ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 травня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/30045/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Ясенової Т.І.,     
                                                                                                                          
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу    Державної податкової служби України
на рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року (суддя Врона Олена Віталіївна) в адміністративній справі 
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «АТІК АГРО»
до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України
про  визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «АТІК АГРО»   звернулося до суду з позовом, в якому просить: 
- визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області в особі комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: рішення № 9254034/37077262 від 27.07.2023 , яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 05.06.2023; рішення № 9254033/37077262 від 27.07.2023, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 2 від 30.06.2023; рішення № 9637213/37077262 від 03.10.2023, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 03.07.2023; рішення № 9637210/37077262 від 03.10.2023, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 2 від 05.07.2023; рішення № 9637212/37077262  від 03.10.2023, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 3 від 10.07.2023;  рішення №  9637211/37077262 від 03.10.2023, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 4 від 31.07.2023; рішення № 9664254/37077262 від 06.10.2023, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 11.08.2023; рішення № 9664255/37077262 від 06.10.2023, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 2 від 31.08.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені ТОВ «АТІК АГРО», податкові накладні: № 1 від 05.06.2023,  № 2 від 30.06.2023,  № 1 від 03.07.2023, № 2 від 05.07.2023, № 3 від 10.07.2023,  № 4 від 31.07.2023 ,  № 1 від 11.08.2023,  № 2 від 31.08.2023 датами їх подання на реєстрацію.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Державна податкова служба України  подала апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення. 
Відзив на апеляційну скаргу не надходив.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «АТІК АГРО» зареєстровано у встановленому законом порядку та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.  Основним видом господарської діяльності є  неспеціалізована оптова торгівля  (код 46.90). Крім того, позивач здійснює господарську діяльність за кодом КВЕД: 68.20 надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
Між ТОВ «АТІК АГРО» (орендодавець) та ТОВ «ХУМАНА СХІД» (орендар) укладено договір оренди частини нежитлового приміщення № 04-08/20 від 04.08.2020, за умовами якого орендодавець передає, а орендар, приймає в оренду  на строк дії цього Договору (строкове платне користування) частину нежитлового приміщення - приміщення № 1 поз. 1-21, іменоване надалі – «майно», що знаходиться за адресою Дніпропетровська область, м. Дніпро, проспект Слобожанський, буд. 73, загальною площею 504,3 кв.м. для розміщення магазину непродовольчих товарів «ХУМАНА» (оптова та роздрібна торгівля одягом б/у та взуття б/у та іншими товарами б/у).
Відповідно до п. 4.1 вказаного Договору,  орендна плата за користування майном є договірною і складає 150000,00 (сто п`ятдесят тисяч) гривень, (у тому числі ПДВ - 25000,00 грн), щомісячно.
Пунктом 4.4 Договору, визначено, що у розмір орендної плати не включені витрати за використання комунальних послуг. Орендар крім платежів по орендній платі, повинен протягом 5-ти банківських днів з моменту виставлення рахунків та інших підтверджуючих документів Орендодавцем здійснити компенсацію витрат за комунальні послуги, якими він користується (електроенергія, водопостачання), згідно з лічильників. Компенсація фактично спожитих комунальних послуг здійснюється з моменту укладення сторонами Акту приймання-передачі приміщення.
Згідно з п. 8.1 Договір  починає свою дію з 04.08.2020 та закінчується  03.07.2023 (включно).
В межах даного Договору сторонами 04.08.2020  підписаний акт прийому-передачі приміщення.
На виконання умов Договору № 04-08/20 від 04.08.2020  позивачем 01.06.2023  складено рахунок на оплату  № АА-011 оренди нерухомого майна за червень 2023 року на суму 150000,00 грн, у т.ч. ПДВ -25000,00 грн. 
ТОВ «ХУМАНА СХІД» сплачено орендну плату за червень 2023 року в сумі 150000,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 2396 від 05.06.2023.
Крім того, позивачем   30.06.2023 складено рахунок на оплату № АА-015  за  компенсацію вартості електричної енергій за червень 2023 року в сумі 31163,70 грн, у т.ч. ПДВ  5193,95 грн.
ТОВ «ХУМАНА СХІД»  сплачено позивачу суму за компенсацію вжитої електричної енергії за червень 2023 року в розмірі 31163,70 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 3163 від 05.07.2023.
ТОВ «АТІК АГРО» було подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: № 1 від 05.06.2023 та № 2 від 30.06.2023, проте згідно з квитанціями від 28.06.20213  № 9153962523 та від 10.07.2023 № 9165088244 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, документ збережено, реєстрація зупинена з підстав:   «ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивачем 25.07.2023 направлено до податкового органу пояснення щодо підстав для направлення на реєстрацію податкових накладних № 1 від 05.06.2023 та № 2 від 30.06.2023 разом   з  копіями документів. 
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення: від 27.07.2023 № 9254034/37077262 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 05.06.2023; від 27.07.2023  №  9254033/37077262 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2 від 30.06.2023.
Зі змісту названих рішень Комісії вбачається, що в реєстрації податкової накладної відмовлено з підстав надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства. Додаткова інформація: наявність ризикових операцій.
Вказані рішення ТОВ «АТІК АГРО»  було оскаржено  в адміністративному порядку, проте скарги залишили без задоволення. 
Також, між ТОВ «АТІК АГРО» (орендодавець) та ТОВ «ХУМАНА СХІД» (орендар) укладено договір оренди частини нежитлового приміщення № 04-07/2023 від 04.07.2023, за умовами якого орендодавець передає, а орендар, приймає в оренду  на строк дії цього Договору (строкове платне користування) частину нежитлового приміщення - приміщення № 1 поз. 1-21, іменоване надалі – «майно», що знаходиться за адресою: Дніпропетровська область, м. Дніпро, проспект Слобожанський, буд. 73, загальною площею 504,3 кв.м., для розміщення магазину непродовольчих товарів «ХУМАНА» (оптова та роздрібна торгівля одягом б/у та взуття б/у та іншими товарами б/у).
Відповідно до п. 4.1 Договору,  орендна плата за користування майном є договірною і складає 290000,00 (двісті дев`яносто тисяч) гривень, у тому числі ПДВ  48333,33 гривень, щомісячно.
Пунктом 4.4 Договору визначено, що в розмір орендної плати не включені витрати за використання комунальних послуг. Орендар крім платежів по орендній платі, повинен протягом 5-ти банківських днів з моменту виставлення рахунків та інших підтверджуючих документів орендодавцем здійснити компенсацію витрат за комунальні послуги, якими він користується (електроенергія, водопостачання), згідно з лічильників. Компенсація фактично спожитих комунальних послуг здійснюється з моменту укладення сторонами Акту приймання-передачі приміщення.
Згідно з п. 8.1, Договір  набирає чинності з моменту його підписання сторонами та діє до 04 липня 2025 року включно.
ТОВ «АТІК АГРО»  складено і направлено ТОВ «ХУМАНА СХІД» рахунок № АА-013 від 03.07.2023 на оплату оренди нерухомого майна за період з 01.07.2023 по 03.07.2023 у розмірі 14516,13 грн, у т.ч. ПДВ  2419,35 грн на підставі Договору № 04-08/20 від 04.08.2020  та акт здачі  приймання робіт (надання послуг) № АА-014 від 03.07.2023 в сумі 14516,13 грн, у т.ч . ПДВ  2419,35 грн.
ТОВ «ХУМАНА СХІД» сплачено орендну плату за період з 01.07.2023 по 03.07.2023 у сумі 14516,13 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 3162 від 05.07.2023.
На виконання умов Договору № 04-08/2023 від 04.07.2023 позивачем 04.07.2023 було  складено рахунок на оплату  № АА-014 оренди нерухомого майна за період з 04.07.2023 по 31.07.2023   на суму 261935,48 грн, у т.ч. ПДВ  43655,91 грн.
ТОВ «ХУМАНА СХІД» сплачено орендну плату за період з 04.07.2023 по 31.07.2023   у сумі 261935,48 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 3305 від 10.07.2023.
Позивачем 04.07.2023  складено рахунок на оплату  № АА-016 оренди нерухомого майна за останній місяць оренди згідно з Договором від 04.07.2023 № 04-07/2023   на суму 290000,00 грн, у т.ч. ПДВ  48333,33 грн.
ТОВ «ХУМАНА СХІД» сплачено орендну плату за останній місяць оренди згідно з Договором від 04.07.2023 № 04-07/2023 у сумі 290000,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 3196  від 05.07.2023.
Крім того, позивачем   31.07.2023 складено рахунок на оплату № АА-017  за  компенсацію вартості електричної енергій за липень 2023 року в сумі 37791,92 грн,  у т.ч. ПДВ  6298,65 грн.
ТОВ «ХУМАНА СХІД»  сплачено позивачу суму за компенсацію вжитої електричної енергії за липень 2023 року в розмірі 37791,92 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 3626 від 03.08.2023.
Позивачем 01.08.2023 було  складено рахунок на оплату  № АА-018 оренди нерухомого майна за серпень 2023 року   на суму 290000,00 грн, у т.ч. ПДВ  48333,33 грн.
ТОВ «ХУМАНА СХІД» сплачено орендну плату за серпень 2023 року в сумі 290000,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією № 3777 від 11.08.2023.
Крім того, позивачем   31.08.2023 складено рахунок на оплату № АА-019 за  компенсацію вартості електричної енергій за серпень 2023 року в сумі 43709,84 грн,  у т.ч. ПДВ  7284,97 грн.
ТОВ «АТІК АГРО» надано орендарю акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № АА-019 від 31.08.2023 на компенсацію вжитої електричної енергії за серпень 2023 року на суму 43709,84 грн, у т.ч. ПДВ  7284,97 грн.
ТОВ «АТІК АГРО» було подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: № 1 від  03.07.2023 (на загальну суму 14516,13 грн) ; №  2 від 05.07.2023 (на загальну суму 290000,00 грн); № 3 від 10.07.2023 (на загальну суму 261935,48 грн) , № 4 від 31.07.2023 ( на загальну суму 37791,92 грн); № 1 від 11.08.2023 (на загальну суму 290000,00 грн); № 2 від 31.08.2023 (на загальну суму 43709,84 грн), проте згідно з квитанціями від 03.07.2023 № 9171950780 (ПН № 1 від 03.07.2023); від 13.07.2023 № 9172055676 (ПН № 2 від 05.07.2023); від 13.07.2023 № 9171767860 (ПН № 3 від 10.07.2023); від 29.09.2023 № 9253713520 (ПН № 4 від 31.07.2023);  від 22.08.2023 № 9212826938 (ПН № 1 від 11.08.2023); від 05.09.2023 № 9225935791 (ПН № 2 від 31.08.2023)  про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, документ збережено, реєстрація зупинена з підстав:   «ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивачем 29.09.2023 направлено до податкового органу пояснення щодо підстав для направлення на реєстрацію податкових накладних № 1 від 03.07.2023; № 2 від 05.07.2023; № 3 від 10.07.2023; № 4 від 31.07.2023 разом з додатками в кількості 26. Також ТОВ «АТІК АГРО» 04.10.2023 було направлено до податкового органу пояснення щодо підстав для направлення на реєстрацію податкових накладних № 1 від 11.08.2023 та № 2 від 31.08.2023 разом з додатками у кількості 17.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняті рішення: № 9637213/37077262  від 03.10.2023, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 03.07.2023;  № 9637210/37077262 від 03.10.2023, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 2 від 05.07.2023; № 9637212/37077262 від 03.10.2023, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 3 від 10.07.2023; № 9637211/37077262 від 03.10.2023, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 4 від 31.07.2023; № 9664254/37077262 від 06.10.2023, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 1 від 11.08.2023; № 9664255/37077262 від 06.10.2023, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної № 2 від 31.08.2023.
Зі змісту названих рішень Комісії вбачається, що в реєстрації податкової накладної відмовлено з підстав надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства. Додаткова інформація: наявність в органах державної податкової служби України податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій.
Вказані рішення ТОВ «АТІК АГРО»  було оскаржено  в адміністративному порядку, проте скарги залишили без задоволення. 
Не погоджуючись з відмовою в реєстрації податкових накладних, ТОВ «АТІК АГРО»   звернулося до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд апеляційної інстанції виходить з приписів ч. 2  ст. 2 КАС України, якою визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суду перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено);  добросовісно; розсудливо.
Відповідно до  ст. 201 Податкового кодексу України,  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 № 1165  затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За приписами вказаного Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Судом встановлено, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містять конкретного переліку документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію поданої податкової накладної.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акту індивідуальної дії.
Крім того, загальне посилання в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкової накладної на складання первинних документів з порушенням вимог чинного законодавства, без посилання на конкретний документ та норму закону, вимогу якого порушено, не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акту індивідуальної дії. 
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Крім того, за висновком колегії суддів,  апелянтом в межах розгляду даної справи не доведено, що  надані позивачем разом з поясненнями первинні документи є недостатніми для підтвердження формування податкових зобов`язань по взаємовідносинам з ТОВ «ХУМАНА СХІД».
Враховуючи сукупність викладених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкової накладної носять протиправний характер та підлягають скасуванню. 
Щодо доводів апелянта про втручання судом першої інстанції в дискреційні повноваження податкового органу в частині вирішення питання про реєстрацію податкової накладної, колегія суддів зазначає, що відповідно до ч. 1 ст. 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Неправомірна відмова відповідача в реєстрації податкових накладних розглядається у спірних правовідносинах як зловживання останнім наданими законом повноваженнями, що покладає на суд обов`язок усунути таке зловживання шляхом прийняття певного рішення, а тому зобов`язання зареєструвати податкові накладні є належним способом відновлення порушених прав та інтересів позивача.
Таким чином, доводи апеляційної скарги висновки суду першої інстанції не спростовують.
Рішення суду першої інстанції ухвалене з правильним застосуванням норм матеріального та процесуального права, підстави для його скасування відсутні.

Керуючись ст.ст.   243,   316,   322 Кодексу адміністративного судочинства України  суд,-

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 січня 2024 року в адміністративній справі № 160/30045/23 залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з 16 травня  2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених статтею 328 КАС України.
Повна постанова складена 16 травня  2024 року.

Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова