ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/25897/21
адміністративне провадження № К/990/14069/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року (суддя Врона О.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року (головуючий суддя Бишевська Н.А., судді: Добродняк І.Ю., Семененко Я.В.) у справі №160/25897/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,                  
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» звернулося до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 липня 2021 року №0104420724 форми «Р».
Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на протиправність і безпідставність спірного податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі висновків акту перевірки, які не відповідають дійсності. Позивач стверджує, що надані ним під час перевірки первинні документи, які згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, є підставою для податкового обліку, у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулись між ТОВ «Адмотіс» і його контрагентами. 
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 26 липня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року позов задовольнив. Здійснив розподіл судових витрат. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що в результаті господарських операцій з контрагентами у позивача відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі, що спростовує висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 та ФОП ОСОБА_7 . 
Дослідивши наявні в матеріалах справи документи, які були у розпорядженні посадових осіб при проведенні перевірки, суди дійшли висновку, що такі містять усі обов`язкові для первинних документів реквізити та відповідають законодавчо визначеним вимогам та свідчить про підтвердження позивачем фактичного здійснення спірних господарських операцій первинними документами, які повністю відтворюють зміст господарських операцій та містять інформацію щодо фактичного здійснених таких.
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухваленні з порушенням норм матеріального та процесуального права, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дослідили докази у справі, не дослідили в повній мірі діяльність контрагентів позивача, не було досліджено реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, оскільки не підтверджено реальність надання агентських послуг та маркетингових послуг. 
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження відповідач вказав пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Правом на подання відзиву на касаційну скаргу позивач не скористався, що не перешкоджає її перегляду. 
Верховний Суд  ухвалою від 4 липня 2023 року    відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року.
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з огляду на таке.
Вирішуючи спір, суди установили, що на підставі наказів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 26 березня 2021 року №1507-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки» та від 12 квітня 2021 року №1712-п «Про внесення змін до наказу від 26.03.2021 №1507-п» посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс» за період з 1 жовтня 2017 року по 31 грудня 2020 року з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством.
Під час проведення перевірки встановлені наступні порушення:
пп. 134.1.1 п. 134. 1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 633205,00 грн, в тому числі: за 2017 рік у сумі 74744,00 грн; за 2018 рік на суму 283773,00 грн; за 2019 рік на суму 210125,00 грн; за 2020 рік на суму 64564,00 грн.
пп. 192.1.1 ст. 192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п.201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у сумі 16807,00 грн, в тому числі: за травень 2018 року 565 грн; за червень 2018 року 415 грн, за вересень 2018 року 10775 грн; за лютий 2019 року 871 грн; за липень 2019 року 645 грн; за серпень 2019 року 33 грн: за жовтень 2019 року 3216 грн: за травень 2020 року 113 грн; за червень 2020 року 174 грн.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 31 травня 2021 року №9468/04-36-07-24/38685364 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Адмотіс». 
На підставі акту перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 14 липня 2021 року №0104420724 форми «Р» та на підставі п. 123.2 ст. 123, п.521 підрозділу 10 Перехідних положень ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 142160,25 грн.
Податкове повідомлення-рішення було оскаржено Товариством до Державної податкової служби України, за результатами розгляду скарги рішенням Державної податкової служби України від 5 листопада 2021 року №25138/6/99-00-06-01-01-06 скарга залишена без задоволення, а податкове повідомлення-рішення - без змін.
Позивач не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, звернувся із вказаним позовом до суду.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суди, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що оскаржене податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню, оскільки у ході розгляду справи відповідачем не доведено його правомірність, а позивачем надано докази на спростування визначених податковим органом порушень норм податкового законодавства. 
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Відповідно до пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290).
Платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Пунктом 135.1 ст. 135 ПК України встановлено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
За пунктом 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п. 198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватися відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Визначення первинного документу і господарської операції наведені в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Згідно статтею 1 Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення;
господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Судами попередніх інстанцій досліджувались ряд договорів позивача з його контрагентами  - фізичними-особами підприємцями ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_4 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 
Суди встановили, що між ТОВ «Адмотіс» (Замовник) і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_8 (Виконавець) був укладений договір №200818 від 20 серпня 2018 року про надання послуг, за умовами якого Виконавець зобов`язався надати, а Замовник прийняти та оплатити в термін та на умовах цього договору послуги з розробки та доробки окремих розділів програми «СКЛАД», термін виконання та ціна вказані в Специфікації, що є невід`ємною частиною цього договору. В п. 2.2. договору погоджено, що оплата послуг Замовником здійснюється на поточний рахунок Виконавця і сплачується протягом 3-х робочих днів після підписання акта приймання-здачі виконаних робіт (наданих послуг). За змістом цього договору його предметом було розроблення комп`ютерної програми.
Виконання вказаного договору підтверджується актами приймання-передачі виконаних робіт. 
Викладені в Акті перевірки висновки про порушення позивачем податкового законодавства мотивовані тим, що ТОВ «Адмотіс» порушено вимоги пунктів 5,6,10, 11,17, 18 П(С)БО 8, п. 18П(С)БО 16: за рахунок віднесення до складу загальновиробничих витрат послуг на розробку, доопрацювання, налаштування та тестування комп`ютерних програм і їх модулів від фізичної особи-підприємця ОСОБА_8 за договором №200818 від 21 серпня 2018 року у сумі 164504,45 грн, що в свою чергу призвело до порушення пп.134.1.1. п. 134.1 ПК України, в результаті чого ТОВ «Адмотіс» занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності та який підлягав зазначенню у податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за відповідні податкові звітні періоди.
Суди дійшли висновку, що послуги надані за договором з фізичною-особою-підприємцем ОСОБА_8 є адміністративними витратами, які не підлягають включенню до первісної вартості створеного існуючого нематеріального активу, а є поточними витратами.
Проте, поза оцінкою судів попередніх інстанцій залишились доводи контролюючого органу, що позивач всупереч з наданими Мінфіном України у п. 1.5, п. 1.6 Методичними рекомендаціями №1327 роз`ясненнями, не оформлював первинні та інші документи (акти введення в господарський оборот об`єкта права інтелектуальної власності, інвентарні картки обліку об`єкта права інтелектуальної власності) щодо введення в експлуатацію придбаних (створених) об`єктів нематеріальних активів, пов`язаних з розробкою програм, їх додаткових розділів та модулів відповідно до наданих ФОП ОСОБА_8 за договором.
Дослідженню судами попередніх інстанцій підлягали договори з маркетингових послуг, укладених між позивачем та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_3 і ОСОБА_2 .
Претензії контролюючого органу щодо цих операцій зводяться до того, що позивачем не надано документи, що відображають результати вивчення, дослідження та аналізу попиту лікарської продукції за ціновими критеріями, а також вплив таких результатів на оптимізацію продажу в аптечній мережі ТОВ «Адмотіс», тобто доказів досягнення розумної економічної мети в результаті здійснених господарських операцій. 
Судами встановлено, що між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_3 (Виконавець) був укладений договір надання послуг №02М-01/15 від 1 січня 2015 року, відповідно до умов якого  Виконавець прийняв на себе зобов`язання за завданням Замовника надати послуги з розміщення інформаційних матеріалів («послуги») будь-якими засобами, зокрема виготовлення інформаційних матеріалів, розповсюдження та розміщення інформаційних матеріалів (листівок, плакатів, буклетів тощо) про продукцію Замовника на різних видах рекламних носіїв, проведення маркетингових досліджень, інші послуги за згодою сторін (перелік не є вичерпним).
На виконання умов п.4.1. договору передача результатів наданих виконавцем послуг здійснена на підставі актів надання послуг.
До вказаного договору були також укладені додаткові угоди з метою аналізу споживчого попиту, мотивування при виборі продукції, для подальшого збільшення обсягів продажу певного лікарського засобу провести опитування споживачів щодо певної продукції.
На підтвердження виконання вказаного договору надано копії додаткових угод та звітів про результати надання послуг. 
Також суди встановили, що між ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) і ТОВ «Адмотіс» (Замовник) укладений договір про надання маркетингових послуг №1/5/17 від 1 травня 2017 року, предметом якого є виконання Виконавцем за дорученням Замовника комплексу інформаційно-аналітичних (консультаційних) послуг, щодо товарів під торговою (торговельною) маркою, визначеною Замовником в електронних повідомленнях, проведення маркетингових досліджень, інші послуги за згодою сторін. Пунктом 3.6 договору передбачено, що виконання послуг у повному обсязі посвідчується актом-прийняття наданих послуг, який підписується сторонами.
Отримання Товариством відповідно до умов договору маркетингових послуг по вивченню попиту маркетингових послуг за ціновими критеріями лікарської продукції підтверджується актами надання послуг.
Між ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) і ТОВ «Адмотіс» (Замовник) був укладений договір про надання послуг з оброблення даних №203-П від 1 липня 2018 року, відповідно до якого Виконавець зобов`язався обробляти і поставляти по вибору Замовника дані: про пропозиції та ціни на ринку лікарських засобів, товарів медичного призначення та засобів особистої гігієни, про зміни та доповнення реєстрації лікарських засобів в Україні. Замовник зобов`язався оплачувати послуги Виконавця з оброблення та надання зазначених даних.
Отримання Товариством вказаних послуг підтверджується складеними сторонами актами виконаних робіт.
Так, відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Згідно з пунктом 17 ПС(Б)О 16 витрати,    пов`язані    з    операційною    діяльністю,    які    не включаються       до    собівартості    реалізованої    продукції    (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Витрати    на    збут    включають    витрати,    пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); інші витрати,    пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (пункт 19 ПС(Б)О 16).
Таким чином, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК. При цьому первинні документи, наданні платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг, повинні відповідати вимогам статті 9 Закону №996-XIV.
Такий висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 26 лютого 2019 року у справі №816/670/16. 
Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Заперечуючи проти висновку судів першої та апеляційної інстанцій про реальний характер маркетингових послуг, наданих позивачу фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_3 і ОСОБА_2 відповідач вказує на те, що матеріали справи не містять доказів фактичного виконання цих послуг, передбачених умовами договорів. Позивачем не надано документів, що відображають результати послуг з оброблених даних про ціни постачальників лікарських засобів та товарів медичного призначення, а також вплив таких результатів на збільшення обсягів реалізації в аптечній мережі ТОВ «Адмотіс», тобто відсутні докази досягнення розумної економічної мети. 
Колегія суддів погоджується з такими доводами відповідача з огляду на те, що будь-яких доказів на підтвердження спрямованості маркетингових послуг на досягнення конкретних цілей у діяльності Товариства позивач не надав.
Окрім того, взагалі не зрозуміла доцільність надання маркетингових послуг позивачу (ТОВ «Адмотіс») від ФОП ОСОБА_1 , який являється директором ТОВ «Адмотіс», суди не надали належної оцінки такому роду операції, та яким чином вона призвела до отримання позитивного економічного ефекту, враховуючи ту обставину, що директор ТОВ «Адмотіс», отримуючи заробітну плату, перебуваючи на своєму робочому місці самостійно міг здійснити дослідження цін лікарських засобів за допомогою Інтернет ресурсів, які ним і були здійснені, тільки в якості фізичної особи-підприємця. 
Ці фактичні обставини взагалі залишено поза увагою судами попередніх інстанцій, та відповідно є досить спірними висновки,  що надані послуги є маркетинговими послугами у розумінні підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК, а формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку. 
Щодо господарських операцій по наданню клінінгових послуг, Суд враховує таке. 
Згідно з висновками контролюючого органу, не підтверджено вид та обсяг господарських операцій з генерального прибирання ФОП ОСОБА_4 ; вартість послуг з прибирання значно перевищує вартість оплати праці відповідних працівників на ринку праці; суттєво перевищує місячну оплату праці більш кваліфікованого персоналу ТОВ «Адмотіс» (керівника, головного бухгалтера, завідуючих аптек, провізорів, фармацевтів та касирів). 
Суди дослідили договори про клінінгові послуги, а саме: договір, укладений між позивачем (замовник) та ФОП ОСОБА_3 (виконавець) №1/07 від 1 липня 2015 року, згідно умов якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе обов`язок  організувати виконання комплексу робіт по прибиранню приміщень замовника, розташованих за адресами вказаними в акті виконаних робіт загальною площею 263,1 кв.м.
Сторонами підписаний до договору протокол узгодження вартості і періодичності обслуговування і технологічна програма прибирання внутрішніх приміщень.
Надання послуг за договором підтверджується підписаними сторонами актами здачі-приймання робіт (надання послуг) та копіями звітів про результати надання послуг до договору. 
Договір №2019-03/29 від 29 березня 2019 року, укладений між позивачем (замовник) та ФОП ОСОБА_4 (виконавець), згідно якого Виконавець зобов`язався надати послуги з генерального прибирання приміщень. Перелік приміщень, термін виконання та ціна вказані в Специфікації, що є невід`ємною частиною цього договору.
В підтвердження надання послуг за цим договором сторонами були підписані акти приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг).
При цьому судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень не надано оцінку доводам відповідача щодо відсутності доцільності, економічної вигоди та ділової мети в результаті здійснених господарських операцій. 
Колегія суддів погоджується з такими доводами відповідача, оскільки позивачем не було надано пояснення та їх документального підтвердження щодо критеріїв, з доступних на ринку праці осіб для надання послуг з прибирання приміщень відповідно яких здійснено вибір саме ФОП ОСОБА_4 Взагалі незрозумілою є потреба в укладенні такого роду договору, враховуючи наявність у штаті ТОВ «Адмотіс» посад прибиральниць у кількості трьох осіб. 
Щодо операцій по наданню посередницьких послуг, Верховний Суд зазначає наступне. 
Судами оцінено договір про посередницькі послуги від 1 вересня 2018 року укладеного між позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_5  (Виконавець), за умовами якого Замовник доручив, а Виконавець прийняв на себе виконання інформаційного, консультативно-довідкового обслуговування по вивченню ринку нерухомості, підбору приміщень в м. Дніпро. Посередницькі послуги здійснюються шляхом надання разових консультацій з питань, що цікавлять Замовника в межах, передбачених предметом цього договору. По закінченні виконання робіт сторони підписують акт виконаних робіт (п. 1.4. договору).
Також 5 грудня 2018 року між ФОП ОСОБА_5 (Виконавець) і ТОВ «Адмотіс» (Замовник) укладений договір про надання послуг №05/12/18, відповідно до якого Замовник доручив, а Виконавець прийняв на себе виконання інформаційного, консультативно-довідкового обслуговування (за допомогою телефону, факсу, направлення повідомлень, звітів електронною поштою і, за вимогою Замовника, на паперовому носії у вигляді листів, заключень і т. п.) по вивченню ринку нерухомості підбору приміщень в м. Дніпро. Посередницькі послуги здійснюються шляхом надання разових консультацій з питань, що цікавлять Замовника в межах, передбачених предметом цього договору.
Виконання вказаного договору підтверджується актом виконаних робіт. 
Контролюючий орган доводив про відсутність реальності отримання позивачем послуг від  ФОП ОСОБА_5 , з огляду на те, що ФОП ОСОБА_5 надано посередницькі інформаційно-консультативні послуги з пошуку об`єктів нерухомості та вивчення ринку нерухомості в місті Дніпро. Як результат пошуку зазначено будівлю за адресою: АДРЕСА_1 . За цією адресою укладено договір суборенди частини нежилого приміщення з ФОП ОСОБА_9 . Однак, суди не надали оцінку обставині, що взаємовідносини з ФОП ОСОБА_9 та ТОВ «Адмотіс» відбувались без будь-якого сприяння ФОП ОСОБА_5 . 
Колегія суддів зауважує про неврахування судами попередніх інстанцій доводів відповідача про відсутність необхідності в документальному оформленні факту отримання інформації щодо наявності приміщення у ФОП ОСОБА_9 , як результат інформаційно-консультативних послуг з пошуку об`єктів нерухомості, як і відсутні документи, що відображають результати таких послуг, тобто доказів досягнення розумної    економічної мети завдяки взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_5 .
Щодо господарських операцій з придбання бухгалтерських послуг, Суд враховує таке. 
Суди встановили, що між ТОВ «Адмотіс» (Замовник) і фізичною особою-підприємцем ОСОБА_7 (Виконавець) укладені договори про надання бухгалтерських послуг №01/14 від 1 січня 2014 року та №1/4-2019 від 1 квітня 2019 року, відповідно до умов яких замовник дає завдання, а виконавець приймає на себе зобов`язання по наданню бухгалтерських послуг за плату. 
За пунктами 3.2, 3.3. вказаних договорів здавання послуг Виконавцем та приймання їх результатів Замовником оформлюється актом здавання-приймання наданих послуг, у якому зазначається вартість роботи, який підписується повноважними представниками сторін не пізніше наступного робочого дня після фактичного надання послуг. Підписання акту виконаних робіт представником Замовника є підтвердженням відсутності претензій з його боку.
Суди встановили, що ТОВ «Адмотіс» отримало бухгалтерські послуги, а саме: ведення бухгалтерського і податкового обліку Замовника; складання і подання передбаченої законодавством України звітності; представництво інтересів Замовника перед юридичними і фізичними особами, органами державної влади; консультаційні послуги, ведення податкової звітності ПДВ в електронній програмі « ОСОБА_10 ».
Виконання вказаних договорів підтверджується актами приймання-передачі наданих послуг.
Бухгалтерські послуги ТОВ «Адмотіс» отримувало і на підставі укладених відповідних договорів з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6 №02/14 від 1 січня 2015 року  і №02/1/2019 від 3 січня 2019 року.
Виконання вказаних договорів підтверджується актами приймання-передачі наданих послуг.
Суди відхилили доводи відповідача щодо відсутності реальності здійснених операцій з цими контрагентами. Проте, не перевірено доводи податкового органу щодо відсутності найманих працівників у ФОП ОСОБА_6 ; нерегулярності подання звітності ФОП ОСОБА_7 щодо нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування; умови оплати праці на користь ФОП ОСОБА_6 , що суттєво відрізняються на ринку праці в цілому: послуги з ведення бухгалтерського і податкового обліку, складання звітності становить 27   567,02 грн, тоді як посадовий оклад головного бухгалтера підприємства встановлено в сумі 5100 грн; не подано позивачем інформації щодо фактичного виконання робіт (надання послуг), що, у свою чергу, може свідчити про відсутність ділової мети та доцільності послуг з ведення бухгалтерського і податкового обліку. 
Верховний Суд у своїх рішеннях неодноразово висловлювався відносно господарських операцій що пов`язані з наданням послуг (інформаційних, рекламних, маркетингових послуг та інших), в тому числі і щодо обставин виникнення права платника податку на формування податкового кредиту за такими господарськими операціями, доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків, їх економічної доцільності (наявність ділової мети) та підтвердження таких операцій належними первинними документами.
Відповідні висновки та правові позиції містяться в постановах Верховного Суду у справах  №804/839/16, № 815/2126/15, № 813/2781/17, № 804/2949/16 та ін.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Натомість, як вбачається з судових рішень, суди попередніх інстанцій зазначили про наявність у позивача належним чином оформлених документів, у зв`язку з чим дійшли висновку про задоволення позовних вимог.
Колегія суддів зазначає, що докази, на які послалися суди попередніх інстанцій на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.
У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з метою виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.
Таким чином, суди не дослідили комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.
Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для нового розгляду у цій справі.
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору.
Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  задовольнити частково. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 липня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року у справі №160/25897/21 скасувати. 
Справу №160/25897/21 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко В.В. Хохуляк   І.А. Васильєва