ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий суддя у першій інстанції: Грень Н.М.

28 травня 2024 року	Львів	Справа № 380/24037/23 пров. № А/857/7349/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого судді:                                                  Бруновської Н.В.
суддів:                                                                      Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання:                    Юник А.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року у справі № 380/24037/23 за адміністративним позовом Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до   Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування наказу та податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:
16.10.2023р. позивач, фізична особа-підприємець ОСОБА_2 (далі ФОП ОСОБА_1 ) звернулася з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, у якому просила суд: визнати протиправними та скасувати:
- наказ “Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 від 03 листопада 2022 року;
- податкове повідомлення-рішення “Р” №4937/13-01-24-08 від 23 березня 2023 року, яким визначено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 2 302 747,00 грн.; 
- податкове повідомлення-рішення “Р” №1915/13-01-24-08 від 02 лютого 2023 року, яким визначено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 3 897 496, 25 грн.; 
- податкове повідомлення-рішення “Р” №1916/13-01-24-08 від 02 лютого 2023 року, яким визначено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 2302747,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення форми “Р” №2615/13-01-24-11 від 09 лютого 2023 року, яким визначено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 2 040,00 грн.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06.02.2024р. в  позові відмовлено.
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, апелянт ФОП ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, в якій зазначає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права. 
Просить суд, Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06.02.2024р. скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задоволити.
Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не з`явились, хоча належним чином повідомленні про дату, час і місце розгляду справи в порядку ст.126 КАС України, що не перешкоджає розгляду справи у їх відсутності відповідно до ст.313 КАС України.
ч.4 ст.229 КАС України передбачено, що у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється..
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що 03.11.2022р. податковий орган прийняв наказ №2676-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 » на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8 п.78.1 ст.78, ст.79, п.82.2 ст.82 ПК України. 
На підставі вищевказаного наказу податковий орган провів документальну позапланову невиїзну перевірку діяльності фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 з питань достовірності нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість по податкових деклараціях з ПДВ за лютий, березень, квітень, травень 2022 року.
Копія наказу № 2676-ПП від 03.11.2022р. про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмове повідомлення № 274/13-01-24-08-08 від 03.11.2022р. скеровано платнику податків ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення № 7900828503762, 
Направлені засобами поштового зв`язку копія наказу та повідомлення повернуті до Головного управління ДПС у Львівській області з відміткою Укрпошти «за закінченням терміну зберігання».
09.12.2022р. та 15.12.2022р. податковий орган склав відповідно акти № 1081/13-01-24-08 та № 1104/13-01-24-08-08 «Про ненадання ФОП ОСОБА_1 » документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки”.
20.12.2022р. контролюючий орган за результатами перевірки склав акт №18352/13-01-24-08-03/3553109423, в якому встановлено порушення позивачем:
- п.44.1, п. 44.3, п.44.5, п.44.6 ст.44 ПК України за незабезпечення зберігання документів та ненадання посадовим особам, які проводять перевірку документів, що підтверджують показники податкової звітності платника податків;
- п.198.6 ст.198, п.200.1, п.200.2 п.200.4 ст.200, п.201.16 ст.201 ПК України занижено суму податку, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 3117997 грн., а саме за березень 2022р, - 837414 грн, за квітень 2022р. - 1119634 грн., за травень 2022р. - 1160949 грн., та завищено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного(податкового) періоду на суму 398469 грн;
- п.201.1, п.201.2, п.201.7, п.201.8. п.20.1.10 ст.201 ПК України в частині відсутності реєстрації податкових, накладних в єдиному реєстрі податкових накладних і податку на додану вартість на загальну суму ПДВ 4605494 грн., в тому числі за лютий 2022 року - 749141 грн., за березень 2022 року — 853719 грн., за квітень 2022 року - 1119634 грн., за травень 2022 року - 1883000 грн. 
За результатами перевірки та встановлених порушень чинного податкового законодавства контролюючий орган склав податкові повідомлення-рішення: 
-          № 4937/13-01-24-08 від 23.03.2023р. на суму 2302747 грн.;

-          № 1915/13-01-24-08 від 02.02.2023 на суму 3897496,25 грн.;
-    №1916/13-01-24-08 від 02.02.2023 на суму 2302747 грн.
30.12.2022р. на підставі п.п. 20.1.4 п.20.1 ст 20, пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України податковий орган провів камеральну перевірку ФОП ОСОБА_1 за результатами якої складено акт №19115-13-01-24-11/3553109423 камеральної перевірки з питання неподання податкової звітності з податку на додану вартість.
На підставі акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №2615/13-01-24-11 від 09.02.2023р. на суму 2040 грн.
ч.2 ст.19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В п.75.1 ст.75 ПК України видно, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
ст.79 ПК України, визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.
Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у пп.75.1.2 п. 75.1 ст. 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
У разі надіслання (вручення) відповідно до ст.42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200    цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Підстави проведення документальних позапланових перевірок визначено ст.78 ПК України.
Так, перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: 78.1.8. платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у  розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень;.
п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті. 
п.69.2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України визначено, що податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім, зокрема: б) документальних позапланових перевірок, що проводяться з підстав, визначених п.п.78.1.7 та 78.1.8 п.78.1 ст.78 цього Кодексу.
В п.522 підрозділу 10 розділу XX ПК України установлено    мораторій    на    проведення    документальних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених п.п.78.1.7, 78.1.8 п.78.1 ст.78 цього Кодексу.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта, що оскаржений Наказ Головного управління Державної податкової служби у Львівській області «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 » № 2676-пп від 03.11.2022р. винесений на підставі  пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.8 п.78.1 ст.78, ст.79 , п82.2 ст. 82 ПК України. Тобто, в межах повноважень суб`єкта владних повноважень  та з дотриманням вимог чинного на момент виникнення спірних правовідносин податкового законодавства.
Отже, колегія суддів відхиляє доводи апелянта про те, що проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з підстав зазначених в оскарженому наказі №2676-ПП від 03.11.2022р. дозволено лише 25.11.2022р. на підставі Закону України №2719-ІХ від 03.11.2022р., у зв`язку із необґрунтованістю.
Крім того, як видно з матеріалів справи копія оскарженого наказу № 2676-ПП від 03.11.2022р. «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» та письмове повідомлення № 274/13-01-24-08-08 від 03.11.2022р. контролюючий орган скерував платнику податків ОСОБА_1 рекомендованим листом з повідомленням про вручення № 7900828503762.
Однак, направлені засобами поштового зв`язку копія наказу та повідомлення повернуті до Головного управління ДПС у Львівській області з відміткою Укрпошти «за закінченням терміну зберігання».
В п.42.2 ст.42 ПК України видно, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному п.42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Згідно абз.2 п.79.2 ст.79 ПК України, у разі надіслання (вручення) відповідно до ст.42 Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
У постанові Верховного Суду від 20.10.2020р. у справі № 140/30/20, зроблений висновок, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.
Направлення листа рекомендованою кореспонденцією на дійсну адресу є достатнім для того, щоб вважати повідомлення належним, оскільки отримання зазначеного листа адресатом перебуває поза межами контролю відправника, (близька за змістом правова позиція викладена у постанові Великої Палати Верховного Суду від 25.04.2018р. у справі № 800/547/17 (П/9901/87/18) (провадження № 11-268заі18), постановах Верховного Суду від 18.03.2021р. у справі № 911/3142/19, від 27.11.2019р. у справі №913/879/17, від 21.05.2020р. у справі № 10/249-10/19, від 15.06.2020р. у справі №24/260-23/52-б).
Таким чином, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що в силу вимог ст.42 ПК України, офіційне листування контролюючого органу з позивачем здійснювалось у порядку, передбаченому п.42.2 ст.42 ПК України, а саме шляхом надіслання документів рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Тому, в даному випадку податковий орган діяв в межах повноважень та порушень норм податкового законодавства в частині призначення та проведення перевірки не допустив.
Одночасно, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне також зазначити, що п.58.2 ст.58 ПК України передбачено, що форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та/або разом із штрафними санкціями, передбаченими цим Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, та/або пенею за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до п.58.3 ст.58 ПК України податкове повідомлення-рішення надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
п.42.5 ст.42 ПК України визначено, що у разі якщо платник податків не подав заяву про бажання отримувати документи через електронний кабінет, листування з платником податків здійснюється шляхом надіслання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручаються платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Отже, в даному випадку контролюючий орган виконав обов`язок щодо направлення податкових повідомлень-рішень, на адресу ОСОБА_1 ,  які повернулись до ГУ Державної податкової служби у Львівській області з відміткою поштового зв`язку “за закінченням терміну зберігання”, а тому вважаються врученими платнику належним чином відповідно до ст.42 ПК України. 
Стосовно доводів апелянта про порушення контролюючим органом строку проведення перевірки суд апеляційної інстанції звертає увагу на таке.
Як видно з наказу №2676-ПП від 03.11.2022р. тривалість перевірки визначена – 5 робочих днів, а за змістом акта перевірки  проводилася у період: 09.12.2022р. - 15.12.2022р.
п.78.6. ст 78 ПК України, передбачено, що строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені ст.82 цього Кодексу.
В п.82.2. ст82 ПК України видно, що тривалість перевірок, визначених у ст.78 цього Кодексу, не повинна перевищувати 15 робочих днів для великих платників податків, щодо суб`єктів малого підприємництва - 5 робочих днів, для фізичних осіб - підприємців, які не мають найманих працівників, за наявності умов, визначених в абзацах третьому - восьмому цього пункту, - 3 робочі дні, інших платників податків - 10 робочих днів.
Разом з тим, документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 цього Кодексу, для фізичних осіб - підприємців, які не мають найманих працівників, проводиться у строк, визначений абзацом першим цього пункту, за наявності за два останні календарні роки одночасно таких умов:
- платником податку подано податкову декларацію про відсутність доходів від провадження господарської діяльності;
- платник податку не зареєстрований як платник податку на додану вартість;
- в контролюючих органах відсутня податкова інформація щодо:
- використання платником податку найманої праці фізичних осіб;
- відкритих платником податку рахунків у банках та інших фінансових установах, небанківських надавачах платіжних послуг/електронних гаманцях в емітентах електронних грошей.
З матеріалів справи видно, що ОСОБА_1 зареєстрована як фізична особа-підприємець 12.02.2011р.
Інформація щодо використання позивачем в період провадження підприємницької діяльності найманої праці - відсутня. 
ФОП ОСОБА_1 зареєстрована як платник ПДВ 01.03.2021р., що підтверджується свідоцтвом № НОМЕР_1 .
Таким чином, контролюючий орган обгрунтовано визначив та провів перевірку тривалістю 5 робочих днів.
Стосовно доводів апелянта про те, що контролюючий орган вийшов за межі предмету перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Із змісту акту перевірки видно, що перевірка проводилась з питань достовірності нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість, що безпосередньо пов`язано з питанням реєстрації ПН, оскільки факт реєстрації ПН впливає на порядок формування від`ємного значення.
З матеріалів справи видно, що за перевірений період ФОП ОСОБА_1 відповідно до поданих декларацій з податку на додану вартість задекларовала податкових зобов`язань р.9 - декларації по податку на додану вартість за лютий 2022 року – 749141 грн., за березень 2022 року – 853719 грн., за квітень 2022 року – 1119634 грн., за травень 2022 року – 1883000 грн. 
Проведеною перевіркою встановлено, що за перевірений період, а саме за лютий 2022 року, березень 2022 року, квітень 2022 року, травень 2022 року згідно ІС „Податковий блок” бази „Архів у електронної звітності” підсистеми „Єдиного реєстру податкових накладних” фізична особа-підприємець ОСОБА_1 не реєструвала податкові накладні. Всього за перевірений період позивач не зареєструвала податкових накладних на загальну суму ПДВ 4605494 грн., в тому числі за лютий 2022 року – 749141 грн., за березень 2022 року – 853719 грн., за квітень 2022 року – 1119634 грн., за травень 2022 року – 1883000 грн. 
п.201.1 ст.201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
В п.201.2 ст.201 ПК України видно, що форма та порядок заповнення податкової накладної затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. 
п.201.4 ст.201 ПК України встановлено, що платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: 
- покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; 
- покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця. 
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць. 
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі: здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника); надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/ послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника). 
В п.201.7 ст.201 ПК України видно, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 
п.201.8 ст.201 ПК України передбачено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу. 
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
В ході проведення перевірки, контролюючий орган встановив порушення позивачем п.201.1, п.201.2, п.201.7, п.201.8 п.201.10 ст.201 ПК України в частині відсутності реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних з податку на додану вартість на загальну суму ПДВ 4605494 грн., в тому числі за лютий 2022 року – 749141 грн., за березень 2022 року – 853719 грн., за квітень 2022 року – 1119634 грн., за травень 2022 року – 1883000 грн. 
Відповідальність за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних передбачена ст.120-1 ПК України.
Із змісту п.44.1, п.44.3, п.44.6, ст.44 ПК України видно, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності. 
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в п.86.7 ст.86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. 
Згідно пп.16.1.2 п.16.1, пп.16.1.3 п.16.1  ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів. 
Платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів. 
 п.177.5 ст.177 ПК України передбачено, що фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи. 
В п.177.11. ст.177 ПК України видно, що “Фізичні особи - підприємці подають річну податкову декларацію у строк, визначений п.п.49.18.5 п.49.18 ст.49 ПКУ, в якій поряд з доходами від підприємницької діяльності мають зазначатися інші доходи з джерел їх походження з України та іноземні доходи. 
Суд апеляційної інстанції звертає увагу апелянта на те, що перевіркою встановлено, що відповідно до ІС „Податковий блок” бази „Архіву електронної звітності” підсистеми „Єдиного реєстру податкових накладних” встановлено формування податкового кредиту з контрагентом ТзОВ „Ласунка Плюс” (код ЄДРПОУ 35248940), що не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування, які мають статус в ЄРПН „реєстрацію зупинено” та „відмовлено за рішенням комісії” всього на загальну суму ПДВ 3507069,12 грн. в тому числі за лютий 2022 року – 480201,53 грн., за березень 2022 року – 624413,19 грн., за квітень 2022 року – 1401727,0 грн., за травень 2022 року – 1000727,40 грн. та з контрагентом ТзОВ „Укрриба” (ІПН 407054513033), що не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування, всього на загальну суму ПДВ 9396,76 грн. в тому числі за березень 2022 року – 9396,76 грн. 
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в ЄРПН, покупець надсилає в електронному вигляді запит до ЄРПН, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкові накладні/розрахунки коригування вважаються зареєстрованими в ЄРПН та отриманими покупцем. 
Відсутність факту реєстрації платником податку – продавцем товарів чи послуг податкових накладних в ЄРПН не дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний період. 
п.201.16 ст.201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
Порядок ведення ЄРПН затверджено Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246 із змінами та доповненнями. ( далі Порядок № 1246)
п.17 Порядку № 1246 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/ або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. 
Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) – платнику податку. 
Згідно п.19 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення). Внесення відомостей до ЄРПН на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог Порядку №1246. 
п.20 Порядку № 1246  встановлено, що датою внесення відомостей до ЄРПН вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням. Загальні правила формування податкового кредиту встановлено ст.198 Податкового кодексу України. Відповідно до п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу. 
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму ПДВ на підставі отриманих податкових накладних/ розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної/розрахунку коригування. 
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів чи послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/ розрахунків коригування до таких податкових накладних. 
Платники податку, які застосовують касовий метод податкового обліку, суми податку, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, та не включені до податкового кредиту протягом періоду 365 календарних днів з дати складення таких податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних у зв`язку з відсутністю фактів списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, мають право на включення таких сум до податкового кредиту у звітному податковому періоді, в якому відбулося списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів/послуг, але не пізніше ніж через 60 календарних днів з дати такого списання, надання інших видів компенсацій. 
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН згідно п.201.16 ст.201 ПК України перебіг строків, зазначених у п.198.6 ст.198 ПК України, переривається на період зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Законом України від 12.05.2022р. № 2260-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022р., внесено зміни до п.п.69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, згідно якого тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, який затверджений Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.
В пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України  видно, що у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності та/або документів (повідомлень), у тому числі передбачених ст.ст.39 і 39-2, п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо, зокрема, реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
пп.69.1-1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення " ПК України передбачено, що платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені п.п.69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у п.п.69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України визначено, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 ст.112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Тобто, Законом України  "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану", який набрав чинності 27.05.2022р., поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 ст.112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України  визначено, що скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, колегія суддів звертає увагу апелянта, що  податковий орган встановив завищення ФОП ОСОБА_1 податкового кредиту на загальну суму ПДВ 3516466 грн. в тому числі за лютий 2022 року – 480202 грн., за березень 2022 року – 633810 грн., за квітень 2022 року – 1401727 грн., за травень 2022 року – 1000727 грн. 
Зважаючи на встановлені порушення чинного на момент виникнення спірних правовідносин податкового законодавства та за результатами даних перевірки, податковий орган правомірно виніс податкові повідомлення-рішення № 4937/13-01-24-08 від 23.03.2023р., № 1915/13-01-24-08 від 02.02.2023р., №1916/13-01-24-08 від 02.02.2023р.. 
Стосовно доводів апелянта про те, що податковим повідомленням-рішенням форми “Р” №2615/13-01-24-11 від 09.02.2023р., контролюючий орган протиправно застосував до позивача штрафні санкції за не подачу декларацій з ПДВ у сумі 2 040,00 грн. колегія суддів зазначає про таке.
ФОП ОСОБА_1 стверджує, що з червня 2022 року зупинила господарську діяльність, не має обсягів постачання, не має показників, що підлягають декларуванню, а тому не має обов`язку подавати податкову декларацію з ПДВ.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу на те, що зупинення господарської діяльності  не звільняє позивача від подання звітності. Звітність може подаватись із нульовими показниками, або ж взагалі зі збитками. 
Одночасно, колегія суддів зазначає, що апелянт, як особа, яка перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Львівській області не надав жодних належних та допустимих письмових доказів які вказують на зупинення діяльності, а головне неможливості подати звітність з нульовими показниками у зв`язку із зупиненням діяльності.
Таким чином, податковий орган правомірно виніс податкове повідомлення-рішення №2615/13-01-24-11 від 09.02.2023р. про застосування штрафних санкцій за не подання декларацій з ПДВ.
За таких обставин, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного правового висновку про відсутність підстав для задоволення позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Львівській області діяв в межах повноважень та у спосіб визначений законами та Конституцією України.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).
Також згідно  п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
В ст.242 КАС України видно, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст.229,308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1  - залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 лютого 2024 року у справі № 380/24037/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 06.06.2024р.