ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/19180/22                                                               Суддя (судді) першої інстанції: Перепелиця А.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ   
29 квітня 2024 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді          Оксененка О.М.,
суддів:          Василенка Я.М.,
                                                              Кузьменка В.В.,
При секретарі                                       Долинській Д.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ Промбуд» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «АБЗ Промбуд» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області, в якому просило: 
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Донецькій області щодо проведення документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженої відповідальністю «АБЗ Промбуд»;
- визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Донецькій області податкове повідомлення-рішення №1368/05-99-07-13 від 09 лютого 2022 року про збільшення суми грошового зобов`язання Товариства з обмеженої відповідальністю «АБЗ Промбуд» за платежем «податок на прибуток підприємств» на суму 10 645 853, 00 грн, з них: за податковими зобов`язання та/або іншими зобов`язаннями - 8 778 247, 00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 867 616, 00 грн;
- визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Донецькій області податкове повідомлення-рішення №1367/05-99-07-13 від 09 лютого 2022 року про збільшення грошового зобов`язання Товариства з обмеженої відповідальністю «АБЗ Промбуд» за платежем «податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на суму 12 399 258,75 грн з них: за податковими зобов`язання та/або іншими зобов`язаннями - 9 919 407,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2 479 851,75 грн;
- визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Донецькій області податкове повідомлення-рішення №1364/05-99-07-13 від 09 лютого 2022 року про застосування до товариства з обмеженої відповідальністю «АБЗ Промбуд» штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1 020,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Донецькій області податкове повідомлення-рішення №1369/05-99-07-13 від 09 лютого 2022 року про застосування до товариства з обмеженої відповідальністю «АБЗ Промбуд» штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1 020,00 грн.
Позов обґрунтовано тим, що контролюючим органом були порушені норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого на період дії мораторію, що в свою чергу свідчить про протиправність проведеної перевірки та нівелює правові наслідки такої. Окрім того, позивач зазначив, що не погоджується із висновками акту перевірки та вважає, що вони базуються виключно на припущеннях податкового органу без належного підтвердження.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року позовні вимоги - задоволено.
Визнано протиправними дії Головного управління ДПС у Донецькій області щодо проведення документальної планової виїзної перевірки товариства з обмеженої відповідальністю «АБЗ Промбуд».
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Донецькій області податкове повідомлення-рішення №1368/05-99-07-13 від 09 лютого 2022 року про збільшення суми грошового зобов`язання товариства з обмеженої відповідальністю «АБЗ Промбуд» за платежем «податок на прибуток підприємств» на суму 10 645 853, 00 грн, з них: за податковими зобов`язання та/або іншими зобов`язаннями - 8 778 247, 00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 867 616, 00 грн.
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Донецькій області податкове повідомлення-рішення №1367/05-99-07-13 від 09 лютого 2022 року про збільшення грошового зобов`язання Товариства з обмеженої відповідальністю «АБЗ Промбуд» за платежем «податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на суму 12 399 258,75 грн з них: за податковими зобов`язання та/або іншими зобов`язаннями - 9 919 407,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2 479 851,75 грн.
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Донецькій області податкове повідомлення-рішення №1364/05-99-07-13 від 09 лютого 2022 року про застосування до товариства з обмеженої відповідальністю «АБЗ Промбуд» штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1 020,00 грн.
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Донецькій області податкове повідомлення-рішення №1369/05-99-07-13 від 09 лютого 2022 року про застосування до товариства з обмеженої відповідальністю «АБЗ Промбуд» штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1 020,00 грн.
Відповідач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволення позовних вимог - відмовити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що ухвалою Касаційного адміністративного суду у складі колегії Верховного Суду від 23.12.2022 у справі №640/18314/21 (адміністративне провадження №К/990/20784/22) зупинено дію рішення Окружного адміністративного суду від 26.01.2022 та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року у справі №640/18314/21 про скасування постанови КМ України №89 до закінчення їх перегляду у касаційному порядку, тому судом першої інстанції зроблено передчасний висновок про порушення відповідачем процедури призначення та проведення перевірки та правових наслідків такої перевірки.
На думку апелянта, підстави проведення перевірки визначені Податковим кодексом України, а також враховуючи той факт, що у даному випадку проведення перевірки жодним чином не порушило прав позивача та мало цілком легітимну мету, відтак винесені податкові повідомлення-рішення є правомірними та не підлягають скасуванню.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем зазначено про те, що відповідач не мав право на проведення документальної планової перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки».
Як зазначає позивач, оскільки проведена перевірка щодо позивача відбулась всупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, у зв`язку з чим відсутня необхідність переходити до перевірки наявності/ відсутності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Як вбачається з матеріалів справи, у період з 20.12.2021 до 12.01.2022 відповідно до п.п.20.1.4. п.20.1. ст.20, п.п.75.1.2. п.75.1. ст.75, п.77.1.,    77.4. ст.77, п.82.1. ст.82 ПК України уповноваженими особами Головного управління ДПС у Донецькій області проведена документальна планова виїзна перевірка товариства з обмеженої відповідальністю «АБЗ Промбуд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2018 до 30.09.2021, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2018 до 30.09.2021.
За результатами перевірки 19.01.2022 уповноваженими особами Головного управління ДПС у Донецькій області складено Акт №621/05-99-07-13/36652075, відповідно до висновків якого позивачем допущено наступні порушення:
- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.138.3.1. п.138.1, ст.138 ПК України,    Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», ПсБо №7 «Основні засоби», ПсБО №16 «Витрати», ПсБО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», у результаті чого нібито занижено податок на прибуток підприємств усього у сумі 8 778 247 грн 00 коп, у тому числі за 2019 рік занижено у сумі 7 470    464 грн 00 коп., за 2020 рік - 1 409 945 грн 00 коп., а також за 3 (три) квартали 2021 завищено у сумі 102 162 грн 00 коп.;
- п.п.»а» п.198.2., п.198.3. ст..198, абз.2,    3    п.201.101 ст.201 ПК України, у результаті чого нібито занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 9 919 427 грн 00 коп., у тому числі за серпень 2019 року у сумі 785 599 грн 00 коп., за вересень 2019 року у сумі 1 344 973 грн 00 коп., за жовтень 2019 року у сумі 541 300 грн 00 коп., за грудень 2019 року у сумі 4 106 601 грн 00 коп., за квітень 2020 року у сумі 666 675 грн 00 коп., за серпень 2020 року у сумі 5 544 грн 00 коп., за вересень 2020 року у сумі 105 746 грн 00 коп., за грудень 2020 року у сумі 2 362 989 грн. 00 коп., а також завищено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 20 грн 00 коп., у тому числі за січень 2020 року на суму 20 грн 00 коп.
- п.51.1. ст.51, п.70.16. ст..70, п.п. «г» п.176.2. ст.176 ПК України, п.3.1., 3.3. розділу 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №111/26556, а саме: надано не у повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку за формою №1-ДФ, а саме: у 4 (четвертому) кварталі 2019 року не відображені відомості про суми наданої зворотно-фінансової допомоги 1 фізичній особі за ознакою 153; у 1 (першому), 3 (третьому) кварталах 2021 року про суми повернутої зворотно-фінансової допомоги 1 фізичній особі за ознакою 153; у 1 (першому), 2 (другому) кварталах 2019 року при заповненні графи 2 «Податковий номер або серія та номер паспорта» з помилкою відображений реєстраційний номер облікової картки платника податків по 1 фізичній особі; за 1 (перший) квартал 2020 року з недостовірними відомостями відображені суми виплаченого доходу по 2 фізичним особам за ознакою 157.
- п.63.1. ст.63, п.117.1 ст.117 ПК України в частині неподання повідомлення про об`єкти оподаткування.
Як наслідок, 09.02.2022 на підставі Акту №621/05-99-07-13/36652075 від 19.01.2022 уповноваженими особами Головного управління ДПС у Донецькій області прийнято податкові повідомлення рішення:
- №1368/05-99-07-13 про збільшення суми грошового зобов`язання позивача за платежем «податок на прибуток підприємств» на суму 10 645 853 грн 00 коп., з них: за податковими зобов`язання та/або іншими зобов`язаннями - 8 778 247 грн 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 867 616 грн 00 коп.;
- №1367/05-99-07-13 про збільшення грошового зобов`язання Товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ Промбуд» за платежем «податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на суму 12 399 258 грн 75 коп. з них: за податковими зобов`язання та/або іншими зобов`язаннями - 9 919 407 грн 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2 479 851 грн 75 коп.;
- №1364/05-99-07-13 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ Промбуд» штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1 020 грн 00 коп.;
- №1369/05-99-07-13 про застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ Промбуд» штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1 020 грн 00 коп.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки постанова Кабінетом Міністрів України від 03.02.2021 №89, на яку посилався контролюючий орган, як на підставу проведення перевірки, визнано нечинною в судовому порядку, тому проведена перевірка щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ Промбуд» відбулась всупереч законодавчій забороні, що свідчить про протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Колегія суддів погоджується з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
У силу вимог частини другої ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним п.п.41.1.2 п.41.1 ст.41    цього    Кодексу, встановлюються    Митним кодексом України.
Згідно з п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України    документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
У свою чергу, положеннями ст.77 ПК України врегульовано порядок проведення документальних планових перевірок.
Згідно з п.77.1, 77.2 ст.77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Разом з тим, згідно з абз.1 п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України (у редакції Закону України від 17.03.2020 №533-ІХ та Закону України від 13.05.2020 №591-ІХ) встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
- документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених п.п.78.1.7 та 78.1.8 п.78.1 ст.78 цього Кодексу;
- фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
- цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
- обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених п.п.80.2.2,    80.2.3    та 80.2.5 п.80.2 ст.80    цього    Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст.102 цього Кодексу.
Відповідно, дію карантину введено з 12.03.2020 на всій території України постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».
Надалі, постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої корона вірусом SARS-CoV-2» від 09.12.2020 №1236    (зі змінами) з 19.12.2020 до 31.12.2022 з метою запобігання поширенню корона вірусної хвороби (COVID-19) на території України встановлено карантин.
З матеріалів справи вбачається, що Головним управлінням ДПС у Донецькій області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ Промбуд» відповідно до затвердженого плану-графіка документальних перевірок, згідно зі ст.ст.20, 75, 77, 82 ПК України, на підставі наказу від 18.11.2021 №2024-п.
За результатами вказаної перевірки 19.01.2022 уповноваженими особами Головного управління ДПС у Донецькій області складено Акт №621/05-99-07-13/36652075.
Враховуючи вищевикладене, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку про те, що документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ Промбуд» було проведено уповноваженими особами в час дії мораторію встановленого постановою Кабінету Міністрів України «Про встановлення карантину запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої корона вірусом SARS-CoV-2» від 09.12.2020 №1236.
Виходячи з предмета спору у цій справі, ключовими питаннями є: 1) дотримання ГУ ДПС процедури призначення перевірки позивача (співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89); 2) чи тягнуть за собою заявлені позивачем порушення контролюючим органом вимог ПК України щодо проведення перевірки під час мораторію наслідки у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень; 3) перевірка висновків контролюючого органу по суті виявленого порушення.
Для вирішення ключових у цій справі питань, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, першочерговій перевірці підлягало питання дотримання ГУ ДПС у Донецькій області визначених ПК України умов для призначення документальної планової виїзної перевірки позивача і оцінка наслідків допущення можливого порушення.
За змістом судових рішень як суду першої інстанції, так і суду апеляційної інстанції, суди дійшли висновку про те, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ №89 є незаконним з огляду на встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10    розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення відповідного виду перевірки (у цій справі - документальної планової виїзної перевірки).
Такий висновок відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема у постановах від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 27 квітня 2022 року у справі №140/1846/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21.
У свою чергу, апелянт звертає увагу на те, що Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою скорочено строк дії обмежень, встановлених п.52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб, у тому числі: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог п.77.4 ст.77 Кодексу.
Зазначена постанова прийнята на підставі п.4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 №909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», відповідно до якого визначено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Водночас, колегія суддів звертає увагу про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений п.52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України.
Відповідно до п.2.1 ст.2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього    Кодексу.
Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
При цьому, норма п.52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною, жодних змін до неї законодавцем не вносилось.
Відповідно до п.5.2 ст.5 ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Отже, беручи до уваги те, що п.52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89, то за загальним правилом вирішення колізій застосуванню підлягає правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України.
Виходячи з предмета спору у цій справі, ключовими питаннями, які були поставлені перед судами є: 1) дотримання ГУ ДПС процедури призначення перевірки позивача (співвідношення положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та постанови КМУ №89); 2) чи тягнуть за собою заявлені позивачем порушення контролюючим органом вимог ПК України щодо проведення перевірки під час мораторію наслідки у вигляді скасування податкових повідомлень-рішень; 3) перевірка висновків контролюючого органу по суті виявленого порушення.
Для вирішення ключових у цій справі питань, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, першочерговій перевірці підлягало питання дотримання ГУ ДПС визначених    ПК України    умов для призначення документальної планової виїзної перевірки позивача і оцінка наслідків допущення можливого порушення.
Вирішуючи дану справу суд першої інстанції виходив з того, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України №89 є незаконним з огляду на встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України мораторій на проведення відповідного виду перевірки (у цій справі - документальної планової виїзної перевірки). Як наслідок таке порушення є самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення без необхідності дослідження і перевірки висновків контролюючого органу по суті виявлених порушень.
Верховний Суд у постановах від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21, від 23 лютого 2023 року у справі №160/20112/21, від 23 лютого 2023 року у справі №600/1402/22-а, від 24 травня 2023 року у справі № 140/607/22, від 24 травня 2023 року у справі №640/4070/22, від 24 травня 2023 року у справі №420/10433/22, від 28 червня 2023 року у справі №160/7340/22 тощо, виклав правову позицію про те, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. 
Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України. 
Отже, проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
У постановах від 28 грудня 2022 року у справі №160/14248/21, від 28 грудня 2022 року у справі №420/22374/21 Верховний Суд констатував застосовність у подібних правовідносинах висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду. Відповідно до цього висновку контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі під час прийняття наказів та проведення перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені    Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою    статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Таким чином, встановивши, що вид призначеної відносно позивача перевірки підпадає під дію мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що допущене контролюючим органом порушення процедури призначення перевірки є істотним і тягне за собою скасування податкових повідомлень-рішень без надання правової оцінки висновкам по суті виявлених порушень.
Вказане узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним в постанові від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22.
До того ж, рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 26.01.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.07.2022 у справі №640/18314/21, визнано протиправною та нечинною постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
Приймаючи вказані рішення, суди виходили з того, що Кабінет Міністрів України не наділений повноваженнями щодо відновлення проведення податкових перевірок або скорочення строку дії обмежень, встановлених п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, позаяк мораторій встановлено нормативно-правовим актом, який має вищу юридичну силу та зміни до якого вносяться виключно шляхом внесення змін саме до цього Кодексу (ст.2 ПК України).
У силу вимог частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Та обставина, що згідно з частиною другою статті 264 КАС України нормативно-правовий акт втрачає чинність з моменту набрання законної сили відповідним рішенням суду, не свідчить про можливість застосування у спірних правовідносинах постанови КМУ № 89 як такої, що є спеціальним актом, про що зазначає контролюючий орган.
Посилання апелянта на те, що ухвалою Верховного Суду у справі №640/18314/21 зупинено дію рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 січня 2022 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року у справі № 640/18314/21 до закінчення їх перегляду у касаційному порядку, колегія суддів оцінює критично, оскільки незважаючи на прийняття постанови Кабінетом Міністрів України від 03.02.2021 №89 у контролюючого органу були відсутні повноваження здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог п.77.4 ст.77 ПК України за наявності чинної спеціальної норми Податкового кодексу України щодо дії мораторію на проведення таких перевірок.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 18 січня 2024 року у справі №120/7017/22.
Вказане порушення має наслідком протиправності рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, оскільки за умови дотримання податковим органом мораторію перевірка не повинна бути проведена та, відповідно, були б відсутні рішення за наслідками перевірки.
У даному випадку проведена перевірка щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «АБЗ Промбуд» відбулась всупереч законодавчій забороні, тому такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. 
Оскільки допущені ГУ ДПС порушення під час призначення перевірки за усталеною практикою Верховного Суду є істотними, відповідно, є самостійною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових-повідомлень-рішень, тому відсутні підстави для аналізу решти доводів апеляційної скарги, зокрема, щодо суті покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень.
Таким чином, враховуючи всі наведені обставини в їх сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обгрунтованість позовних вимог. 
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обгрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі. Інші доводи апеляційної скарги не спростовують докази, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.
За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.
За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 15 січня 2024 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя             О.М. Оксененко
Судді           Я.М. Василенко
                                                                                   В.В. Кузьменко