ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2024 р. 	Справа № 440/5004/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Катунова В.В.
суддів: Чалого І.С. ,  Ральченка І.М. 
за участю секретаря судового засідання  Кривенка Т.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 29.11.2023 (суддя М.В. Довгопол,  вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, повний текст складено 29.11.23) по справі № 440/5004/23
          за позовом            Товариства з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес"  
          до            Державної податкової служби України ,            Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків                    
          про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" (надалі - позивач, ТОВ "Пирятинський делікатес" ) звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України (надалі також відповідач -1), Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (надалі також відповідач -2), у якому позивач просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення Голови комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 07.03.2023 № 8381872/36313601 про відмову в реєстрації розрахунку коригування № 618 від 28.12.2022 до податкової накладної № 323 від 12.10.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування № 618 від 28.12.2022, поданий Товариством з обмеженою відповідальністю ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС, датою її первинного подання платником податків на реєстрацію.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 29.11.2023 відмовлено в задоволенні адміністративного позову.
Позивач, не погодившись із судовим рішенням, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 29.11.2023 року та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги  задовольнити в повному обсязі.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, позивач зазначає, що всупереч положенням Порядку № 1165 рішення про відповідність ТОВ «Інтеграл Д» критеріям ризиковості платника від 05.08.2021 N° 68222 не містить належного обґрунтування, які саме причини послугували його прийняттю. Більш того, в графі «Підстава» наведена інформація загального характеру - вказівка на п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку без розшифровки, яка саме податкова інформація щодо платника податку спонукала контролюючий орган прийняти таке рішення. Крім цього, зазначає, що зазначення в рішенні від 05.08.2021 № 68222 - «встановлено наявність ризикових операцій» суперечить самому рішенню про відповідність ТОВ «Інтеграл Д» критеріям ризиковості платника від 05.08.2021 № 68222, оскільки критерії ризиковості платника податку не е тотожними критеріям ризиковості здійснення операцій. Такі рішення приймаються контролюючим органом з різних підстав. Отже вважає, що  обов`язок щодо розшифрування,  яка саме податкова інформація стала фактичною підставою для прийняття відповідного рішення, контролюючим органом виконано не було, тому, таке рішення не можливо визнати обґрунтованим. Апелянт звертає увагу суду апеляційної інстанції, що станом на 28.12.2022 р. у відношенні до нього, як платника податку, не існує жодного рішення щодо відповідності його пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Тому з урахуванням принципу індивідуальної відповідальності позивач не мав бути позбавлений сформованих податкових вигод, тобто права скоригувати податкові зобов`язання. Вказує, що суд першої інстанції не звернув увагу на те, що наявність рішення про відповідність контрагента позивача - ТОВ «Інтеграл Д» (Покупець) критеріям ризиковості від 05.08.2021 р. № 68222 не стала перешкодою для реєстрації самої податкової накладної № 323 від 12.10.2021 р.. до якої був виписаний позивачем спірний розрахунок коригування та яка була успішно зареєстрована в ЄРПН.
Мотивуючи апеляційну скаргу позивач також вказав про те, що  документи, які підтверджували фактичне повернення товару 28.12.2022  та пояснення від 25.01.2023 № 25/01/2023-1, буди надані Комісії нейтрального рівня на досудовому етапі оскарження спірного рішення, що свідчить про добросовісність позивача як платника податку та спрямованість його зусиль на те,  щоб продемонструвати контролюючому органу, шо факт повернення товару відбувся саме 28.12.2022, шо підтверджується такими первинними документами як - накладна на повернення № 1 від 28.12.2022  та платіжне доручення № 2300 від 28.12.2022 в. (повернення коштів по факту повернення товару) та іншими пов`язаними документами, як то лист Покупця ТО В «ІНТЕГРАЛ П» про здійснення повернення товару № 0128- ІД/22 від 21.11.2022 р., лист ТО В «Пирятинський делікатес» згоди Покупцю на повернення товару N°2414/1 від 23.11.2022 у., довіреність ТОВ «Пирятинський делікатес № 702 від 28.12.2022 у. тощо.
Щодо висновку суду першої інстанції стосовно неможливості з`ясувати дату події повернення товару, скаржником зазначено,  що видаткова накладна № 1 від 01.12.2022 р. на повернення товару була виписана помилково та у зв`язку з логістичними обставинами (зайнятість транспорту) в цей день товар не було відвантажено зі складу Позивача в м. Києві, тому 28.12.2022 р. було видано нову накладну на повернення та здійснено фактичне повернення товару на суму 2 042 496 грн., в тому числі ПДВ в сумі 340 416 грн. На підтвердження цих обставин суду першої інстанції було надано бухгалтерську довідку ТОВ «Пирятинський делікатес» від 28.12.2022 р. та картку рахунка 3611 за 2022 р. по контрагенту - ТОВ «Інтеграл Д». проте, суд першої інстанції не надав їм оцінки. Крім цього, Позивачем перераховано на рахунок ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» вартість повернутого товару, що підтверджується платіжним дорученням № 2300 від 28.12.2022 р., наявним в матеріалах справи. Стверджує, що  оборотно-сальдова відомість по рахунку № 281 за грудень 2022 р. у сукупності з такими первинними документами як накладна «Повернення постачальнику N° 1 від 28 грудня 2022 р.», платіжним дорученням № 2300 від 28.12.2022 р. та іншими документами бухгалтерською довідкою ТОВ «Пирятинський делікатес» від 28.12.2022 р., карткою рахунка № 3611 за 2022 р. по контрагенту - ТОВ «Інтеграл Д» надавала можливість зробити висновок про те, що фактичне повернення частини товару відбулось саме 28.12.2022.
Північним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків подано відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги та рішення суду першої інстанції залишити без змін з посиланням на те, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам чинного законодавства, а висновки суду є законними та обґрунтованими.
В судовому засіданні представник позивача (Малачли Н.Д.) підтримала доводи апеляційної скарги. Представник відповідача - 2 (Озацька О.В.) заперечувала проти доводів апеляційної скарги та просила залишити рішення суду першої інстанції без змін.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, вислухавши пояснення учасників судового засідання, перевіривши рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" (ідентифікаційний код 36313601) зареєстроване як юридична особа 29.09.2009, основний вид економічної діяльності 10.13. Виробництво м`ясних продуктів, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /а.с.18 29, т.1/.
08.10.2021 ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" (Постачальник) уклало з ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» (Покупець) договір поставки № 10/SI /а.с. 45 53, т.1/.
Відповідно до пункту 1.1 Договору в терміни, визначені договором, Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця одноразові електронні сигарети, рідини для них (надалі Товар), а Покупець зобов`язується прийняти Товар і сплатити за нього грошову суму, що складає його вартість, визначену на умовах Договору.
Пунктом 2.3. Договору передбачено, що вартість Товару договірна і відповідає ціні Товару, зазначеній у Видатковій накладній.
Згідно з пунктом 4.9. Договору з урахуванням протоколу узгодження розбіжностей від 08.10.2021 /а.с. 54, т.1/ факт поставки товару підтверджується видатковою накладною, підписаною обома Сторонами. Після переходу права власності до Покупця Товар поверненню не підлягає, окрім випадків по прихованим дефектам (проблеми з батареєю, виливається рідина). Заміна або повернення вирішуються шляхом перемовин між постачальником і покупцем.
На підставі вказаного Договору ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" здійснено поставку на адресу ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» одноразових електронних сигарет на загальну суму 3 039 190 грн, в тому числі ПДВ 607 838 грн, що підтверджено видатковою накладною № 9476 від 12.10.2021 /а.с. 56 - 57, т.1/, товарно-транспортною накладною № 9476 від 12.10.2021 /а.с. 59 62, т.1/ .
За наслідками господарської операції ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" складено податкову накладну № 323 від 12.10.2021 щодо поставки товару на суму 3 039 190 грн, в тому числі ПДВ 607 838 грн, яку зареєстровано в ЄРПН /а.с. 63 65, т.1/.
Листом від 21.11.2022 вих. № 0128-ІД/22 ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» звернулося до позивача із проханням розглянути можливість повернення частини товару, поставленого згідно накладної № 9476 від 12.10.2021 у зв`язку із низьким попитом на товар та у разі позитивного вирішення питання прийняти зазначений товар і повернути грошові кошти в сумі 2 042 496 грн /а.с. 67, т.1/.
ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" листом від 23.11.2022 вих. № 2414/1 повідомило ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» про те, що не заперечує проти повернення товару згідно зазначеного переліку /а.с. 68, т. 1/.
01.12.2022 ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" та ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» підписано накладну на повернення № 1 /а.с. 177, т.1/, згідно з якою ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» відпущено, а ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" прийнято товар (одноразові електронні сигарети) на загальну суму 2 042 496 грн, в тому числі ПДВ 340 416 грн.
Водночас 28.12.2022 представниками ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" та ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» підписано документ «Повернення постачальнику № 1 від 28 грудня 2022 р.», за змістом якого повернуто той самий товар, що й у накладній на повернення № 1 від 01 грудня 2022 року (одноразові електронні сигарети) на загальну суму 2 042 496 грн, в тому числі ПДВ 340 416 грн /а.с. 69, т.1/.
Згідно з платіжним дорученням № 2300 від 28.12.2022 ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" перерахувало ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» кошти згідно договору від 08.10.2021 № 10/Si в розмірі 2042496 грн, в тому числі ПДВ 340 416 грн /а.с. 72, т.1/.
28.12.2022 ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" складено розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 618 до податкової накладної від 12.10.2021 № 323 /а.с. 73 75, т.1/, відповідно до якого відкориговано обсяг постачання без урахування ПДВ на - 1 702 080 грн та суму податку на додану вартість на 340416 грн.
ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» вказаний розрахунок направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Факт подання на реєстрацію розрахунку саме ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» підтверджено в ході розгляду справи представником відповідачів та не заперечувалось представником позивача.
За результатами розгляду розрахунку коригування автоматизованою системою Єдине вікно подання електронних документів ДПС України сформовано квитанцію від 12.01.2023 /а.с. 76, т.1/, у якій зазначено: Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 28.12.2022 № 618 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. РК подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D"=8.2106%, "Р"= 28724210.15.
В силу вимог пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
ТОВ «Пирятинський делікатес» (продавець) скористався правом надати до контролюючого органу за основним місцем обліку пояснення та копії документів стосовно розрахунку коригування № 618 від 28.12.2022, реєстрацію якого було зупинено.
Так, 02.03.2023 позивачем направлено до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено /а.с. 232, т.1/, до яких додано пояснення від 25.01.2023 вих. № 02_25/01/2023 /а.с. 234 239, т.1/ та копії таких документів:
- договору поставки № 10/SI від 08.10.2021 /а.с. 240 249, т.1/;
- протоколу узгодження розбіжностей до вказаного договору /а.с. 1-2, т. 2/;
- податкової накладної № 323 від 12.10.2021 з доказами її реєстрації в ЄРПН /а.с. 3- 7, т.2/;
- накладної на повернення № 1 від 1 грудня 2022 р. /а.с. 8, т.2/;
- квитанції щодо зупинення реєстрації РК № 618 від 28.12.2022 /а.с. 9, т.2/;
- витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" /а.с. 10 21, т.2/;
- листа ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» від 21.11.2022 № 0128-ІД/22 /а.с. 22, т.2/;
- листа ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" від 23.11.2022 № 2414/1 /а.с. 23, т.2/;
- контракту № 065/PR від 14.05.2021, укладеного між ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" та постачальником з Китаю Shenzhen HanQingDa Technology Co. Ltd з додатками /а.с. 24 35, т.2/;
- митної декларації UA100110/2021/718249 /а.с. 36 38, т.2/;
- видаткової накладної від 12.10.2021 № 9476 /а.с. 39 40, т. 2/;
- товарно-транспортної накладної № 9476 від 12.10.2021 /а.с. 41 44, т.2/;
- довіреності № 10 від 12.10.2021, виданої ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" водію ОСОБА_1 /а.с. 45, т.2/;
- довіреності № 696 від 01.12.2022, виданої ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС" менеджеру із продажу ОСОБА_2 /а.с. 46, т.2/;
- ліцензії на право оптової торгівлі рідинами, що використовуються в електронних сигаретах /а.с. 47 48, т.2/.
Із витягу з протоколу засідання Комісії Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 07.03.2023 № 11 /а.с. 227 230, т.1/ слідує, що за результатами розгляду повідомлення позивача по розрахунку коригування № 618 від 28.12.2022 встановлено, що жодного первинного документу (ТТН на повернення продукції та оприбуткування її на складі), який би підтверджував повернення товару 28.12.2022 підприємством не надано, як і жодних розрахункових (платіжних) документів.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8381872/36313601 від 07.03.2023 /а.с. 231, т.1/, в якому причиною відмови зазначено ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових та /або банківських виписок з особових рахунків. У додатковій інформації вказано, що не надано копії первинних документів, які б підтверджували повернення товару 28 грудня 2022 року.
За наслідками розгляду скарги позивача на вказане рішення /а.с. 33 - 37, т.1/ ДПС України прийнято рішення від 29.03.2023 3 30808/36313601/2 /а.с. 44, т.1/, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Позивач, не погодившись із рішенням Комісії Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції правильно встановив правовідносини між сторонами по справі, застосував відповідні норми  матеріального та процесуального   права та   виходив  з наступного.
За змістом підпункту "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (у редакції, чинній на час спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Згідно з пунктом 192.1. статті 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі-Порядок №1165, в редакції, чинній на час спірних правовідносин).
Пунктом 2 Порядку №1165 передбачено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10 та 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком 1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість.
До критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість пунктом 8 віднесено: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, регламентований Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі-Порядок №520).
Пунктами 2-4 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
За змістом пункту 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування /пункт 6 Порядку № 520/.
Відповідно до пунктів 9 - 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що платник податку з настанням першої із умов виникнення податкових зобов`язань, визначених у пункті 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН. Своєю чергою пунктом 192.1. статті 192 Податкового кодексу України передбачено, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, підставою для складення розрахунку коригування до податкової накладної є зміна після постачання товарів/послуг суми компенсації вартості товарів, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування може бути зупинена лише у порядку та на підставах, визначених Порядком №1165.
Як свідчать матеріали справи, надіслана позивачу квитанція щодо зупинення реєстрації розрахунку коригування № 618 від 28.12.2022 містила посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. Представником відповідача надано до суду рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника від 05.08.2021 № 68222 /а.с. 57, т. 2/, згідно з яким визнано ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» таким, що відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість. Доказів оскарження такого рішення у встановленому порядку сторонами не надано.
Відповідно до абзацу 1 пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Зважаючи на те, що розрахунок коригування № 618 від 28.12.2022 подано на реєстрацію ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д», щодо якого прийнято рішення про відповідність пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, контролюючий орган мав правові підстави для зупинення реєстрації зазначеного розрахунку коригування.
Суд наголошує, що Порядок №1165 не містить вимоги про прийняття контролюючим органом окремого рішення з питання зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.
Виходячи з положень пункту 10 Порядку №1165, зміст такого рішення наводиться контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка надсилається в електронній формі у текстовому форматі в автоматичному режимі і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
При цьому, пунктом 11 Порядку №11 передбачено вимоги до змісту такої квитанції, а саме - у ній обов`язково мають бути зазначені:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Дослідивши залучену до матеріалів справи копію квитанцію від 12.01.2023, суд першої інстанції  встановив, що у ній зазначено номер та дату складення розрахунку коригування до податкової накладної; критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованими показниками "D" і "Р"; пропозицію щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Колегія суддів зважає на те, що у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування № 618 від 28.12.2022 не зазначено конкретного переліку документів, необхідних для реєстрації такого розрахунку в ЄРПН, водночас вказані обставини не свідчать про протиправність зупинення реєстрації розрахунку коригування, натомість підлягають врахуванню під час оцінки рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Підставою для прийняття Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8381872/36313601 від 07.03.2023 послугувало ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових та /або банківських виписок з особових рахунків. У додатковій інформації вказано, що не надано копії первинних документів, які б підтверджували повернення товару 28 грудня 2022 року.
Надаючи оцінку мотивам відмови у реєстрації розрахунку коригування № 618 від 28.12.2022, викладеним у рішенні, яке є предметом спору у справі, колегія суддів зазначає наступне.
Як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Моніторинг відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну/розрахунок коригування, яку(ий) подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку N 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, імовірним є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Відповідні правові висновки неодноразово висловлювалися Верховним Судом, зокрема, знайшли відображення у постановах від 01 лютого 2023 року у справі № 140/506/22, від 29.06.2023 у справі № 500/2655/22.
При цьому у постанові від 29.06.2023 у справі № 500/2655/22 Верховним Судом звернуто увагу на те, що при розгляді спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та її зареєструвати в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Матеріалами справи встановлено, що  позивачем після отримання квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування надіслано контролюючому органу письмові пояснення разом з копіями документів на їх підтвердження.
Так, у письмових поясненнях від 25.01.2023 № 02_25/01/2023 /а.с. 154 – 159, т. 1/ позивачем зазначено, що на лист Покупця № 0128-ІД/22 від 21.11.2022 з проханням розглянути можливість повернення частини Товару, поставленого згідно накладної № 9476 від 12.10.2021 у зв`язку з низьким попитом на продукцію ТОВ «ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС» надало письмову згоду № 2414/1 від 23.11.2022 ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» на повернення такого товару і 01 грудня 2022 року постачальником було здійснено повернення за накладною № 1 від 01.12.2022.
До пояснень позивачем додано, крім іншого, накладну на повернення № 1 від 1 грудня 2022 року, яку засвідчено підписами і печатками ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» та ТОВ «ПИТРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС» /а.с. 8, т.2/; довіреність № 696 від 01.12.2022, видану ТОВ "ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС"   менеджеру із продажу ОСОБА_2 , дійсну до 10.12.2022 на отримання товару /а.с. 46, т.2/.
Разом з тим, як вірно зауважено судом першої інстанції,  розрахунок коригування до податкової накладної № 618, поданий на реєстрацію, складено 28.12.2022.
Жодного документа, який би засвідчив настання 28.12.2022 події, яка обумовила складення розрахунку коригування № 618 від 28.12.2022, позивачем до контролюючого органу не надано, що унеможливило прийняття останнім рішення про реєстрацію в ЄРПН розрахунку коригування.
Отже, поданий позивачем пакет документів не містив достатніх документів для реєстрації розрахунку коригування, натомість фактично підтверджував безпідставність складення 28.12.2022 розрахунку коригування щодо події, яка відбулась 01.12.2022. Зміст письмових пояснень позивача відповідав поданим документам.
Долучені до позовної заяви письмові пояснення ТОВ «ПИРЯТИНСЬКИЙ ДЕЛІКАТЕС» від 25.01.2023 вих. № 25/01/2023_1 /а.с. 38 – 43, т.1/ колегія суддів не приймає до уваги, оскільки такі пояснення надійшли до контролюючого органу 14.03.2023 /а.с. 118, зворот, т. 2/, тобто після прийняття спірного рішення.
Стосовно наданих позивачем до суду документів: Повернення постачальнику № 1 від 28.12.2022 /а.с. 69, т.1/, довіреності № 696, виданої ОСОБА_2 на отримання від ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» цінностей, дійсна до 07.01.2023 /а.с. 70, т. 1/, платіжного доручення №2300 від 28.12.2022 щодо повернення коштів на суму 2042496 грн /а.с. 72, т.1/, суд першої інстанції вірно наголосив на тому, що ці документи не надавалися на розгляд комісії Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, а відтак об`єктивно не могли бути враховані останньою при вирішенні питання про реєстрацію розрахунку коригування, а тому жодним чином не свідчать про неправомірність рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування.
Судом першої інстанції вірно враховано  те, що  фактично у матеріалах справи наявні два первинні документи на одну подію повернення товару - видаткова накладна № 1 від 01.12.2022 та документ «повернення постачальнику № 1 від 28.12.2022», засвідчені підписами та печатками сторін договору, дві довіреності на отримання товару за одним № 696, але різними датами – 01.12.2022 та 28.12.2022. Надана позивачем до суду оборотно-сальдова відомість по рахунку 281 за 28.12.2022 по товару «Вейп (електронні сигарети)» /а.с. 143 – 145, т.2/ та оборотно-сальдова відомість ро рахунку 281 за грудень 2022 року по цьому ж товару не дозволяє встановити, що саме 28.12.2022 відбулося повернення товару від ТОВ «ІНТЕГРАЛ Д» у відповідному асортименті і кількості, які зазначені у первинному документі.
Товарно-транспортна накладна щодо транспортування повернутого товару не оформлялась, а наданий до суду подорожній лист службового легкового автомобіля від 28.12.2022 /а.с. 175/ не дозволяє встановити, що водієм, на якого оформлено цей лист, здійснювалося перевезення товару згідно з документом «повернення постачальнику № 1 від 28.12.2022».
Отже, не вбачається можливим достовірно встановити, що подія повернення товару мала місце саме 28.12.2022.
Більш того, що в ході розгляду справи позивачем під час з`ясування обставин транспортування товару під час його поставки та повернення частини надано до суду товарно-транспортну накладну від 12.10.2021 № 9476 щодо первинної поставки товару /а.с. 154 – 160, т. 2/, яка істотно відрізняється від товарно-транспортної накладної від 12.10.2021 № 9476, наданої контролюючому органу /а.с. 41 – 44, т. 2/ та доданої до позовної заяви /а.с. 59 – 62, т.1/, зокрема, в частині пункту навантаження товару, маси товару, супровідних документів на вантаж, відомостей щодо осіб, які здали і прийняли товар.
Суд не заперечує можливість допущення помилок у документах та право суб`єкта господарювання виправити їх, разом з тим, подання виправлених документів вже в ході розгляду справи після подання первинно складених документів без виправлень викликає сумніви у добросовісності позивача та часових межах і мотивах здійснення таких виправлень.
Враховуючи викладене вище, зважаючи на те, що позивачем після зупинення реєстрації розрахунку коригування № 618 від 28.12.2022 подано контролюючому органу пояснення та документи, які не дозволяли встановити підставу для складення такого розрахунку коригування, контролюючий орган обґрунтовано відмовив у реєстрації розрахунку коригування № 618 від 28.12.2022 з підстав неподання первинних документів, які б підтверджували повернення товару 28 грудня 2022 року.
Колегія суддів погоджується з  висновками суду першої інстанції про безпідставність доводів  позивача на те, що у квитанції про зупинення реєстрації розрахунку коригування № 618 від 28.12.2022 не було зазначено конкретного переліку документів, необхідних для реєстрації такого розрахунку в ЄРПН, що позбавило платника подати необхідні документи для реєстрації розрахунку коригування, оскільки  обставини цієї справи свідчать, що відсутність у квитанції про зупинення переліку документів не була перешкодою для подання позивачем документів контролюючому органу, ним реалізовано це право і подано пояснення та документи, які, на переконання платника, були підставою для складення розрахунку коригування, однак такі документи за оцінкою контролюючого органу, правомірність якої підтверджено в ході розгляду справи, не були належною підставою для складення розрахунку коригування.
Таким чином, аналізуючи фактичні обставини справи та наведені вище норми, колегія суддів  погоджується з висновком суду першої інстанції, що   рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8381872/36313601 від 07.03.2023 прийнято у відповідності до вимог законодавства, є обґрунтованим, а тому позовні вимоги про визнання його протиправним і скасування задоволенню не підлягають.
Відповідно не підлягають задоволенню похідні позовні вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування № 618 від 28.12.2022.
Доводи апеляційної скарги спростовуються встановленими у справі обставинами.
Колегія суддів звертає увагу, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення дотримано норми матеріального і процесуального права, а тому відсутні підстави для задоволення вимог апеляційної скарги. 
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Пирятинський делікатес" - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 29.11.2023 по справі № 440/5004/23  залишити без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.В. Катунов 	
Судді	   	І.С. Чалий    І.М. Ральченко   	
Постанова складена в повному обсязі  12.04.24.