ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 200/3060/22
касаційне провадження № К/990/37482/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Пасічник С.С.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року (головуючий суддя - Голошивець І.О.)
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Гайдар А.В.; судді: Геращенко І.В., Компанієць І.Д.)
у справі № 200/3060/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Збагачувальна фабрика «Свято-Варваринська» 
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації та зобов`язання вчинити певні дії,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Збагачувальна фабрика «Свято-Варваринська» (далі - ТОВ «ЗФ «Свято-Варваринська», позивач, платник, товариство, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - СМУ ДПС РВПП, відповідач, контролюючий орган, податковий орган), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію від 25 січня 2022 року № 134/ІПН/32-00-51-04-35 та зобов`язати відповідача надати платнику в письмовому та/або в електронному вигляді індивідуальну податкову консультацію з порушеного питання з урахуванням висновків суду. 
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 14 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року, позов задовольнив. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції виходили з того, що в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації відповідач не зазначив питання, які були поставлені позивачем у зверненні, та, як наслідок, не в повній мірі надав відповіді на них, що свідчить про протиправність оскаржуваного акта контролюючого органу.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернуся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року, постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазнає, що суди попередніх інстанцій не врахували висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 29 травня 2020 року у справі № 807/1650/16. Відповідач вказує, що судами попередніх інстанцій не зазначено, які саме невірні висновки містить індивідуальна податкова консультація щодо застосування норм права та яким чином вони можуть призвести до порушення прав позивача.
Ухвалою від 23 листопада 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою СМУ ДПС РВПП.
06 грудня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що рішення судових інстанцій відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності судових висновків.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що листом від 29 жовтня 2021 року № 1139-1/146 позивач звернувся до податкового органу із запитом на отримання індивідуальної податкової консультації, в якому поставив такі питання:
чи повинно підприємство як платник екологічного податку при визначенні фактичної маси розміщуваних відходів, зокрема, відходів та хвостів фабрик збагачувальних (кек), а також відходів збагачення вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках, враховувати їх вологість та визначити масу відходів, враховуючи масу води/вологи, що міститься в них;
чи має право товариство як платник екологічного податку при визначенні обсягу фактичної маси розміщуваних відходів, зокрема, відходів та хвостів фабрик збагачувальних (кек), а також відходів збагачення вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках, не враховувати воду/вологу, яка міститься в цих відходах;
чи повинен позивач як платник екологічного податку включати до бази оподаткування екологічним податком обсяги супутньої води/вологи, що міститься у відходах та хвостах фабрик збагачувальних (кек), а також відходах збагачення вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках.
В обґрунтування підстав звернення за податковою консультацією платник зазначив, що ТОВ «ЗФ «Свято-Варваринська» здійснює видалення відходів, що утворюються під час здійснення основної діяльності із збагачення вугілля, шляхом їх розміщення на плоскому породному відвалі (територія Сергіївської сільської ради), згідно з проектом «Формування плоского породного відвалу Публічного акціонерного товариства «Шахтоуправління «Покровське» Приватного акціонерного товариства «Донецьксталь» - «Металургійний завод» (корегування) (Публічне акціонерне товариство «Луганськгіпрошахт»), 2011 рік. 
На даному породному відвалі підприємством розміщуються наступні відходи:
відходи та хвости фабрик збагачувальних (кек), 1010.2.09.01 (код відходів за класифікатором (ДК 005-96), клас небезпеки ІV, малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості;
відходи збагачення вугілля, переробленого на збагачувальних та брикетних фабриках, 1010.2.09.03 (код відходів за класифікатором (ДК 005-96), клас небезпеки ІV, малонебезпечні нетоксичні відходи гірничої промисловості.
Підприємство вважає, що кількість води/вологи у відходах не є статичною величиною, а саме вода/волога, що розміщена у складі відходів на породному відвалі, не є відходом. З цих причин, визначення ваги відходів для цілей оподаткування має здійснюватися без врахування води/вологи, що міститься в них, за наступною формулою: Q прив.= Q нат.х(100-W)/100, де Q прив. - вага відходів, приведених до сухого залишку, т; Q нат. - фактична вага відходів, т; W - вологість відходів, %.
Листом від 18 листопада 2021 року № 5816/6/32-00-51-04-23 відповідач повідомив платника, що на підставі пункту 52.5 статті 52 Податкового кодексу України (далі - ПК України) СМУ ДПС РВПП направлено до ДПС України індивідуальну податкову консультацію для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних консультацій.
25 січня 2022 року відповідач надав податкову консультацію № 134/ІПК/32-00-51-04-35, в якій роз`яснив позивачу, що суб`єкти господарювання повинні задекларувати як об`єкт оподаткування екологічним податком обсяги будь-яких фактичних власних відходів, до яких застосовано операції з розміщення відходів. Водночас зазначив, що з метою уникнення неоднозначного тлумачення норм податкового та іншого законодавства в частині оподаткування екологічним податком, при визначенні фактичної маси розміщуваних відходів необхідне детальне вивчення документів (матеріалів), які стосуються даного питання. 
ТОВ «ЗФ «Свято-Варваринська», вважаючи, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультація не відповідає приписам ПК України, звернулося до суду з цим позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
За приписами підпункту 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Згідно з пунктом 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПК України).
Пунктом 52.3 статті 52 ПК України передбачено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Відповідно до пункту 53.1 статті 53 ПК України у разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації.
Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.
За приписами пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Аналіз вказаних норм свідчить, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.
Отже, індивідуальна податкова консультація, як методична й практична допомога платнику при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При цьому, платнику надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й скасування судом такої податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 03 грудня 2020 року у справі № 805/112/16-а, від 13 серпня 2021 року у справі № 816/1510/16.
Судові інстанції встановили, що відповідачем на запит позивача була надана індивідуальна податкова консультація з порушенням наведених приписів ПК України. 
Так, зі змісту оскаржуваної консультації слідує, що в ній не викладено опису всіх питань, що поставлені платником, а також не зазначено порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин. Зміст податкової консультації фактично зведений до цитування положень ПК України, що не є роз`ясненням поставлених питань. Вказане відповідачем не спростовано.
За таких обставин, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що оскаржувана податкова консультація підлягає скасуванню, оскільки не містить опису всіх питань, які порушені платником, та чітких відповідей на поставлені запитання.
Колегія суддів не приймає посилання контролюючого органу на неврахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 29 травня 2020 року у справі № 807/1650/16, оскільки за результатами касаційного перегляду справи, на яку посилається відповідач, встановлені інші обставини. 
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 14 червня 2023 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          С. С. Пасічник