ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 травня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/4504/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Васильківське-Агро»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року (головуючий суддя Царікова О.В.) 
у справі № 160/4504/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Васильківське-Агро»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Васильківське-Агро» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області:
- від 24.10.2022 №0085450712 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1020,00 грн;
- від 14.12.2022 №0117860712 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2022 року по податковій декларації від 19.08.2022 №9162710547 на суму 1151295,00 грн;
- від 14.12.2022 №0117870712 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6800,00 грн;
- від 14.12.2022 №0117850712 про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму 2182221,25 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані необґрунтованістю та безпідставністю висновків контролюючого органу, що відображені в акті перевірки і не відображають реальної картини бухгалтерського і податкового обліку позивача та не відповідають фактичним обставинам. Позивач зазначає, що первинні документи по господарським операціям із контрагентами оформлені відповідно до норм чинного законодавства. Актами-розрахунками підтверджено дані бухгалтерського обліку, а контролюючим органом неправильно проведені підрахунки та зроблені помилкові висновки щодо ненарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість по операціям з контрагентами позивача ТОВ «Оптімус Агро Трейд» та ТОВ «Фірма «Адверс», зі списання зіпсованої сільськогосподарської продукції. Позивач вважає, що  вимога Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про надання наказу про створення інвентаризаційної комісії та проведення інвентаризації, а також інших документів, є необґрунтованою, враховуючи, що вказана інвентаризація проводилась на зернових складах і повністю відповідає умовам укладених позивачем договорів. Крім того, позивач наголошує на реальності господарських операцій з контрагентом ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна», що підтверджено відповідними первинними документами, наполягає на тому, що висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не наведено достатніх обґрунтувань на підтвердження недобросовісності позивача чи його контрагента, як і не вказано доказів щодо наміру отримати виключно неправомірну податкову вигоду у вигляді безпідставного формування податкового кредиту. Крім того, стверджував, що наявність або відсутність окремих документів або помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Також, позивачем зазначено, що у відношенні до контрагента ТОВ наявність кримінального провадження №12020170000000014 від 17.01.2020 за ч. 2 ст. 364 Кримінального кодексу України  за фактом зловживання владою та службовим становищем посадовими особами Карлівської міської ради не є підставою для застосування будь-яких негативних наслідків до господарської операції, здійсненої між позивачем та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції». Щодо штрафних санкцій за ненадання позивачем документів на запит контролюючого органу, позивач наголошував на тому, що підприємство позивача не відмовлялося від надання первинних документів для податкового контролю, а лише повідомило посадових осіб ГУ ДПС у Дніпропетровській області про неможливість виконати їх письмову вимогу в повному обсязі у встановлений термін. Позивач звертає увагу на те, що податкова перевірка ТОВ «Васильківське-Агро» тривала з 20.09.2022 по 10.10.2022 і протягом всього часу останнім надавалися документи бухгалтерського та податкового обліку, що підтверджується відповідними доказами. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Суд за встановлених у справі обставин погодився з висновками відповідача про нереальність  господарських операцій між ТОВ «Васильківське-Агро» та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» з придбання робіт/послуг, і, як наслідок,  завищення позивачем суми податкового кредиту за період липень 2021 року в розмірі 176706,40 грн в порушення п. 198.1, 198,2, 198.3, 198.5, 198.6 ст. 198 ПК України. 
Щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціям зі списання зіпсованої сільськогосподарської продукції, суд виходив з того, що в разі списання самостійно виготовленої готової продукції у зв`язку з неможливістю її використання у господарській діяльності платник податку зобов`язаний нарахувати ПДВ відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України, а саме: виходячи з вартості товарів/послуг, придбаних із ПДВ, частково або повністю використаних для виробництва такої продукції. Оскільки у ході перевірки позивачем не надано контролюючому органу до перевірки актів на списання сільськогосподарської продукції, а також не оформлено зведену податкову накладну, суд першої інстанції визнав правильними висновки відповідача про порушення позивачем п. 198.5 ст. 198 ПК України, та не  складання і не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних на суму не нарахованих податкових зобов`язань з ПДВ, що зумовило застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 6800,00 грн.
Щодо ненадання та/або несвоєчасного надання позивачем первинних документів на вимоги контролюючого органу суд дійшов висновку, що відповідачем правомірно застосовано до позивача штрафні санкції, передбачені п. 121.1 ст. 121 ПК України. Суд зазначив, що під час розгляду справи позивачем не спростовано висновки відповідача щодо ненадання в повному обсязі витребуваних контролюючим органом документів, а лише зазначено про неврахування контролюючим органом причин не надання позивачем витребуваних копій бухгалтерських документів у встановлений день та час, з урахування того, що первинні документи згідно переліку запитувалися по взаємовідносинам з 14 контрагентами майже за п`ять років. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України  до їх відсутності.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, зазначає, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на невірно встановлених обставинах справи, яким судом надано неналежну юридичну оцінку внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини. 
Щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціям зі списання зіпсованої сільськогосподарської продукції, скаржник зазначає, що «неможливість використання в господарській діяльності» і «використання у не господарській діяльності» є відмінними поняттями, тим більше, що втрати, тобто втрачена частина товару, взагалі жодним чином не можуть бути використані в жодній діяльності, тим більше в негосподарській, як зазначено в пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України. А тому, у разі списання платником товарно-матеріальних цінностей у зв`язку з визнанням їх непридатними для використання (через природні втрати) такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства, що в принципі позбавляє жодної можливості платника ПДВ використовувати такий товар «... в операціях, що не є господарською діяльністю», як вказано законодавцем у структурі пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Щодо завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «КК «Агроцентр-Україна» та ТОВ «Дорбудінвест» позивач посилається на наявність первинних документів, які в повній мірі підтверджують факт реальності господарських операцій з цими контрагентами, вважає, що в порушення вимог ст. 90 КАС України суд першої інстанції під час розгляду справи не забезпечив всебічне, повне та об`єктивне дослідження доказів у справі та не надав їм належну правову оцінку, що призвело до неправильного застосування норм матеріального права.
Щодо застосування штрафних санкцій за ненадання платником документів на запит контролюючого органу, позивач вказує, що п.121.1 ст. 121 ПК України передбачена відповідальність, зокрема, за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом. В матеріалах справи наявні докази надання товариством копій документів бухгалтерського та податкового обліку на адресу податкового органу, що виключає притягнення позивача до відповідальності. Також позивач зауважує, посадовими особами ТУ ДПС проігноровані вимоги пункту 44.6 статті 44 ПК України, згідно з яким платник податків має надати первинні документи для перевірки до її закінчення, а не до певної години певного дня, визначених перевіряючим на власний розсуд. 
Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник відповідача проти задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «Васильківське-Агро» з питання законності декларування суми від`ємного значення по податковій декларації з ПДВ за липень 2022 року в сумі 4207894 грн, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складений акт від 17.10.2022 №1953/04-36-07-12/41657557.
Відповідно до вказаного акту перевірка проводилась з 20.09.2022 по 10.10.2022. 
Під час проведення перевірки на адресу підприємства направлялись запити про надання пояснень та фінансово-господарських документів із визначеними строками їх надання, а саме: 
№ 1 від 20.09.2022 - термін надання до 15:00 год 21.09.2022; 
№2 від 29.09.2022 - термін надання до 15:00 год 03.10.2022; 
№3 від 05.10.2022 - термін надання до 16:00 год 06.10.2022; 
№4 від 06.10.2022 - термін надання до 15:00 год 07.10.2022; 
№5 від 07.10.2022 - термін надання до 15:00 год 10.10.2022; 
№6 від 07.10.2022 - термін надання до 15:00 год 10.10.2022. 
У відповідь на запити підприємством надіслано на електронну пошту інспектора скановані документи з супровідними листами, в яких повідомлялось про надання частково запитуваних документів згідно переліку в додатках. У зв`язку з великим об`ємом документів, решта буде надана додатково.
Зокрема, листом від 03.10.2022 №03/10/22 позивач повідомив контролюючий орган, що, враховуючи великий об`єм запитуваних документів, що потребує значного часу для їх пошуку та підготовки копій, а також враховуючи постійні повітряні тривоги, надання копій усіх документів у строк, зазначений в запиті є фізично не можливим, у зв`язку з чим, повідомлено, що документи будуть надані частинами та у більш тривалий термін.
У зв`язку з ненаданням оригіналів документів контролюючим органом складені акти про ненадання документів ТОВ «Васильківське-Агро» на запити перевіряючого: від 03.10.2022 № 951/04-36-07-12/41657557, від 06.10.2022 № 970/04-36-07-12/41657557, від 07.10.2022 № 975/04-36-07-12/41657557, від 10.10.2022 № 977/04-36-07-12/41657557.
В акті перевірки від 17.10.2022 №1953/04-36-07-12/41657557 відповідачем зазначено, що враховуючи, що 14.10.2022 в проміжку часу з 10:36 до 13:38 на четвертий день перевірки (10.10.2022) підприємством надіслано на електронну адресу контролюючого органу додатковий пакет документів, вказані документи не були враховані при складанні акту перевірки згідно п.44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в п. 86.7 ст.86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого попадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), і підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
На підставі викладеного вище, контролюючим органом складено акт від 17.10.2022 №999/04-36-07-12/41657557, яким засвідчено факт надання документів менше, ніж за три дні до дня завершення перевірки.
24.10.2022 на підставі означеного вище акта від 03.10.2022 № 951/04-36-07-12/41657557 про ненадання документів ТОВ «Васильківське-Агро» на запит перевіряючого №2 від 29.09.2022 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення №0085450712 (форми «ПС»), яким до позивача застосовані штрафні санкції на суму 1020,00 грн.
За результатами проведеної перевірки встановлено, в акті від 17.10.2022 №1953/04-36-07-12/41657557 зафіксовано порушення товариством п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. п. 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 ст. 198, п. 200.4 ст. 200 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, що включається до складу наступного податкового періоду, всього на суму 1232257,00 грн, у тому числі за липень 2022 року - 1232257,00 грн, та до заниження податкових зобов`язань з ПДВ до сплати на суму 2119395,00 грн, у тому числі за лютий 2022 року - 2073668,00 грн, березень 2022 року - 45727,00 грн.
Не погодившись із висновками контролюючого органу, позивач подав Головному управлінню ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт документальної позапланової виїзної перевірки від 17.10.2022 №1953/04-36-07-12/41657557, до яких додав додаткові первинні документи.
Листом №69766/6/04-36-07-12 від 07.12.2022 «Про результати розгляду заперечень» Головне управління ДПС у Дніпропетровській області надало відповідь, в якому повідомив товариство, що за результатами детального вивчення інформації, наведеної в запереченні від 21.11.2022 (вх. від 23.11.2022 №78078/6) встановлено, що вона частково спростовує висновок акту від 17.10.2022 №1953/04-36-07-12/41657557 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Васильківське-Агро».
Остаточний висновок контролюючого органу сформовано наступним чином: 
ТОВ «Васильківське-Агро» у податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року № 9162710547 від 19.08.2022 порушено п. 188.1 ст.188, п.189.1 ст. 189, п.198.1, п. 198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.200.4 ст.200 Податкового Кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, що включається до складу наступного податкового періоду, всього на суму 1151295,00 грн., у тому числі за липень 2022 року - 1 151 295,0 грн.,  та до заниження податкових зобов`язань з ПДВ до сплати на суму 1 745 777,00 грн., у тому числі за лютий 2022 року - 1 700 050,0 грн, березень 2022 року – 45 727,00 грн.
ГУ ДПС у Дніпропетровській області враховано всі зауваження та документи, що були викладені в запереченні та надіслані на електронну адресу ГУ ДПС у Дніпропетровській області до акту про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Васильківське Агро» від 17.10.2022 № 1953/04-36-07-12/41657557.
Контролюючим органом зазначено, що 14.10.2022 в проміжку часу з 10:36 до 13:38 на четвертий день закінчення перевірки (10.10.2022), або четвертий день написання акту перевірки підприємством надіслано на електронну адресу інспектора додатковий пакет документів. Вказані документи не були враховані при складанні акту перевірки згідно п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України.
Під час розгляду заперечення пакет документів, який надійшов на електронну адресу (на четвертий день написання акту перевірки) інспектора та ДПС у Дніпропетровській області враховано під час розгляду разом з пакетом документів, які надійшли з запереченнями. 
Відповідно до акту перевірки з урахуванням результатів розгляду заперечень висновки контролюючого органу про порушення товариством податкового законодавства ґрунтуються на встановлених фактах заниження податкових зобов`язань з ПДВ по операціям зі списання зіпсованої сільськогосподарської продукції. Контролюючим органом з цього приводу зазначено, що під час проведення перевірки на запити перевіряючого щодо надання документів, які підтверджують списання сільськогосподарської продукції, підприємством не надано жодного пояснення та документального підтвердження. З урахуванням вищевказаного порушення, перевіркою встановлено відсутність складання та не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних на суму не нарахованих податкових зобов`язань з ПДВ у відповідності до вимог п. 198.5 ст.198 ПК України. Також контролюючим органом встановлено завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «Консалтингова Компанія «Агроцентр Україна», ТОВ «Дорожньо-Будівельні Інвестиції» у зв`язку з не підтвердженням фактичного проведення господарських операцій позивача з цими контрагентами.  
14.12.2022 на підставі акта від 17.10.2022 №1953/04-36-07-12/41657557 з урахуванням результатів розгляду заперечень товариства контролюючим органом винесені податкові повідомлення-рішення:
- №0117860712 (форми «В4»), яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2022 року по податковій декларації від 19.08.2022 №9162710547 на суму 1151295,00 грн;
- №0117870712 (форми «ПН»), яким застосовано до позивача штрафні санкції на суму 6800,00 грн;
- №0117850712 (форми «Р»), яким визначено суму податкового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в загальному розмірі 2182221,25 грн, з них: 1745777,00 грн - сума основного платежу, 436444,25 грн - сума штрафної (фінансової) санкції.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціям зі списання зіпсованої сільськогосподарської продукції.
За висновками акту перевірки від 17.10.2022 № 1953/04-36-07-12/41657557 платником податків порушено п. 198.5 ст. 198 ПК України, внаслідок чого занижені податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 822850,0 грн., у тому числі: грудень 2018 року – 17 628,0 грн. (ПДВ 20%); грудень 2019 року – 151 386,0 грн. (ПДВ 20%); березень 2020 року – 439 837,0 грн. (ПДВ 20%); грудень 2020 року – 48 943,0 грн. (ПДВ 20%); грудень 2021 року – 165 056,0 грн. (ПДВ 14%).
Відповідно до наданих до перевірки оборотів по бухгалтерським рахункам 93 «Витрати на збут», 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», 949 «Інші витрати операційної діяльності» та 27«Продукція сільськогосподарського виробництва» було встановлено списання з рах.27 (Кт) «Продукція сільськогосподарського виробництва» в Дебет рахунків всього на суму 4 611 100,99 грн.: 
- 93 «Витрати на збут» у 2020 р суми 2 199 181,31 грн; 
-947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у 2020 р в розмірі 104 892,37грн; у 2021 р в розмірі 1 102 782,51 грн; 
-949 «Інші витрати операційної діяльності» у 2018 р суми 88 140,0 грн; у 2019 р в розмірі 778 648,75 грн; у 2020 р в розмірі 234 477,47 грн; у 2021 р в розмірі 102 983,99 грн.
Контролюючим органом встановлено, що платником податків не нараховувались податкові зобов`язання з ПДВ при списанні зіпсованої сільськогосподарської продукції та списанні втрат при перевезенні продукції автомобільним транспортом в межах норм убутку.
На запити посадової особи, що проводила перевірку,  щодо надання документів, які підтверджують списання сільськогосподарської продукції, підприємством не надано пояснень та документального підтвердження.
Разом з запереченням на акт перевірки позивачем надано акт-розрахунок №23 від 04.03.2020, відповідно до якого комісія у складі начальника дільниці, начальника ВТЛ, старшого бухгалтера та представника власника зерна ТОВ «Васильківське-Агро» на підставі договору складського зберігання зерна № 8 ДМ від 29.08.2019 провела перевірку результатів операцій із зерном соняшник нестандартний 2019 року по місцю зберігання ТОВ «Оптімус Агро Трейд» та встановила, що  розмір убутку в масі за рахунок пониження вологості склав 0,31% або 7924 кг; убуток у масі від зниження смітної домішки зверх списаними за актами доробки склав 0,11% або 2812 кг; природній убуток при зберіганні зерна склав 0,109% або 2771 кг. Всього 13507 кг.
Інших документів щодо понесених витрат, які списано на рахунки 93 «Витрати на збут», 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», 949 «Інші витрати операційної діяльності» підприємством контролюючому органу не надано.
Під час судового розгляду справи в суді першої інстанції судом встановлено,  матеріалами справи підтверджено, що між позивачем як поклажодавем укладені договори складського зберігання  з ТОВ «Оптімус Агро Трейд» (зерновий склад) від  20.08.2019 №53МЖ, від 29.08.2019 №8ДМ, згідно п. 1.1 яких поклажодавець передає, а зерновий склад приймає сільськогосподарську продукцію (насіння соняшника, зерно ранніх зернових культур, зерно кукурудзи, насіння ріпаку, сорго, сої - надалі «продукція»), забезпечує при необхідності доробку продукції шляхом очищення та сушіння, (включаючи доробку вентилюванням та охолодженням в процесі зберігання шляхом пропускання продукції через транспортне та технологічне обладнання, в т. ч. зерносушарки і зерноочисні машини), зберігання продукції і проводить відпуск продукції поклажодавцю.
На виконання зазначених вище договорів складено акти-розрахунки: №39 від 21.01.2020, №51 від 21.01.2020, №23 від 04.03.2020.
Також позивачем укладений договір складського зберігання зерна та послуг елеватору з ТОВ «Фірма «Адверс» (зерновий склад) від 10.08.2021 №АР-61, відповідно до умов якого поклажодавець зобов`язується передати, а зерновий склад зобов`язується прийняти на зберігання зернові та олійні культури врожаю 2021 року та в установлений строк повернути їх поклажодавцю або особі, зазначеній ним як одержувач, відповідно до якісних показників, передбачених цим Договором. На виконання зазначеного вище договору сторонами останнього складено акт-розрахунок від 24.11.2021.
Позивачем також надано суду акти на списання, акти-розрахунки та відповідні довідки, зі змісту яких вбачається, що позивачем здійснювалось списання сільськогосподарської продукції (соняшник, пшениця), а саме:  втрати при перевезенні автомобільним транспортом в межах норм убутку,  убуток в масі при збереженні, в т.ч. за рахунок пониження вологості, від зниження смітної домішки, природний убуток при зберіганні зерна.
Так, у 2018 році списано продукції в кількості 19,38 т на суму 88 140,00 грн., крім того, ПДВ 17 628 грн., у т.ч.: соняшник - 3,54 т на суму 24780,00 грн. (списання втрат при перевезенні автомобільним транспортом в межах норм убутку згідно з актами № 6-13; 15-23; 35- 41; 44-56; 59-64); 
пшениця 5-6 класу врожаю 2018 року - 15,840 т на суму 63360,00 грн.: згідно акту-розрахунку ТОВ «Васильківський елеватор» № 91 від 14.11.2018 розмір убутку в масі при збереженні всього 5 590 кг на суму 22 360,00 грн., у тому числі за рахунок пониження вологості 3606 кг, убуток у масі від зниження смітної домішки 1706 кг та природний убуток при зберіганні зерна 281 кг.; згідно акту-розрахунку ТОВ «Васильківський елеватор» № 92 від 14.11.2018 розмір убутку в масі при збереженні всього 6880 кг на суму 24 520,00 грн. , у тому числі за рахунок пониження вологості 6 422 кг, убуток у масі від зниження смітної домішки 387 кг та природний убуток при зберіганні зерна 71 кг; 3,37 т на суму 13 480,00 грн. - втрати при перевезенні автомобільним транспортом в межах норм убутку згідно з актами № 24-34; 66-67. 
У 2019 році списано продукції в кількості 120,217 т на суму 778 648,75 грн., крім того  ПДВ 151 386 грн., у т.ч.: соняшник - 13 700 кг на суму 110 370,31 грн., згідно акту ТОВ «Оптімус Агро Трейд» (Межівський в/с підрозділу Дмитрівська дільниця) №12 від 26.02.2019, розмір убутку в масі при збереженні всього 13 700 кг (у тому числі за рахунок пониження вологості 10185 кг, убуток у масі від зниження смітної домішки 1959 кг та природний убуток при зберіганні зерна 1 556 кг); 
відходи соняшника 3 категорії – 45 374 кг на суму 365 543,26 грн. згідно акту ТОВ «Оптімус Агро Трейд»  (Межівський в/с підрозділу Дмитрівська дільниця) №12 від 26.02.2019; 
пшениця озима – 19 994 кг на суму 97 562,41 грн. згідно довідки ТОВ »РИСОІЛ ТЕРМІНАЛ» б/н від 05.12.2019 на списання втрат при прийому, розміщенню, накопичуванню та зберіганню в кількості 400 кг на суму 1600,00 грн.; згідно довідки ТОВ «М.В.Карго» № 0912/30 від 09.12.2019 на списання втрат при відвантаженні 828 кг на суму 3 312,0 грн.; згідно довідки ТОВ «БОРИВАЖ» №669-ГО/Е від 28.10.2019 на списання втрат при прийманні, розміщенні та зберіганні від загальної ваги в кількості 716 кг на суму 2864,00 грн.; згідно  акту-розрахунку ТОВ «Васильківський елеватор №131 від 12.12.2019 розмір убутку в масі при збереженні всього 60 кг на суму 240,00 грн. (у тому числі за рахунок пониження вологості 42кг, убуток у масі від зниження смітної домішки 7 кг та природний убуток при зберіганні зерна 11кг);
41 149 кг соняшника та відходів соняшника на суму 205172,77 грн. та пшениці в кількості 17 990 кг на суму 89546,41 грн. - втрати при транспортуванні в межах норм убутку згідно актам  списання №1-10, 12, 14, 16, 20-56, 58, 61-102 за 2019 рік. 
У 2020 році списано продукції в тому числі: соняшник - 10 350 кг на суму 69 555,35 грн., згідно акту №45 від 29.12.2020, актів №30-35, 38 від 09.2020;
зерновідходи гороху в кількості 160 кг на суму 5,41 грн. згідно акту №40 від 13.07.2020;
пшениця м`яка 4 класу в кількості 3 530 кг на суму 19 155,25 грн. згідно акту-розрахунку ТОВ «Оптімус Агро Трейд» (Межівський в/с підрозділ п/п Межова) №51 від 21.01.2020, розмір убутку в масі при збереженні всього 3 530 кг (у тому числі за рахунок пониження вологості 2078 кг, убуток у масі від зниження смітної домішки 1094 кг та природний убуток при зберіганні зерна 358 кг);
відходи пшениці 4 класу - 21 110кг на суму 114 551,64 грн згідно акту ТОВ «Оптімус Агро Трейд»  (Межівський в/с підрозділ п/п Межова) №51 від 21.01.2020;
пшениця м`яка 3 класу згідно акту-розрахунку в кількості 6760,00 кг на суму 36 682,57 грн. ТОВ «Оптімус Агро Трейд» (Межівський в/с підрозділ п/п Межова) №39 від 21.01.2020, розмір убутку в масі при збереженні всього 6760 кг (у тому числі за рахунок пониження вологості 5239 кг, убуток у масі від зниження смітної домішки 1521 кг);
відходи пшениці 3 класу – 4190 кг на суму 22736,68 грн. згідно акту ТОВ «Оптімус Агро Трейд» (Межівський в/с підрозділ п/п Межова) №39 від 21.01.2020; 
згідно довідки ТОВ «М.В.Карго» №2702/19 від 27.02.2020 на списання втрат при відвантаженні склали 684 кг пшениці на суму 3 873,30 грн.;
40 474,78 кг пшениці – на суму 72806,64 грн. втрати при транспортуванні в межах норм убутку згідно актам списання №1-6, 13, 16-29 за 2020 рік. 
У 2021 році списана продукція: соняшник - 111 438 кг на суму 780 066,00 грн., 90 098 кг – списано актом №75 від 06.12.2021 згідно попереднього акту елеватора ТОВ «Оптімусагро трейд» від 06.12.2021, остаточний акт-розрахунок №2 від 09.02.2021, та 21340 кг згідно акту №74 від 23.11.2021;
пшениця 4 класу – 5 000 кг на суму 25 100,00 грн. згідно акту-розрахунку №80 від 24.11.2021р. елеватора Роздори, ТОВ «Фірма «Адверс», у тому числі за рахунок пониження вологості 3 037 кг, убуток у масі від зниження смітної домішки 1 758 кг та природний убуток при зберіганні зерна 205 кг;
пшениця нестандартна – 5 228 кг на суму 26 244,56 грн. згідно акту-розрахунку №46 елеватора Роздори, ТОВ «Фірма «Адверс», у тому числі за рахунок пониження вологості 1 423 кг, убуток у масі від зниження смітної домішки 3 673 кг та природний убуток при зберіганні зерна 132 кг;
пшениця 4 класу – 2 660 кг на суму 13 152,40 грн. згідно акту-розрахунку від 14.12.2021 ТОВ «Баглейський елеватор», у тому числі за рахунок пониження вологості 1978 кг, убуток у масі від зниження смітної домішки 682 кг. - пшениця 4 класу – 918 кг на суму 4 608,36 грн. згідно акту-розрахунку №36 від 28.09.2021 елеватора (смт. Васильківка), ТОВ «Васильківський елеватор», у тому числі за рахунок пониження вологості 110 кг, убуток у масі від зниження смітної домішки 658кг та природний убуток при зберіганні зерна 150 кг та відходи 3 категорії в кількості 752 кг на суму 3 775,04 грн.;
відходи пшениці нестандартної 14393 кг на суму 71 986,80 грн. згідно акту елеватора (смт. Васильківка) від 30.11.2021 та 15009 кг на суму 75 345,48 грн., у тому числі за рахунок пониження вологості 9 447 кг, убуток у масі від зниження смітної домішки 4 145 кг та природний убуток при зберіганні зерна 1 417 кг;
пшениця в кількості 52 266 кг на суму 209 262,90 грн. - втрати при транспортуванні в межах норм убутку згідно актів списання №1-12, 14-16, 18-24, 29, 32-69, 73, 77 за 2021 рік.
В даному випадку позиція контролюючого органу полягає в тому, що списання зіпсованої продукції вважається списанням продукції як такої, що невикористана в господарській діяльності, оскільки її списують із балансу через псування, а не з причини реалізації чи використання. Адже в цілях оподаткування господарською вважається діяльність особи, пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг і спрямована на отримання доходу. Утім, ніякого доходу від зіпсованої продукції підприємство не отримає. В разі списання самостійно виготовленої готової продукції у зв`язку з неможливістю її використання у господарській діяльності платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання  відповідно до п. 198.5 ПК України, а саме: виходячи з вартості товарів/послуг, придбаних із ПДВ і частково або повністю використаних для виробництва такої продукції.
Для списання зіпсованої продукції з балансу потрібно скласти відповідний первинний документ, яким на практиці є акт на списання. Зауважуючи, що чинним законодавством не передбачена типова форма такого акта, відповідач вказує і з цим погоджується суд першої інстанції, що, враховуючи положення ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підприємство має розробити її самостійно. В акті зазначають найменування зіпсованої продукції, що підлягає списанню, її кількість та вартість, а також причини псування. Акт складається у двох примірниках (один передають матеріально відповідальній особі, другий – до бухгалтерії) та підписується членами інвентаризаційної комісії. 
Для нарахування компенсуючих податкових зобов`язань складається зведена податкова накладна, яку слід виписати не пізніше останнього дня податкового періоду, у якому підприємство списує зіпсовану продукцію (п. 198.5 ПК України), та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені для цього строки. 
З огляду на виявлений контролюючим органом факт заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ, перевіркою встановлено відсутність складання та не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних на суму не нарахованих податкових зобов`язань з ПДВ у відповідності до вимог п. 198.5 ст.198 ПК України, що стало підставо для притягнення позивача до відповідальності на підставі абз.4 п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України (податкове повідомлення-рішення від 14.12.2022 №0117870712 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6800,00 грн).
Суд апеляційної інстанції вважає помилковими висновки суду першої інстанції щодо застосування п. 198.5 ст. 198 ПК України. 
Відповідно до п. 198.5 ста.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу) - пп. «г» п. 198.5 ста.198 ПК України. 
Відповідно до пп.  14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України  господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 
Суд апеляційної інстанції погоджується з позивачем, що втрати зерна при здійсненні комплексу дій, спрямованих на його придбання, зберігання, транспортування, переробку чи експорт, є неминучими технологічними втратами та такими, які не можливо уникнути. 
Норма підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України встановлює обов`язок  платника ПДВ нарахувати податкові зобов`язання та скласти і направити у ЄРПН для реєстрації зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. 
В той же час, природні втрати зерна пов`язані з господарською діяльністю, тому що мають об`єктивний, природній характер. 
Таким чином, вказана норма жодним чином не зобов`язує платника податку нараховувати податкові зобов`язання та складати податкову накладну у випадку, якщо товар або його частина не можуть бути використані в жодній діяльності в силу природних процесів, таких як, наприклад, псування зернових культур.  Тому у разі списання платником податку товарно-матеріальних цінностей у зв`язку з визнанням їх непридатними для використання (через природні втрати) такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства, що в принципі позбавляє жодної можливості платника ПДВ використовувати такий товар «в операціях, що не є господарською діяльністю», як вказано законодавцем у структурі пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України. 
Також суд апеляційної інстанції погоджується з доводами скаржника, який  наголошує, що при списанні природних втрат, що здійснюється за результатами зміни вологості та сміттєвості сировини, тобто покращення її якісних показників, мають місце не втрати сільськогосподарської сировини, а зменшення її кількісних показників за рахунок видалення надлишкової вологи та/або сміттєвої домішки (яка не придатна до використання у господарській діяльності через її фактичний брак, псування). Таким чином, зменшення показника ваги зернових культур в результаті видалення вологи чи надмірної сміттєвої домішки не можна класифікувати як операцію, що підлягає оподаткуванню ПДВ, позаяк видалення сміття та природне зменшення зерна за рахунок зміни вологості не є постачанням продукції (товарів, робіт/послуг) у контексті правового регулювання пп. 14.1.191. п. 14.1 ст. 14, п. 185.1. ст. 185 ПК України. 
Суд апеляційної інстанції вважає прийнятним посилання позивача на правовий висновок, який сформував Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 02.07.2020 у справі №560/711/19, відповідно до якого значення для податкового обліку має факт господарської операції, її дійсний зміст, фінансовий результат та економічний ефект. Втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту.
При цьому втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.
Аналогічного підходу дотримувався Верховний Суд у постанові від 16 січня 2020 року у справі №320/6241/18.
Таким чином, висновок контролюючого органу про порушення ТОВ «Васильківське-Агро» пп. «г» пункту 198.5 ст. 198 ПК України, і як наслідок, заниження податкового зобов`язання з ПДВ  на загальну суму 822 850,00 грн., є помилковим, що також є свідченням безпідставного застосування до позивача штрафної санкції на підставі  абз.4. п.120-1.2 ст.120-1 ПК України.
Стосовно висновків контролюючого органу про завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «КК «Агроцентр-Україна» та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Згідно з п.44.1 ст.44 ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Водночас статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно зі ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції підлягає з`ясуванню, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Також вказана вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує і з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до пп. «а» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені статті 198 Податкового кодексу України.
До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг (пп. «а» п.198.1 ст.198 ПК України).
У відповідності до п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому згідно з п.201.8 ст.201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Відповідно до п. 201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Як встановлено судом, 01.01.2018 між позивачем (замовник) та ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна» (виконавець) укладений Договір №3/18 про надання послуг, згідно пункту 1.1 якого Виконавець зобов`язаний на умовах абонентського обслуговування за завданням Замовника надавати останньому в сфері підприємництва платні послуги, що визначені цим договором, з питань господарської діяльності Замовника, а замовник Зобов`язаний приймати та оплачувати ці послуги. 
02.01.2019 між позивачем (замовник) та ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна» (виконавець) укладений Договір №3/19 СБ про надання послуг, згідно пункту 1.1 якого Виконавець за завданням Замовника зобов`язався надавати останньому платні послуги в сфері забезпечення безпеки, захисту власності, матеріальних цінностей та інформації, а Замовник зобов`язався приймати та оплачувати ці послуги. 
На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем надані акти здачі-приймання робіт (надання послуг) та звіти про виконання узгоджених процедур за договором №3/18 від 01.01.2018. 
Відповідач, з висновком якого погодився суд першої інстанції,  вважає відсутнім зв`язок придбаних позивачем у ТОВ «КК «Агроцентр-Україна» інформаційно-консультаційних послуг з господарською діяльністю товариства, оскільки поквартальні та місячні акти наданих послуг та звіти до актів наданих послуг не відповідають вимогам ст.9 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (наказ Мінфіну від 24.05.1995 №88), так як за своїм змістом типові, не містять вичерпної, детальної інформації щодо змісту господарських операцій, види наданих послуг не конкретизовано, внаслідок чого неможливо достовірно визначити їх обсяг, вартість і зв`язок з господарською діяльністю ТОВ «Васильківське-Агро». 
Також контролюючий орган зауважив, що позивачем не надано документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання таких послуг. 
З приводу взаємовідносин позивача з ТОВ «Дорбудінвест» судом встановлено, що між позивачем та ТОВ «Дорбудінвест»  укладений договір підряду № 09/06/2021BA від 17.06.2021, відповідно до умов якого підрядник зобов`язався  на свій ризик виконати комплекс робіт за завданням замовника за адресою: Дніпропетровська область, Васильківський район, с. Добровілля, вул. Центральна, 1а (тік механізований с. Добровілля), а замовник зобов`язався прийняти та оплатити виконані роботи відповідно до умов даного договору. Перелік та ціна (вартість) робіт визначаються сторонами у договірній ціні, локальному кошторисі на будівельні роботи та підсумковій відомості ресурсів (Додатки №1, №2, №3 до Договору), що підписуються сторонами, скріплюються печатками сторін та є невід`ємними частинами цього Договору (п. 2.2. Договору). Згідно п. 3.1 Договору підрядник зобов`язаний розпочати роботи не пізніше п`яти робочих днів з моменту внесення передплати замовником згідно п. 4.2.1. Договору та завершити виконання робіт у повному обсязі не пізніше « 30» липня 2021 року. 
Додатковою угодою №3 від 30.06.2021 до Договору, у зв`язку із карантинними обмеженнями внесені зміни до п 3.1 Договору підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021 та встановлено, що підрядник зобов`язується виконати роботи в строк до « 30» вересня 2021 року.
Пунктом 4.1 Договору визначено, що ціна/вартість робіт складає 275805,60 грн., в тому числі ПДВ 20% - 45967,60 грн. Ціна/вартість робіт є твердою та збільшенню не підлягає. 
Відповідно до п. 4.3 Договору підрядник складає та зобов`язаний надати замовнику: Акти приймання-передачі демонтованих об`єктів, робіт; Довідки про вартість виконаних підрядних робіт та витрати за формою №КБ-3; Акт приймання-передачі виконаних підрядних робіт (форма №КБ-2в). 
Факт виконання договору підтверджений актами приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2в від 01.09.2021 на загальну суму 2286792,00 грн. (в т.ч. ПДВ - 381132,0 грн.). 
Податковий кредит з податку на додану вартість у липні 2021 року по взаємовідносинам з ТОВ «Дорбудінвест» сформований позивачем відповідно до складених ТОВ «Дорбудінвест» і зареєстрованих податкових накладних №4 від 05.07.2021 на суму ПДВ -22983,80 грн., №9 від 26.07.2021 на суму ПДВ - 153722,60 грн. (всього 176 706,40 грн.) за фактом списання коштів з рахунку платника податку в банку на оплату послуг («перша подія») відповідно до вимог ст. 198 ПК України.
Контролюючий орган зазначив, що аналізом ЄРПН в розрізі номенклатурних позицій з моменту реєстрації підприємства (період 100% реєстрації податкових накладних) ЄРПН, ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» здійснює придбання великої кількості ТМЦ, що мають різноманітні характеристики та потребують застосування особливих умов їх транспортування та зберігання. Проте, їх обсяги та властивості не відповідають матеріально - технічним та технологічнім властивостям ТОВ «Дорожньо-Будівельні Інвестиції». Крім того, відповідно до відкритих джерел інформації – Єдиного державного реєстру судових рішень встановлено, що ТОВ «Дорожньо-Будівельні Інвестиції» є фігурантом у кримінальному провадженні від 17 січня 2020 року № 12020170000000014 за фактом вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч.2 ст.364 КК України згідно ухвали Октябрського районного суду м.Полтави по справі № 554/2155/20. 
Також посилаючись на те, що у ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» протягом вересня 2021 року було 18 працівників, що підтверджує неможливість виконання вказаних робіт в об`ємі, зазначеному в первинних документах, відповідач дійшов висновку, що фактично жодні будівельні роботи ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» за актами, виписаними в вересні 2021 року (ф.№КБ-2в) на замовлення позивача, не виконувались у вересні 2021 року.
Надаючи оцінку господарським операціям позивача з ТОВ «Дорбудінвест», суд першої інстанції не прийняв доводи контролюючого органу про фігурування ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» у кримінальному провадженні від 17.01.2020 №12020170000000014 як на підставу щодо нереальності господарських відносин позивача з вказаним контрагентом, оскільки зазначена вище ухвала суду не містить будь-яких відомостей про господарські операції між ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» та позивачем.
В той же час суд першої інстанції погодився з контролюючим органом про нереальний характер взаємовідносин позивача з означеним товариством, оскільки акти приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2021 року (форма №КБ-2в) підписано уповноваженими особами позивача та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» в один день - 01.09.2021, проте, будівельні роботи, описані в актах, фізично не можуть бути виконані за один день. Крім того, пунктом 11.1 Договору підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021 визначено, що підрядник зобов`язаний позмінно вести документацію відповідно до законодавства України (у тому числі журнал виконання робіт, журнал з охорони праці, журнал технічного контролю тощо) за зразком ДБН, в якому відбивається усі діяльність підрядника у місці знаходження об`єктів робіт. Проте, такого журналу до перевірки, а також під час судового розгляду справи ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» надано не було, що стверджує про відсутність такої документації та порушення підрядником зобов`язань за договором.
Суд апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками суду першої інстанції.  
В результаті дослідження документів, якими позивач підтверджує факт здійснення господарських  операцій з виконання ТОВ «Дорбудінвест» підрядних робіт, надання TOB «КК «Агроцентр-Україна»  послуг  суд апеляційної інстанції вважає, що ці документи є первинними в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» і є достатніми доказами  для підтвердження реальності вказаних господарських операції, руху активів у процесі здійснення господарських операцій та зміни у власному капіталі позивача.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатись зведені облікові документи.
Первинні  та  зведені  облікові  документи   можуть   бути складені  на  паперових  або  машинних  носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також у п.п.1.2 п.1, п.п.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, первинні документи це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Первинні документи фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному місяці, в якому вони були здійснені.
Виходячи зі специфіки та умов укладених позивачем  з його контрагентами  договорів, надані позивачем документи в їх сукупності є достатнім доказом підтвердження фактичного виконання зазначених вище господарських операцій. В наданих позивачем первинних документів визначено суть та зміст відповідних господарських операцій, вказані документи підтверджують фактичне отримання позивачем обумовлених договорами робіт та послуг і використання їх у власній господарської діяльності. 
Контролюючим органом не заперечується, в ході перевірки встановлено, що подані позивачем первинні бухгалтерські документи по господарським операціям з вказаними контрагентами за змістом відповідають зареєстрованим податковим накладним.
Саме на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих контрагентами позивача в Єдиному реєстрі податкових  накладних, позивачем сформовано податковий кредит в податковій декларації з податку на додану вартість.
Відповідачем також не наведені та не встановлені обставини, які б свідчили про невідповідність господарських операцій з надання послуг, виконання робіт меті та задачам діяльності позивача, або що реалізація вказаних операцій не обумовлена розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).  
З приводу виконання вищезазначених договорів з TOB «КК «Агроцентр-Україна»  про надання послуг, які за своєю правовою природою є консалтинговими, обов`язковим документом для фіксації результатів надання послуг є лише акти здачі-приймання робіт (надання послуг). При цьому жодним нормативно-правовим актом не покладено на підприємство-замовника консалтингових послуг обов`язку видавати наказ, в якому наводити обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання таких послуг, обґрунтування їхньої вартості, тощо.
Зміст складених позивачем та його контрагентом актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) в повній мірі розкривають суть здійснених господарських операцій.
Наведені з цього приводу доводи відповідача є такими, що не ґрунтуються на приписах чинного законодавства, оскільки на даний час відсутня законодавчо визначена форма актів виконання робіт (надання послуг) та звітів про надання послуг, і відповідачем не наведено норму чинного законодавства, яка б зобов`язувала суб`єкт господарювання будь-яким певним чином визначати обсяг наданих/отриманих послуг.  
Так, норми глави 63 Цивільного кодексу України, якою врегульований такий вид зобов`язань як послуги, не встановлюють ніяких правил і вимог до форми та змісту документів, що складаються на виконання договору про надання послуг.  
Приймаючи до уваги вимоги Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» до первинних документів, вбачається, що зміст та обсяг господарської операції визначають особи, які відповідають за здійснення господарської операції і правильність її оформлення. При цьому ці особи мають забезпечити розкриття змісту господарської операції та ідентифікацію активів, зобов`язань, доходів або витрат, з нею пов`язаних.
У спірних правовідносинах розкриття суті наданих позивачеві послуг і фактичне надання цих послуг підтверджується наданими позивачем актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) та звітами до актів наданих послуг, складеними в межах та на виконання означених вище договорів, які були предметом дослідження контролюючим органом в ході проведення перевірки.  
Крім того, враховуючи принцип свободи укладення договору, виходячи з правил ведення господарської діяльності, платник податків має право самостійно визначати обсяг робіт та послуг, який йому необхідний для забезпечення власної господарської діяльності; визначення необхідності та доцільності укладення суб`єктом господарювання певних договорів не належить до компетенції податкових органів. 
За таких обставин суд апеляційної інстанції вважає помилковими, таким, що не узгоджується з нормами чинного законодавства, посилання контролюючого органу та суду першої інстанції на відсутність в матеріалах справи рекомендацій, систематичних добірок, довідкових матеріалів тощо, складених за результатами виконання робіт (надання послуг) за договорами TOB «КК «Агроцентр-Україна», які давали б можливість встановити, ким виконані роботи (надані послуги), кількість залучених людей до виконання зобов`язань, кількість використаних людино-годин, як на порушення з боку позивача норм податкового законодавства. 
Також, суд апеляційної інстанції вважає безпідставною позицію контролюючого органу, підтриману судом першої інстанції, що підрядні роботи за договором з ТОВ «Дорбудінвест» виконані підрядником за один робочий день (01.09.2021), що свідчить про неможливість їх виконання в обсягах, зазначених у первинних документах, та вказує на нереальність цієї господарської операції та неправомірність формування за її наслідками податкового кредиту у липні 2021 року. 
Така  позиція відповідача та суду спростовується наявними у справі доказами, наданими позивачем, зокрема: наказами про службові відрядження працівників ТОВ «Дорбудінвест» до Дніпропетровської області для виконання робіт за договором підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021; податковими розрахунками сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків-фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 2 та 3 квартали 2021 року; повідомленнями про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (ф. № 20-ОПП). Наявність значної кількості будівельної вантажної техніки та автотранспорту, нерухомого майна, наявність працевлаштованих працівників спростовує доводи відповідача щодо відсутності у підприємства-підрядника необхідних умов для ведення господарської діяльності, та, як наслідок, висновок про неможливість виконання цим контрагентом будівельних робіт за договором підряду у обсязі, зазначеному у актах виконаних робіт. Формальний недолік первинних документів, а саме: датування актів приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2в єдиною датою « 01 вересня 2021 року», не може вказувати на нереальність господарської операції в цілому, адже із сукупного дослідження змісту всіх первинних документів можливо повністю встановити обставини виконання господарської операції між замовником та підрядником. 
Отже, наведені відповідачем в акті перевірки обставини жодним чином не спростовують реальності здійснення господарської операції з виконання підрядних робіт ТОВ «Дорбудінвест» та не можуть бути підставою для висновку про завищення   позивачем суми податкового кредиту за липень 2021 року в розмірі - 176706,4 грн. 
Щодо застосування позивачем штрафної санкції  на суму 1020,00 грн. за ненадання платником документів на запит контролюючого органу відповідно до податкового повідомлення-рішення від 24.10.2022 №0085450712 (форми «ПС») суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Пунктом 121.1 статті 121 ПК України передбачена відповідальність, зокрема, за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом.
Як свідчать матеріали справи, позиція відповідача в спірному випадку полягає в тому, що на запити про надання документів, вручені позивачеві під час перевірки, № 1 від 20.09.2022, №2 від 29.09.2022, №3 від 05.10.2022, №4 від 06.10.2022, №5 від 07.10.2022, №6 від 07.10.2022, підприємством надіслано на електронну пошту інспектора скановані  документи та листи-супроводи, в яких зазначалося про надання частково запитуваних документів згідно переліку в додатках, у зв`язку з великим об`ємом документів, решта буде надана додатково.
Зокрема, на вручений позивачу запит про надання пояснень та фінансово-господарських документів №2 від 29.09.2022 із визначеним  терміном надання до 15:00 год 03.10.2022, позивач листом від 03.10.2022 №03/10/22 повідомив контролюючий орган, що, враховуючи великий об`єм запитуваних документів, що потребує значного часу для їх пошуку та підготовки копій, а також враховуючи постійні повітряні тривоги, надання копій усіх документів у строк, зазначений в запиті є фізично не можливим, у зв`язку з чим, повідомлено, що документи будуть надані частинами та у більш тривалий термін.
У  зв`язку з цим 03.10.2022 відповідачем складений акт №951/04-36-07-12/ НОМЕР_1 про ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів під час здійснення податкового контролю (згідно запиту №2 від 29.09.2022), який став підставою для прийняття означеного вище податкового повідомлення-рішення.
Суд апеляційної інстанції, не заперечуючи проти права контролюючого органу запитувати у платника податку під час проведення перевірок первинні документи і обов`язку платника податку надавати у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, вважає, що в даному випадку відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності.
Відповідно до пп.  20.1.2 п. 20.1 ст. 20 ПК України  контролюючі органи мають право для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
Відповідно до пп.  20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПК України  контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з п.  85.2 ст. 85 ПК України  платник зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до норм п.  85.4 ст. 85 ПК України  при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Відповідно до п.85.8 ст. 85 ПК України посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідно до п.44.6 ст. 44 ПК України 44.6. У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. 
За правилами п.85.6 ст.85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідачем проводилась виїзна позапланова перевірка ТОВ «Васильківське-Агро», а отже, у відповідності з пп. 75.1.2 п. 75.1 ст.75 ПК України місцем її проведення було місцезнаходження платника податків, що передбачало доступ посадових осіб ТУ ДПС до оригіналів документів бухгалтерського та податкового обліку ТОВ «Васильківське-Агро». Проте в акті №951/04-36-07-12/41657557 від 03.10.2022 відповідачем не обґрунтовано, яким чином платник податків не забезпечив доступ посадових осіб контролюючого органу до вказаних ним документів або перешкоджав проведенню перевірки. 
Окрім того, суд враховує, що за змістом п. 44.6 ст. 44 ПК України платник податків має надати посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності,  до закінчення перевірки, а не до певного строку, визначеного посадовою особою, що проводить перевірку, на власний розсуд.
Пункт 121.1 статті 121 ПК України також не містить такої умови для відповідальності платника податку як ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у визначений контролюючим органом або його посадовою особою строк. 
За такого правового регулювання, а також приймаючи до уваги, що перевірка ТОВ «Васильківське-Агро» проводилась в період з 20.09.2022 по 10.10.2022, застосування до позивача штрафної санкції податковим повідомленням-рішенням від 24.10.2022 №0085450712 за невиконання в повному обсязі одного із запитів посадової особи відповідача, а саме: запиту № 2 від 29.09.2022 в строк до 15:00 год 03.10.2022, є  протиправним.
Виходячи з вищенаведеного, суд апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції під час розгляду даної справи зроблено висновки, які не відповідають  фактичним обставинам справи та наявним у справі доказам, невірно застосовані норми матеріального права, що відповідно до ст.317 КАС України є підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення про задоволення позову, внаслідок чого рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню, а апеляційна скарга – задоволенню. 
За правилами ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Судом встановлено, що позивачем за подання апеляційної скарги сплачений судовий збір в розмірі 40260,00 грн. за платіжною інструкцією №2137 від 09.01.2024, який відповідно до наведеної норми підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровської області.
Керуючись ст.ст. 310, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Васильківське-Агро» задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2023 року у справі №160/4504/23 скасувати, прийняти нове рішення.
Позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області: від 24.10.2022 №0085450712, від 14.12.2022 №0117860712, від 14.12.2022 №0117870712, від 14.12.2022 №0117850712.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровської області на користь ТОВ «Васильківське-Агро» судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги в сумі 40260,00 грн.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко