ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 810/1402/17
касаційне провадження № К/9901/35049/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського окружного адміністративного суду від 30.06.2017 (суддя Виноградова О.І.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 (головуючий суддя - Глущенко Я.Б, судді - Кузьмишина О.М., Пилипенко О.Є.) у справі за позовом Приватного підприємства "Ново Дент" до Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Приватне підприємство "Ново Дент"  (далі - Підприємство, позивач, платник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 04.04.2017 №0011861406.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на протиправність і безпідставність висновків акта фактичної перевірки щодо порушення позивачем порядку оприбуткування готівки (неоприбуткування готівки в касах), що покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення. Позивач зазначає про безпідставність висновку контролюючого органу про неоприбуткування ним суми готівкових коштів в розмірі 2730,00 грн з підстав того, що на момент початку перевірки сума готівки в розмірі 4140,00 грн готувалася для внесення на розрахунковий рахунок позивача у банк, тому сума 2730,00 грн (виручка за суботу та неділю) безпосередньо перед початком перевірки проведена по реєстратору розрахункових операцій з використанням функції «службова видача» для здачі в установу банку.
Київський окружний адміністративний суд постановою від 30.06.2017, залишеною без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 04.04.2017 №0011861406.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем було дотримано процедуру оприбуткування готівки в касі (роздруковані фіскальні чеки та своєчасно здійснено записи в книзі обліку розрахункових операцій на підставі відповідних Z-звітів), відтак, висновок контролюючого органу про неоприбуткування позивачем у касі підприємства готівкових коштів є необґрунтованим та спростовується матеріалами справи.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Управління подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. 
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що позивачем не оприбутковувались готівкові кошти через реєстратор розрахункових операцій, що є порушенням вимог пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15.12.2004 №637 (далі - Положення №637).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.04.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.04.2024 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 03.04.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що 20.03.2017 контролюючим органом проведено фактичну перевірку господарської одиниці позивача, яка розташована за адресою:  м. Васильків, вул. Грушевського, 6, за результатами якої складено акт перевірки від 20.03.2017 №005634 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пунктів 2.6, 7.19, 3.3 Положення №637, а саме: було виявлено готівкові кошти у сумі 2730,00 грн, не підтвердженні прибутковим касовим ордером (зазначені готівкові кошти були внесені до каси підприємства без складання прибуткового касового ордеру).
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 04.04.2017 №0011861406, яким до позивача за порушення вимог пункту 2.6 Положення №637 застосовано штрафні санкції у сумі 13650,00 грн.
Судами також установлено, що вхідний залишок у касі позивача на початок дня - 20.03.2017  (понеділок) складав 1410,00 грн, що є виручкою за 17.03.2017 (п`ятниця), що підтверджується касовою книгою позивача.
Згідно з Правилами внутрішнього трудового розпорядку працівників позивача, затвердженими директором Підприємства 03.01.2017, субота та неділя є робочими днями.
Так, 18.03.2017 і 19.03.2017 (субота та неділя) позивачем було проведено розрахунки із застосуванням реєстратора розрахункових операцій на суму 1380,00 грн та 1350,00 грн, що підтверджується Z-звітами №0607, №0608 та відповідними записами в Книзі обліку розрахункових операцій.
Виручку Підприємство вносить до банку самостійно, договору про інкасацію немає. При цьому, загальна сума виручки, яка мала бути здана до банку у перший робочий день - 20.03.2017 (понеділок) складала 4140,00 грн (виручка за п`ятницю - неділю).
Відповідно до Z-звіту за 20.03.2017 №0609 готівкові кошти у сумі 2730,00 грн були внесені до місця проведення розрахунків і зареєстровані через реєстратор розрахункових операцій із застосуванням функції «службове внесення» та відповідно вчинено такий запис у Книзі обліку розрахункових операцій. У подальшому, 20.03.2017 готівкові кошти у сумі 4140,00 грн (сума виручки за 17-19 березня 2017 року, п`ятницю-неділю) були здані до банку, що підтверджується записом у Книзі обліку розрахункових операцій «службова видача», прибутковим касовим ордером від 20.03.2017 №66, видатковим касовим ордером від 20.03.2017, платіжним дорученням від 20.03.2017.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За правилами пункту 5 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів; забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.
Положенням №637 визначено порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті регулюється Законом №265/95-ВР, та Положенням №637.
Так, пунктом 1.2 Положення №637 визначено, що оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій
Згідно з пунктом 7.3 Положення №637 відповідальність за дотримання порядку ведення операцій з готівкою покладається на підприємців, керівників підприємств. Особи, які винні в порушенні порядку ведення операцій з готівкою, притягуються до відповідальності в установленому законодавством України порядку. У разі виявлення порушень установленого порядку ведення операцій з готівкою органи державної податкової служби України застосовують до порушників штрафні санкції на підставі подання органів контролю згідно з законодавством України.
Згідно з пунктом 7.15 вказаного Положення вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК).
Суди дійшовши до висновку про протиправність оспорюваного податкового повідомлення-рішення не надли оцінку застосуванню у даному випадку контролюючим органом положень Указу №436/95.
Так, 08.06.1995 між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір №1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.
Змістом статті 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 Конституційного Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ №436/95 було прийнято 12.06.1995, а Закон №265/95-ВР - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
У справі, що розглядається, суди встановили, що відповідно до оспорюваного податкового повідомлення-рішення позивача на підставі акта перевірки притягнуто до відповідальності за порушення пункту 2.6 Положення №637, та застосовано фінансову санкцію - штраф на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
Так, об`єктивна сторона вказаного вище порушення в акті перевірки визначена як порушення пункту  2.6 Положення №637, а саме: зазначено, що позивач не оприбутковав готівкові кошти в сумі 2730,00 у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі Z-звітів.
Відповідно до пункту 2.2 Положення №637 підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
Згідно із приписами абзацу 3 пункту 2.6. Положення №637 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Статтею 1 Указу №436/95 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу), зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми (абзац третій).
Пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону №265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього  закону, а саме: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; вчинене вдруге - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг); за кожне наступне вчинене порушення - у п`ятикратному розмірі вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу №436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону №265/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття Закону №265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 14.09.2021 у справі №819/1201/14-а, від 08.08.2023 у справі №826/9669/16.
З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу №436/95, та вважає за необхідне зазначити про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності  Законом №265/95-ВР, з огляду на що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасування.
Окрім зазначеного, колегія суддів враховує встановлені судами попередніх інстанцій обставини, зокрема, що відповідно до Z-звіту за 20.03.2017 №0609, готівкові кошти у сумі 2730,00 грн  були внесені позивачем до місця проведення розрахунків та зареєстровані через реєстратор розрахункових операцій із застосуванням функції «службове внесення» та відповідно вчинено такий запис у Книзі обліку розрахункових операцій, підтверджує факт здійснення обліку готівки, що, в свою чергу, не може свідчити про  неоприбуткування позивачем готівкових коштів, що правильно було встановлено судами.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Відповідач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган у касаційній скарзі не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Київській області залишити без задоволення, а постанову Київського окружного адміністративного суду від 30.06.2017 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк