13-01-07-04, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення оподаткування податком на прибуток по періодах: 2021 рік на суму 12157067 грн, за три квартали 2022 року на суму 7214196 грн;
форми «В1» №3864/13-01-07-04, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку: за квітень 2021 року на суму 250000,00 грн. та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 125000 грн; за травень 2021 року на суму 150000 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 75000 грн; за червень 2021 року на суму 350000 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 175000,00 грн.; за вересень 2021 року на суму 159830 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 79915 грн;
форми «Р» №3863/13-01-07-04, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 8653740 грн, у т.ч.: за податковими зобов`язаннями у розмірі 5769160 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 2884580 грн;
форми «В4» №3865/13-01-07-04, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за листопад 2022 року на суму 354081,00 грн.;
форми «ПН» №3866/13-01-07-04, яким до позивача згідно з п.120-1.2 ст.120-1, п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовано штраф у розмірі 93 608,76 грн.;
форми «Н» №3867/13-01-07-04, яким до позивача згідно з п. 69-2, п.120-1.2 ст.120-1, п.11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовано штраф у сумі 3371,94 грн. за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних;
форми «ПС» №3868/13-01-07-04, яким до позивача на підставі п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54, п. 121.1 ст. 121, п.52-1, п.69-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 020 грн.;
форми «ПС» №3874/13-01-24-10, яким позивачу визначено суму штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 1020,00 грн.
Правомірність та обґрунтованість вказаних рішень відповідача є предметом спору переданого на вирішення суду. 
Вирішуючи спірні відносини між сторонами та задовольняючи позов частково, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що спірні рішення відповідачем прийнято не на підставі та у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України, оскільки в акті перевірки податковий орган зазначає про наявність порушень на певні суми з різних податків та зборів, проте з матеріалів справи не вбачається на підставі яких документів або доказів податковий орган визначив такі суми порушення, якщо позивачем до перевірки не було надано жодних первинних документів. 
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення, виходить з наступного.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового Кодексу України (далі – ПК). Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. 
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. 
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Підпунктом 78.1.7. пункту 78.1. ст.78 ПК України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, з таких підстав: - розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Як правильно з`ясовано судом першої інстанції та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи, висновки акта перевірки ґрунтуються на тому, що ПрАТ«ЗКФ» до закінчення перевірки 13.01.2023 не надало посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податку у податковій звітності. 
Враховуючи це, контролюючий орган дійшов висновку про те, що ненадані позивачем документи вважаються такими, що були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності, як передбачено п.44.6 ст.44 ПК України. 
Відповідно до п.44.6. ст.44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Між тим, як свідчать матеріали справи та не заперечується сторонами спірних правовідносин позивачем разом зі скаргою вих. № 40 від 18.04.2023 на оскаржувані податкові повідомлення-рішення на адресу ДПС України були надіслані первинні документи на спростування висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки.
Проте контролюючим органом наявність цих документів враховано не було. 
При цьому суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу та врахував обставини того, що місто Запоріжжя у період призначення та проведення відповідачем позапланової перевірки, знаходилось під ракетно-артилерійськими обстрілами які є загальновідомими та не підлягають доказуванню. Вказані обставини безумовно впливають на можливість роботи підприємства, перебування його працівників на його території та строки надання документів. 
Між тим, контролюючий орган визначаючи строк надання документів позивачем ці обставини безпідставно не врахував.  
Вказані документи ухвалою суду від 03.10.2023 у кількості 18474 долучено до матеріалів справи.
Враховуючи зазначені обставини, колегія суддів звертає увагу на рішення  Верховного Суду від 19 жовтня 2022 року у справі 160/8762/21 в якому суд скасовуючи  постанову Третього апеляційного адміністративного суду зазначив наступне: 
«Суд оцінює критично твердження апеляційного суду про те, що оскільки на час проведення перевірки позивачем зазначені документи перевіряючим особам надано не було, а отже були відсутні, та жодних заперечень з цього приводу позивачем щодо акта перевірки заявлено не було, а вказані довідки було надано лише після проведення перевірки.
Натомість, колегія суддів зазначає, що у вказаних правовідносинах норми податкового законодавства не обмежують період подання платником податків необхідних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки платник податків може довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучити до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого балансу».
Таким чином керуючись ч.5 ст.242 КАС України суд апеляційної інстанції враховує зазначені висновки Верховного Суду у зазначеній справі та вважає, що надані позивачем матеріали первинного бухгалтерського обліку позивача за перевіряємий період спростовують позицію контролюючого органу щодо непідтвердження позивачем показників податкової звітності 
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень. 
Як правильно з`ясовано судом першої інстанції в акті перевірки податковий орган зазначає про наявність порушень на певні суми з різних податків та зборів, проте з матеріалів справи не вбачається на підставі яких документів або доказів податковий орган визначив такі суми порушення, якщо позивачем до перевірки не було надано жодних первинних документів. 
Враховуючи вказане колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що висновки податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства є припущеннями за відсутності належних та допустимих доказів, які надаються в передбаченому законодавством порядку, а тому суд першої інстанції дійшов до правильного висновку про протиправність та необхідність скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Львівській області.
Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Між тим відповідачі зазначеного обов`язку не виконали. 
Під час розгляду справи суд першої інстанції дослідив та правильно вирішив усі основні питання віднесені на його розгляд та аргументи відповідачів, тому підстав для повторного вирішення цих аргументів у зв`язку з їх викладенням в апеляційних скаргах немає, а всі інші аргументи апеляційних скарг не є доречними і важливими аргументами, оскільки не спростовують висновки суду викладені в оскарженому рішенні. 
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення  без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційних скарг висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. 
Керуючись: статтями 241-245, 250, пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

                                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області та апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 13 лютого 2024 року у справі №280/5127/23 – без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 13 червня 2024 року.
           Повне судове рішення складено 13 червня 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов