ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 квітня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/20232/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року (головуючий суддя Ніколайчук С.В.) 
у справі  №160/20232/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй»
до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області,  Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладеної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12.04.2023 за № 8611579/35484249 про відмову у реєстрації податкової накладної № 13 від 15.11.2022;
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладеної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12.04.2023 за № 8611580/35484249 про відмову у реєстрації податкових накладних № 15 від 15.11.2022;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ТОВ «НВФ» «Константа-Строй» податкові накладні № 13 від 15.11.2022, № 15 від 15.11.2022 фактичною датою їх подання на реєстрацію.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що на виконання п. 201.10 ст. 201 ПК України позивачем виписано та надіслано на реєстрацію податкові накладні № 13 та № 15 від 15.11.2022, але їх реєстрація була зупинена з тих підстав, що платник податку відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачем направлялося на адресу контролюючого органу повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по вказаним податковим накладним разом з копіями підтверджуючих документів, ознак оскарженими рішеннями товариству відмовлено у реєстрації податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/iнвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. За позицією позивача, прийняті відповідачем-2 рішення є необґрунтованими, неправомірними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки не зазначення контролюючим органом конкретного переліку документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, виключає оцінку поведінки позивача як неправомірної. Поряд з цим, позивач зазначає, що товариством вчинено усі необхідні дії щодо реєстрації податкових накладних №13 та №15 від 15.11.2022, надані письмові пояснення щодо сутності проведеної господарської операції, а також копії первинних документів, які фактично не були враховані контролюючим. Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовані рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12.04.2023 за №8611579/35484249 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної № 13 від 15.11.2022, від 12.04.2023 за №8611580/35484249 про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних № 15 від 15.11.2022.
Зобов`язано Державну податкову службу України  зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй» від 15.11.2022 № 13,  від 15.11.2022 № 15 датою їх подання на реєстрацію.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь ТОВ «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 10736,00 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на користь ТОВ «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй» судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 8000,00 гривень. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-2 Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неврахування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неправильного вирішення справи, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог. 
Скаржник зазначає, що ним з дотриманням абз.10 п.201.10 ст.201 ПК України та Порядку № 1246 направлено позивачу квитанції про зупинення податкових накладних. При цьому позивач є обізнаним з тим, які первинні документи ним було складено і які в силу вимог Закону № 996 підтверджують факт господарської операції. Скаржник вважає, що суд першої інстанції неправильно встановив обставини у справі, оскільки Комісією відмовлено в реєстрації палаткових накладних з огляду на наявність ризикових операцій та ін. Судом першої інстанції не враховано, що обов`язок підтвердити реальність операцій, за якими складено податкові накладні, виникає у платника податку з моменту зупинення податкової накладної. Комісією надано оцінку тим документам, що були подані підприємством. Окрім того, скаржник вважає помилковим висновок суду першої інстанції про зобов`язання відповідача-1 зареєструвати податкові накладні, за твердженням скаржника такі вимоги не підлягають задоволенню, оскільки є втручанням у дискреційні повноваження контролюючого органу.
Позивач проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін через необґрунтованість доводів скаржника. Також у відзиві на апеляційну скаргу позивач просить здійснити розподіл судових витрат, вказуючи, що позивачем понесені витрати на професійну правничу допомогу у суді апеляційної інстанції в розмірі 8000,00 грн., на підтвердження чого позивачем надані відповідні докази. 
Дана адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивач Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй» є платником податку на додану вартість 19.03.2008, індивідуальний податковий номер 354842404176.
Видами економічної діяльності позивача за КВЕД є: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний), а також 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у., 77.32 Надання в оренду будівельних машин і устатковання, 81.22 Інша діяльність із прибирання будинків і промислових об`єктів, 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах, 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів, 42.11 Будівництво доріг і автострад, 43.39 Інші роботи із завершення будівництва, 43.34 Малярні роботи та скління, 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику, 43.11 Знесення.
Для здійснення фінансово-господарської діяльності Товариство з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй» використовує орендовані складські приміщення (договір суборенди з ФОП ОСОБА_1 № 01/15 від 16.01.2015).
31.10.2022 ТОВ «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй» виписало на адресу ТОВ «Мега Лайн» рахунок № 611 на оплату автотранспортних послуг самоскида вантажністю 30 т та послуг екскаваторів повноповоротних колісних з ковшом на загальну суму 96900,00 грн, в т.ч. ПДВ 16150,00 грн.(а.с.82).
ТОВ «Мега лайн» сплатило позивачу передплату на надання послуг на розрахунковий рахунок ТОВ «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй» суму у розмірі 96900, 00 грн., що підтверджено платіжною інструкцією № 4393 від 15.11.2022 (а.с.72).
15.11.2022 ТОВ «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй» та ТОВ «Мега Лайн» складений та підписаний акт надання послуг № 789, яким засвідчено факт надання  послуг на загальну суму 96900,00 грн, в т.ч ПДВ – 16150,00 грн. (а.с.88)
14.11.2022 ТОВ «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй» виписано на адресу ТОВ «Мега Лайн» рахунок № 621 на оплату послуги автокрана вантажністю 50 т на суму 20000,00 грн, в т.ч. ПДВ 3333,33 грн. (а.с.83).
ТОВ «Мега лайн» сплатило позивачу передплату на надання послуг на розрахунковий рахунок ТОВ «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй» суму у розмірі 20000, 00 грн., що підтверджено платіжною інструкцією № 4396 від 15.11.2022 (а.с.72).
15.12.2022 ТОВ «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй» та ТОВ «Мега Лайн» складений та підписаний акт надання послуг № 791, яким засвідчено факт надання  послуг на загальну суму 20000,00 грн, в т.ч ПДВ – 3333,33 грн. (а.с.90).
У відповідності з вимогами п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України за фактом отримання передоплати та надання послуг позивачем складено податкові накладні:
№ 13 від 15.11.2022 на суму 20000,00 грн, у т.ч. ПДВ – 3333,33 грн:
№ 15 від 15.11.2022 на загальну суму 96900,00 грн, у т.ч. ПДВ – 16150,00 грн, які подані на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (а.с.28, 30)
Згідно отриманих позивачем квитанцій №9256520878 та №9256548317 від 30.11.2022 вказані податкові накладні прийняті контролюючим органом, проте реєстрація їх зупинена.
Підставою зупинення реєстрації зазначено: податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
06.04.2023 позивач надіслав засобами електронного зв`язку повідомлення №2 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних №13 від 15.11.2022 та №15 від 15.11.2022 (а.с.32-94)
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12.04.2023 №8611579/35484249 відмовлено в реєстрації податкової накладної № 13 від 15.11.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. В графі «додаткова інформація» зазначено: «наявність ризикових операцій та ін.» (а.с.23,25).
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12.04.2023 №8611580/35484249 відмовлено в реєстрації податкової накладної № 15 від 15.11.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. В графі «додаткова інформація» зазначено: «наявність ризикових операцій та ін.» (а.с.26-27).
12.05.2023 не погодившись з вказаними рішеннями Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 12.04.2023 №8611579/35484249 та від 12.04.2023 №8611580/35484249, позивач подав скарги з поясненнями та копіями первинних документів.
17.05.2023 рішенням Комісії за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №43466/35484249/2, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної №13 від 15.11.2022 – без змін з підстав: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
17.05.2023 рішенням Комісії за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №43500/35484249/2, яким скаргу залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної № 15 від 15.11.2022 – без змін з підстав: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с.97).
Не погоджуючись із рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних №13 від 15.11.2022 та № 15 від 15.11.2022, позивач звернувся до суду з цим позовом.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про протиправність оскаржуваних рішень відповідача-2. 
У відповідності до абз.1 п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь - яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
При цьому в абз.1 п.201.7 ст.201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
За положеннями п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
За правилами п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010, згідно пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п. 18 Порядку №1246 на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.
Відповідно до п.3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності наведеним в цьому пункті ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
За правилами п.5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до абз. 1 п.6, п.7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.10 Порядку 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведені в п.11 цього Порядку. Зокрема, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
В спірному випадку реєстрація податкових накладних №13 від 15.11.2022 та №15 від 15.11.2022 зупинена у зв`язку із відповідністю платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Оцінюючи наведені в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних підстави контролюючого органу, слід зазначити, що на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені додатком 1 до Порядку №1165.
Відтак, пункт 8 додатку 1 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості платника податку на додану вартість наступне: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування. Довідник кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, за змістом п. 6 Порядку №1165 з урахуванням положень п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку для зупинення реєстрації податкової накладної у контролюючого органу має бути наявна податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної саме в поданій для реєстрації податковій накладній.
У той же час, контролюючий орган, пославшись на відповідність платника податку п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, разом з тим, не навів жодного обґрунтування щодо застосування цього пункту Критеріїв ризиковості платника податку для прийняття рішення щодо ризиковості здійснення господарських операцій, зазначеної в поданих позивачем для реєстрації податкових накладних, зокрема, щодо правовідносин позивача з його контрагентом-постачальником.
Таким чином, враховуючи відсутність доказів наявної податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначених в поданих для реєстрації податкових накладних №13 від 15.11.2022 та №15 від 15.11.2022, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідачем не обґрунтовано правомірність зупинення реєстрації цих податкових накладних в ЄРПН. 
Крім того, зі змісту надісланих контролюючим органом квитанцій вбачається, що позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Відповідно до усталеної правової позиції Верховного Суду, висловленій у постанові від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Пропозиція контролюючого органу про надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної без наведення переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття позитивного рішення, призводить до ситуації невизначеності та необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п.9 Порядку № 520, в редакції Наказу Міністерства фінансів України №19 від 12.01.2023 (набрав чинності 08.03.2023), письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за №959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Відповідно до п.10 Порядку № 520 в редакції наказу Міністерства фінансів України №19 від 12.01.2023 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Наведені норми містять орієнтовний перелік документів, необхідних для розгляду комісією регіонального рівня питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, який може відрізнятись для кожної конкретної господарської операції з урахуванням специфіки діяльності платника податків, особливостей здійснення господарської операції (наприклад, поставка, товару, робіт або послуг), події, за якою складено податкову накладну (дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг) тощо.
З аналізу вищенаведеного випливає те, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування тощо.
Наявні у справі докази свідчать, що позивач направив на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копії документів на підтвердження реальності здійснення операції, за якою складено вказані вище податкові накладні №13 від 15.11.2022 та №15 від 15.11.2022.
Приймаючи оскаржувані рішення про відмову в реєстрації означених вище податкових накладних, контролюючий орган послався на надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. В якості додаткової інформації зазначив: «наявність ризикових операцій та ін.»
При цьому, контролюючим органом не зазначено, які саме документи, подані платником, складені із порушенням законодавства і в чому таке порушення полягає. З цього приводу суд апеляційної інстанції зауважує, що саме лише посилання контролюючого органу на надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, не є достатньою підставою для відмови в реєстрації певної податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні причини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності та/або наявності певних обставин, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Контролюючим органом не обґрунтовано, чому подані позивачем документи, з огляду на суть господарських операцій, за якими вказані вище податкові накладні складені, не є достатніми для прийняття комісією ДПС рішення про реєстрацію цих податкових накладних в ЄРПН. 
Щодо зазначення контролюючим органом про ризиковість операцій суд апеляційної інстанції також вважає, що відсутність конкретної інформації, покладеної в основу відповідного рішення, позбавляє таке рішення ознак вмотивованості та обґрунтованості. 
В той же час рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення, втім з оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних вбачається, що контролюючий орган жодної оцінки поданим позивачем документам не надав, жодної інформації щодо їх невідповідності вимогам законодавства не навів, як і не спростував, що надані позивачем пояснення та документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій по поданим податковим накладним, були достатніми для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В спірному випадку сукупність наданих позивачем документів, виходячи з суті господарських відносин, що склались у позивача з його контрагентом, на підставі яких позивачем складено податкові накладні №13 та №15 від 15.11.2022, підтверджує їх достатність для прийняття рішення про реєстрацію цих податкових накладних в ЄРПН.
Окрім того, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що вирішуючи питання щодо реєстрації податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не має робити висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише з`ясовує наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що ГУ ДПС у Дніпропетровській області не наведено обґрунтованих мотивів прийняття оскаржуваних рішень, а тому такі рішення суб`єкта владних повноважень не можливо визнати обґрунтованим, а отже вони не відповідають критеріям, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень (ч.2 ст.2 КАС України), у зв`язку з чим є протиправними та підлягають скасуванню.
Суд апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої інстанції, що в даному випадку належним способом захисту порушеного права є не лише скасування рішень Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, а й зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні податкові накладні датою їх фактичного подання на реєстрацію, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
При цьому, зобов`язання контролюючого органу вчинити дії по реєстрації податкових накладних в судовому порядку не може бути розцінене як втручання в його дискреційні повноваження, оскільки контролюючим органом вже прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, тобто вирішено віднесене до його повноважень питання на власний розсуд. В свою чергу, суд при перевірці правомірності прийняття оскаржуваних рішень, згідно приписів КАС України, не перебираючи на себе повноважень відповідного органу, вправі покласти на суб`єкта владних повноважень зобов`язання вчинити певні дії з метою захисту порушених прав та інтересів позивача.
З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив правильне рішення про задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
Щодо вимог позивача у відзиві на апеляційну скаргу про розподіл судових витрат, а саме: понесених позивачем витрат на професійну правничу допомогу в суді апеляційної інстанції в розмірі 8000,00 грн суд апеляційної інстанції вважає відсутніми підстави для задоволення таких вимог.
Як вбачається з наданих позивачем документів та пояснень у відзиві на апеляційну скаргу, між позивачем (клієнт) та адвокатом Більцан Костянтином Миколайовичем укладений договір про надання правничої допомоги № КС-2024/01 від 08.01.2024.
Умовами цього договору (п.1.2) передбачено, що адвокат надає клієнту консультаційні та юридичні, представницькі, консультаційні послуги щодо представництва та захисту інтересів клієнта, в тому числі, перед фізичними особами, комерційними організаціями різних форм власності, в органах державної влади, в судах; представляє інтереси клієнта з усіма процесуальними правами, зокрема, з правом пред`явлення позову, заяв та скарг, оскарження рішень, постанов і ухвал суду, з правом підписувати та подавати документи та ін. 
Детальний перелік послуг (доручення), їх вартість та інші умови, визначаються сторонами в додаткових угодах до цього договору (п.1.3).
Розмір гонорару (винагороди адвоката) при наданні правової допомоги, а також умови та порядок розрахунків визначаються сторонами в додатках до цього договору (п.4.2).
Додатковою угодою №1 від 08.02.2024 до договору № КС-2024/01 від 08.01.2024 передбачено, що адвокат надає клієнту правничу допомогу при розгляді Третім апеляційним адміністративним судом апеляційної скарги ГУ ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.10.2023 у справі № 160/20232/23, в тому числі, але не виключно: правовий аналіз апеляційної скарги, складення відзиву на апеляційну скаргу, формування копій відзиву на апеляційну скаргу по справі та його направлення сторонам на подання до Третього апеляційного адміністративного суду.
За такі послуги клієнт оплачує адвокату гонорар у фіксованому розмірі 8000,00 грн. 
Факт надання професійної правничої допомоги позивач підтверджує: актом приймання-передачі № 1 від 12.02.2024, детальним описом робіт (надання послуг) від 12.02.2024, рахунком на оплату № 1 від 12.02.2024, видатковим касовим ордером від 12.02.2024 на суму 8000,00 грн.
Дослідивши детальний опис робіт (надання послуг) від 12.02.2024, акт приймання-передачі № 1 від 12.02.2024 до договору № КС-2024/01 від 08.01.2024, зміст та суть наданої адвокатом правничої допомоги, обсяг наданих адвокатом послуг, суд встановив, що фактично послуги надані іншій особі (ТОВ «Віратрейдінг»), а не Товариству з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй», який є позивачем у цій справі, при цьому суд також враховує, що відзив на апеляційну скаргу підписаний директором товариства ОСОБА_2 . 
Вчинений у відзиві на апеляційну скаргу напис «підготовлено адвокатом Костянтином Більцан» після додатків – документів, якими позивач підтверджує факт надання йому правничої допомоги, без відповідного документального підтвердження і зазначення, що саме підготовлено адвокатом, не є свідченням реалізації адвокатом повноважень, наданих йому вказаним вище договором № КС-2024/01 від 08.01.2024 та виданою ТОВ «Науково-виробнича фірма «Константа-Строй» довіреністю від 08.02.2024 на представництво інтересів товариства. 
Виходячи з вищенаведеного, суд апеляційної інстанції вважає, що сума витрат на професійну правничу допомогу на стадії апеляційного перегляду справи у розмірі 8000,00 грн. позивачем не обґрунтована, підстави для її стягнення на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області відсутні.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд – 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2023 року у справі №160/20232/23 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко