ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 квітня 2024 року 
м. Київ

справа №440/4696/18
адміністративне провадження № К/9901/22952/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Донець Л.О., суддів Гуцала М.І., Бенедик А.П. від 01 липня 2019 року у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У грудні 2018 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, Управління), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30 листопада 2018 року: №0089641305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 166149,03 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 41537,26 грн.; №0089661305, яким збільшено суму грошового зобов`язання по військовому збору на 13845,75 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 3461,44 грн.; №0089651305, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 170 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, стверджувала про те, що: проведення контролюючим органом перевірки здійснено з порушенням норм статей 42, 79 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки до її початку не отримувала від відповідача копії наказу про призначення перевірки та повідомлення про її проведення, що свідчить про відсутність правових наслідків позапланового невиїзного заходу податкового контролю; висновки Управління про наявність порушень у звітному 2016 році, який перевірявся, суперечать вимогам статей 49, 179 цього Кодексу та зроблені з порушенням процедури проведення перевірки; оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті поза межами строку, встановленого пунктом 86.8 статті 86 ПК України; твердження відповідача про заниження позивачем ПДФО та військового збору від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2016 рік є помилковими, адже анульована банком сума заборгованості по капіталізованим процентам не підпадає під ознаки додаткового блага платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, в розумінні підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, а тому не підлягає оподаткуванню.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що поштове відправлення із копією наказу про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки та повідомленням про її проведення було вручено позивачу 31 жовтня 2018 року й остання не висловлювала бажання брати участь у ній, а тому дії контролюючого органу по проведенню позапланового заходу податкового контролю у період з 31 жовтня 2018 року по 06 листопада 2018 року вчинені у відповідності та з дотриманням вимог ПК України. По суті встановлених у ході перевірки порушень зазначив, що сума основного боргу у розмірі 923050,18 грн., анульованого кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом, а тому підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, у зв`язку з чим визнав обґрунтованим збільшення ОСОБА_1 відповідних грошових зобов`язань по ПДФО та військовому збору, а також застосування штрафних (фінансових) санкцій за неподання позивачем податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2019 року скасовано рішення суду першої інстанції й прийнято нове, яким позов задоволено.

Свою позицію апеляційний суд по суті обґрунтував тим, що документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків і завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час і місце її проведення є гарантією його права на об`єктивну, повну і всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Однак, в порушення вимог пункту 78.4 статті 78, пунктів 79.2 та 79.3 статті 79 ПК України ОСОБА_1 до початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки не отримала копії наказу та повідомлення про дату її початку та місце здійснення, була позбавлена можливості реалізації свого права на ознайомлення із ними до вчинення заходу податкового контролю та надання відповідних пояснень й документів, а тому прийняті за результатами такої перевірки податкові повідомлення-рішення визнав протиправними.

Не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції, Управління подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просило його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги посилається на помилковість позиції згаданого суду, адже копія наказу про призначення перевірки та повідомлення про її проведення були направлені позивачу рекомендованим листом та отримані останньою 31 жовтня 2018 року, тобто в перший день перевірки, чим, за висновком Управління, виконано необхідні заходи, передбачені пунктами 79.1, 79.2 статті 79 ПК України, щодо ознайомлення платника податків про дату і час здійснення заходу податкового контролю. По суті стверджує, що в ході проведення документальної позапланової невиїзної перевірки встановлено обставини невключення позивачем до загального річного оподаткованого доходу 2016 року і недекларування нею суми доходу у вигляді додаткового блага, чим порушено підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є законними і не підлягають скасуванню.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, просила залишити рішення суду апеляційної інстанції без змін як таке, що ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та прийняте із дотриманням процесуальних норм.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що 18 жовтня 2006 року між Акціонерним поштово-пенсійним банком «Аваль» (кредитор) та громадянкою ОСОБА_1 (позичальник) укладено кредитний договір №014/0040/74/72310, за умовами якого кредитор надає позичальнику кредит у вигляді невідновлювальної кредитної лінії з лімітом 170000,00 доларів США. 

З метою зменшення фінансового навантаження на позивальника в умовах кризових явищ в економіці України 14 травня 2009 року та 06 травня 2010 року між сторонами було укладено додаткові угоди до кредитного договору від 18 жовтня 2006 року №014/0040/74/72310, за якими останні досягли згоди про зміну умов погашення (реструктуризацію) кредиту.

Станом на 12 січня 2016 року заборгованість позивача за кредитом складала 2716364,68 грн., за відсотками - 760941,12 грн., пенею -1347739,11 грн.

12 січня 2016 року між Публічним акціонерним товариством «Райфайзен Банк Аваль» (кредитор) та ОСОБА_1 (позичальник) укладено договір про припинення зобов`язань за кредитним договором від 18 жовтня 2006 року №014/0040/74/72310, відповідно якого у зв`язку із виконанням позичальником умов кредитора сторони домовились, що з 12 січня 2016 року боргові зобов`язання за кредитним договором припиняються внаслідок звільнення кредитором позичальника від сплати боргових зобов`язань (прощення боргу), а кредитний договір вважається розірваним.

Листом від 14 вересня 2017 року №4-2/876 Банк повідомив контролюючий орган про нарахування ОСОБА_1 доходу у вигляді анулювання (прощення) заборгованості за кредитом на суму 2716364,68 грн.

В подальшому на підставі наказу від 28 вересня 2018 року №2505 та повідомлення від цієї ж дати за №720 Управлінням у період з 31 жовтня 2018 року по 06 листопада 2018 року проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань правильності та повноти визначення доходу, нарахування і сплати ПДФО та військового збору за період 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки від 13 листопада 2018 року №1534/16-31-13-05-11/2835510886, у якому зафіксовано порушення позивачем вимог: підпунктів 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, статей 176, 179 ПК України, а саме неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за звітний 2016 рік; підпункту 163.1 статті 163, підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та пункту 8 підрозділу І розділу ХХ Перехідних положень ПК України, в результаті чого занижено суму грошового зобов`язання з ПДФО за 2016 рік на 166149,03 грн.; підпунктів 1.2, 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, що призвело до заниження суми грошового зобов`язання по військовому збору за 2016 рік на 13845,75 грн.

Позиція контролюючого органу у акті перевірки обґрунтована тим, що анульована (прощена) кредитором сума боргу за його самостійним рішенням є додатковим благом у розумінні підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, тому включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків, з якого утримується та перераховується до бюджету ПДФО та військовий збір. Проте ОСОБА_1 не здійснено декларування та сплату відповідних податкових зобов`язань, які виникли за наслідками 2016 року.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято оспорювані у цій справі податкові повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Так, відповідно до статті 62 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент проведення перевірки) одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Статтею 79 ПК України визначено особливості проведення документальної невиїзної перевірки.

Зокрема, пунктом 79.1 статті 79 ПК України визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

За правилами пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

При цьому, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім, що також узгоджується із приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України.

У зв`язку із наведеним слід зазначити, що за пунктом 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Відтак законодавець передбачив два окремих випадки, коли документи вважаються належним чином врученими платнику податків, зокрема, коли останні надіслані за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представнику.

У застосуванні положень пункту 79.2 статті 79 ПК України в взаємозв`язку з приписами пункту 42.2 статті 42 ПК України Верховний Суд дотримується усталеної позиції, згідно якої з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. 

Наведене дає підстави для висновку, що у випадку надіслання копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки рекомендованим листом з повідомленням про вручення контролюючий орган має враховувати особливості, пов`язані із правилами вручення поштових відправлень в Україні.

Про обґрунтованість такого висновку свідчать і наступні зміни, що були внесені законодавцем до пункту 79.2 статті 79 ПК України. Зокрема, Законом України від 30 листопада 2021 року №1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», який набрав чинності з 01 січня 2022 року, пункт 79.2 статті 79 ПК України доповнено новим абзацом такого змісту: «У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу».

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 20 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Також Верховний Суд неодноразово наголошував у своїх рішеннях, що невиконання контролюючим органом вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України є істотним порушенням процедури перевірки, тобто є самостійною та достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Як приклад, можна навести постанову Верховного Суду від 15 лютого 2024 року по справі №640/9016/20.

У справі, що розглядається, суд апеляційної інстанції встановив, що наказ від 28 вересня 2018 року №2505 та повідомлення від цієї ж дати за №720 в порушення вимог пункту 78.4 статті 78, пунктів 79.2 та 79.3 статті 79 ПК України не були вручені ОСОБА_1 до початку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, що позбавило її можливості реалізації свого права на ознайомлення із ними до вчинення заходу податкового контролю та надання відповідних пояснень й документів. Ці обставини апеляційний суд визнав такими, що мають наслідком протиправність оскаржуваних актів індивідуальної дії, прийнятих відповідачем. 

Вжиття контролюючим органом усіх можливих та залежних від нього заходів для дотримання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України та ознайомлення платника податку із наміром провести документальну позапланову невиїзну перевірку до її початку апеляційним судом встановлено не було.

Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі не свідчить про неправильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права, а доводи касаційної скарги цього не спростовують.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

З огляду на відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, враховуючи приписи статей 341, 343 КАС України, Верховний Суд вважає, що постанова суду апеляційної інстанції підлягає залишенню без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 01 липня 2019 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер