ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2024 р. 	Справа № 440/16591/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Мінаєвої О.М.
суддів: Калиновського В.А. ,  Кононенко З.О. 
за участю секретаря судового засідання  Тютюник О.Ю.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.01.2024 року, головуючий суддя І інстанції: Н.Ю. Алєксєєва, м. Полтава, повний текст складено 24.01.24 року у справі № 440/16591/23
за позовом        товариства з обмеженою відповідальністю "Укрнафтсервіс"      
до                       Головного управління ДПС у Полтавській області                                    
про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, товариство з обмеженою відповідальністю "Укрнафтсервіс", звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №35551 від 11.10.2023 про відповідність товариства з обмеженою відповідальністю «Укрнафтсервіс» критеріям ризиковості платника податку;
- зобов`язати Головне управління ДПС у Полтавській області виключити ТОВ «Укрнафтсервіс» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 22.01.2024 року у справі № 440/16591/23 позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.10.2023 №35551.
Зобов`язано Комісію Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у день надходження рішення суду, яке набрало законної сили, по даній справі, виключити товариства з обмеженою відповідальністю "Укрнафтсервіс" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю "Укрнафтсервіс" судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2684,00 грн, витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 2000 грн.
Відповідач, Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.01.2024 року у справі № 440/16591/23 скасувати, прийняти у справі нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на те, що внесення контролюючим органом платника податку до переліку ризикових платників податків є лише діяльністю контролюючого органу з виконання своїх повноважень по збиранню та формуванню податкової інформації, яка сама по собі не створює для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків. Включення суб`єктом владних повноважень до бази даних певної інформації не створює жодних перешкод для діяльності платника податку. Віднесення платника податків до переліку ризикових не є формою юридичної відповідальності, а лише служить додатковим елементом контролю держави у сфері податків. Посилається на постанови Верховного Суду від 25.04.2018 року у справі № 826/1902/15, від 18.09.2018 року у справі № 818/398/15, від 27.08.2019 у справі № 540/2077/18, від 20.11.2019 но справі № 480/4006/18.
Також вважає, що позовна вимога про зобов`язання податкового органу виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку є неправомірною, оскільки такі дії є дискреційними повноваженнями відповідача.
Розглянувши матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог апеляційних скарг у відповідності до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України, дійшла висновку, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ТОВ "Укрнафтсервіс" зареєстроване в квітні 2007 року. Підприємство є платником податку на прибуток на загальних підставах. Здійснює основну діяльність за КВЕД 46.71 - оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами на території України. Згідно підписаних договорів закуповує у Постачальників товар та реалізує своїм Покупцям. Оптова торгівля здійснюється в основному товарами згідно коду УЮТ ЗЕД: 270900 - суміш ациклічних вуглеводнів стабілізована; 2709009000 - сировина вуглеводнева, конденсат газовий стабільний; 2709001000 - газовий конденсат, конденсат газовий стабілізований природний; 3814009019 - інші. Розчинники та розріджувачі складні органічні, в інших товарних позиціях не зазначені; готові суміші для видалення фарб або лаків.
Згідно Ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі №990614202200104 від 21.03.2022, реалізує товари згідно коду УКТ ЗЕД: 2710 - Нафта або нафтопродукти, одержані з бітумінозних порід (мінералів), крім сирих; продукти, в іншому місці не зазначені, з вмістом 70 мас. % або більше нафти чи нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних порід (мінералів), причому ці нафтопродукти є основними складовими частинами продуктів; відпрацьовані нафтопродукти: 2710194300 – із вмістом сірки не більш як 0,001 мас. %; 2710124194 – із вмістом сірки не більш як 0,001 мас. %; 2710124512 – із вмістом сірки не більш як 0,001 мас. %. Підприємство не є виробником вищевказаних товарів.
Комісією регіонального рівня було прийняте рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №31881 від 15.09.2023 – яким встановлено відповідність ТОВ "Укрнафтсервіс" критеріям ризиковості. Підстава - п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (згідно додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі ПН, затвердженого постановою КМУ від 11.12.2019 р. № 1165) відповідно кодів 12 та 13 - постачання та придбання товарів (послуг) у платників податку, щодо яких прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку: постачання - ТОВ «Термінал» (ЄДРПОУ 32547138) - період здійснення господарської операції з 10.04.2023 по 15.09.2023; умовний код товару операції, визначеної як ризикова – 2709009000; придбання - ТОВ «Алекспром» (ЄДРПОУ 32679601) - період здійснення господарської операції з 07.04.2023 по 15.09.2023; умовний код товару операції, визначеної як ризикова - 2709009000.
З метою виключення ТОВ "Укрнафтсервіс" з переліку ризикових, позивачем було подано до ГУ ДПС у Полтавській області пояснення від 26.09.2023 №9 та копії відповідних документів на 73 арк.
В подальшому рішенням комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.10.2023 №35551 встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме за кодами, відповідно до наказу ДПС України від 11.01.2023 №17 «Про затвердження довідника кодів податкової інформації»: 12 - постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 13 - придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Інформація, за якою встановлена відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку - наявність серед контрагентів покупців ризикового платника податку на додану вартість - ТОВ «Горизонт Будінвест» (42826889, 1601, основний вид діяльності - оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, перебуває в журналі ризикових з 29.03.2023), якому у січні-березні 2023 року позивачем реалізовано сировину вуглеводневу, конденсат газовий стабільний, суміші вуглеводнів на суму ПДВ 261,1 тис. гри.), питома вага податкових зобов`язань ТОВ "Укрнафтсервіс" з яким складає 4.16% від загального обігу податкових зобов`язань, та питома вага податкового кредиту, сформованого від ризикового платника (ТОВ «Алекспром» (32679601, 3200, основний вид діяльності – виробництво продуктів нафтоперероблення, перебуває в журналі ризикових з 29.03.2023), у якого у квітні, червні, серпні, вересні 2023 року позивачем придбано суміші вуглеводневі/бензино - лігроїнова фракція на суму ПДВ - 874,8 тис. гри.) складає 1,67% від загального обсягу податкового кредиту.
Позивач, не погодившись із рішенням Головного управління ДПС у Полтавській області №35551 від 11.10.2023, звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №35551 від 11.10.2023 року про відповідність платника податку на додану вартість п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку є протиправним та підлягає скасуванню. 
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
У відповідності до статті 19 Конституції України органи державної влади та місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та способом, передбаченими Конституцією та законами України. 
Відповідно до пп. 20.1.45 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Згідно з п. 61.1 ст. 61 Податкового кодексу України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 62.1.2 п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема, інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.
Відповідно до п. 71.1 ст. 71 Податкового кодексу України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
У відповідності до п.п. 74.1, 74.3 ст. 74 Податкового кодексу України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю.
Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючим органом.
Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на час виникнення спірних правовідносин був визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.
Пунктом 1 Порядку № 1165 встановлено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Так, за змістом пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Згідно з пунктом 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку.
Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", “Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Додатком 1 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, відповідно до пункту 8 яких до цих Критеріїв віднесено наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку повинно містити чітку підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Зі змісту оскаржуваного рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №35551 від 11.10.2023 встановлено, що рішення прийнято за наслідками розгляду повідомлень позивача про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку від 29.09.2023 № 1.
Водночас первинним рішенням, яким було визнано відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку і яке послугувало підставою для подання позивачем надалі повідомлень про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, є рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №31881 від 15.09.2023, яким визначено відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку з підстав наявності такої податкової інформації про постачання - ТОВ «Термінал» (ЄДРПОУ 32547138) - період здійснення господарської операції з 10.04.2023 по 15.09.2023, умовний код товару операції, визначеної як ризикова – 2709009000 та про придбання - ТОВ «Алекспром» (ЄДРПОУ 32679601) - період здійснення господарської операції з 07.04.2023 по 15.09.2023, умовний код товару операції, визначеної як ризикова – 2709009000, тобто безвідносно до конкретної господарської операції, зазначеної у поданій для реєстрації податковій накладній, що поставило платника у стан правової невизначеності щодо підстав визнання відповідності критеріям ризиковості та документів, які необхідно подати на підтвердження невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Фактично, відповідачем рішення було прийнято на підставі наявної податкової інформації за період з квітня по вересень 2023 року, що отримана з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю, а не за наслідками подання позивачем податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що суперечить положенням Порядку №1165.
Порушення правової процедури прийняття первинного рішення про відповідність платника критеріям ризиковості вплинуло на наступне рішення Комісії, прийняте за наслідками розгляду повідомлення позивача про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, зокрема, рішення №35551 від 11.10.2023, що є предметом спору, оскільки позивач був позбавлений можливості надати необхідний і достатній пакет документів, належних для підтвердження конкретної господарської операції та невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.
При цьому у рішенні №31881 від 15.09.2023 контролюючим органом зазначено платника податку, задіяного в ризиковій операції «постачання - податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції 32547138, період з 10.04.2023 по 15.09.2023, придбання – податковий номер платника податку 32679601, період 07.04.2023 – 15.09.2023».
У рішенні №35551 від 11.10.2023, за наслідками розгляду повідомлення позивача про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку №9 від 26.09.2023, контролюючим органом зазначено вже інших платників податку, задіяних в ризикових операціях, а саме: «постачання - податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції 42826889, період з 19.03.2023 по 15.09.2023, придбання – податковий номер платника податку 32679601, період 07.04.2023 – 11.10.2023».
Згідно з витягами з протоколів засідання комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за підсумками обговорення інформації, наявної у податкового органу щодо ТОВ "Укрнафтсервіс" встановлено наявність серед контрагентів покупців ризикового платника податку на додану вартість - ТОВ «Горизонт Будінвест» (42826889, 1601, основний вид діяльності - оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, перебуває в журналі ризикових з 29.03.2023), якому у січні-березні 2023 року позивачем реалізовано сировину вуглеводневу, конденсат газовий стабільний, суміші вуглеводнів на суму ПДВ 261,1 тис. гри.), питома вага податкових зобов`язань ТОВ "Укрнафтсервіс" з яким складає 4.16 % від загального обігу податкових зобов`язань. Крім того, питома вага податкового кредиту, сформованого від ризикового платника (ТОВ «Алекспром» (32679601, 3200, основний вид діяльності – виробництво продуктів нафтоперероблення, перебуває в журналі ризикових з 29.03.2023), у якого у квітні, червні, серпні, вересні 2023 року позивачем придбано суміші вуглеводневі/бензино - лігроїнова фракція на суму ПДВ - 874,8 тис. гри.) складає 1,67% від загального обсягу податкового кредиту. 
З матеріалів справи встановлено, що ТОВ "Укрнафтсервіс" направлено до Головного управління ДПС у Полтавській області повідомлення про подання інформації та копій документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку від 29.09.2023 №1. З урахуванням отриманих від ТОВ "Укрнафтсервіс" інформації та копій відповідних документів від 11.04.2023 №2, Комісією ГУ ДПС у Полтавській області було прийнято рішення про відповідність платника податку п.8 Критеріїв ризиковості платника податку па додану вартість за кодами, відповідно до наказу ДПС України від 11.01.2023 №17 «Про затвердження довідника кодів податкової інформації»: 12 - постачання товарів (послуг) платнику (ам) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; 13 - придбання товарів (послуг) у платника (ів) податку, щодо якого (их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Колегія суддів зазначає, що відповідні мотиви прийняття рішень №31881 від 15.09.2023, №35551 від 11.10.2023 не знайшли свого належного та повного відображення у самих рішеннях.
Так, загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
В якості доказів, на підставі яких винесено оскаржуване рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, відповідачем не надано належних та допустимих доказів.
Колегія суддів зазначає, що податковий орган повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Відповідачем не надано суду доказів подання на реєстрацію податкової накладної, внаслідок перевірки якої встановлено відповідність позивача критеріям ризиковості платника податків.
Зі змісту оскарженого рішення слідує, що він прийнято не за наслідками подання позивачем податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування, а у зв`язку з наявною податковою інформацією, що отримана з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю, що не передбачено пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
Колегія суддів зазначає, що висновок податкового органу про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку ґрунтується на тому, що серед контрагентів позивача є суб`єкти господарювання, які включені до переліку ризикових. Тобто негативна податкова інформація стосується не господарської діяльності позивача, а його контрагентів.
Разом з тим, відповідачем як суб`єктом владних повноважень жодних доказів на підтвердження зазначеної інформації суду не надано. Отже, комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність ТОВ "Укрнафтсервіс" критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування. Таким чином, право на оскарження в судовому порядку рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника випливає з норм пункту 6 Порядку № 1165, за якими у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Право на звернення до суду також прямо передбачено в затвердженій формі рішення (додаток 4 до Порядку № 1165), а саме: "Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку".
Крім того. колегія суддів зазначає, постановою Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1428 від 23.12.2022, яка набрала чинності 11.01.2023, доповнено пункт 6 Порядку №1165 абзацом наступного змісту: у разі відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку згідно з пунктом 8 додатка 1 у відповідних полях рішення зазначається детальна інформація, за якою встановлено відповідність критеріям ризиковості платника податку, тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/ДКПП/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції.
Також затверджено нову форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку (Додаток 4 Порядку №1165), яка передбачає обов`язкове заповнення контролюючим органом вищезазначеної інформації, у разі його прийняття.
Вказана постанова Кабінету Міністрів України набрала чинності перед прийняттям Комісією Головного управління ДПС оскаржуваного позивачем рішення, відтак додатково свідчить про необхідність прийняття суб`єктом владних повноважень лише вмотивованого рішення. 
Колегія суддів зазначає, що наявна у контролюючих органів податкова інформація про ризиковість здійснення господарських операцій платника податків має ґрунтуватися на належних та допустимих доказах, у даному випадку, на підставі відповідного акта перевірки з відображеними у ньому фактами допущення порушень позивачем чинного податкового законодавства України.
Матеріали справи не містять доказів на підтвердження наявності податкової інформації, яка стала підставою для прийняття оскаржуваного рішення, а також на підтвердження того, що контролюючим органом досліджувались обставини господарської діяльності позивача на момент прийняття оскаржуваного рішення.
У відповідності до ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Документального підтвердження обставин, що позивач та/або його контрагенти задіяні у проведенні ризикових операцій, відповідач не надав. Під час розгляду справи відповідач не надав належного доказу, який досліджувався в ході засідань Комісії і який слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення.
За наведених обставин колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що оскаржуване рішення податкового органу не містить обґрунтованих підстав віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платників податку, доказів наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що відповідач, приймаючи оскаржене рішення про відповідність платника податку на додану вартість п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, обмежився лише загальною оцінкою припущень.
Стосовно посилань відповідача на дискреційність його повноважень колегія суддів зазначає, що дискреція повноважень означає можливість прийняття рішення з певної кількості можливих, кожне з яких є правильним, тобто можливість органу діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.
Відповідно до ч. 3 ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Отже, доводи Головного управління ДПС у Полтавській області, з наведених підстав, висновків суду не спростовують та є безпідставними.
В силу ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Відповідачем не доведено правомірність свого рішення.  
За вищевикладених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку області від 11.10.2023 №35551 є протиправним та підлягає скасуванню.
З урахуванням вищенаведеного доводи відповідача щодо правомірності оскаржуваного рішення Головного управління ДПС у Полтавській області № 35551 від 11.10.2023 є помилковими.
Посилання відповідача на практику Верховного Суду викладених у постановах від 25.04.2018 року у справі № 826/1902/15, від 18.09.2018 року у справі № 818/398/15, від 27.08.2019 у справі № 540/2077/18, від 20.11.2019 у справі № 480/4006/18 колегія суддів відхиляє, оскільки висновки суду у цих справах зроблені за іншого нормативного врегулювання, а саме під час дії Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117, який станом на час прийняття оскаржуваного рішення у цій справі втратив чинність.
На даний час спірні правовідносини врегульовано Порядком № 1165, який істотно відрізняється від Порядку № 117 в частині встановлення відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Зокрема, істотні відмінності полягають саме у тому, що за Порядком № 1165 контролюючий орган приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості, яке може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку, про що безпосередньо зазначається у самому рішенні.
Відтак, висновок Верховного Суду про те, що дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами, якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків, в даному випадку не може бути врахований судом під час розгляду даної справи, оскільки правове регулювання спірних правовідносин змінилося.
У цьому випадку, на підставі оскаржуваних рішень позивача вносять до переліку ризикових платників податків, у зв`язку з чим усі податкові накладні, що направляються позивачем до реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, автоматично блокуються, а їх реєстрація зупиняється, що безпосередньо впливає на права та інтереси позивача як суб`єкта господарювання.
З урахуванням вищенаведеного, доводи відповідача щодо неправомірності рішення суду першої інстанції є помилковими.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Враховуючи, що відповідач оскаржує рішення суду першої інстанції лише в частині задоволення позовних вимог щодо правомірності прийнятого рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку, а тому колегія суддів не вбачає підстав для надання правової оцінки рішенню суду першої інстанції в частині стягнення правничої допомоги. 
Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з ч. 1 ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що при прийнятті рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.01.2024 року у справі № 440/16591/23 суд дійшов правильних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених підстав, висновків суду не спростовують.  
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.01.2024 року у справі № 440/16591/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України. 

Головуючий суддя 		О.М. Мінаєва 	
Судді	   	В.А. Калиновський    З.О. Кононенко   	
Постанова складена в повному обсязі  29.05.24 р.