ПОСТАНОВА
Іменем України

13 червня 2024 року   
Київ
справа №440/7130/22
адміністративні провадження №К/990/38846/23, №К/990/41049/23
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 440/7130/22 за позовом Акціонерного товариства «Полтаваобленерго» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами:
Акціонерного товариства «Полтаваобленерго» на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року (суддя Слободянюк Н. І.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року (головуючий суддя - Макаренко Я. М., судді: Кононенко З. О., Мінаєва О. М.), а також
Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року (головуючий суддя - Макаренко Я. М., судді: Кононенко З. О., Мінаєва О. М.),
ВСТАНОВИВ:
У серпні 2021 року Акціонерне товариство «Полтаваобленерго» (далі - позивач, АТ «Полтаваобленерго») звернулося до суду з позовом до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Північне МУ ДПС), в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №17535000401 від 27 вересня 2021 року.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що, отримавши у липні 2018 року від Комунального підприємства «Благоустрій Кременчука» (далі - контрагент позивача, КП «Благоустрій Кременчука») податкові накладні, він включив суми податку на додану вартість (далі - ПДВ), вказані у них, до податкового кредиту за липень 2018 року шляхом подання 28 липня 2021 року уточнюючого розрахунку № 9210112073 до податкової декларації з ПДВ за липень 2018 року. Звертав увагу, що уточнюючий розрахунок до податкової декларації з ПДВ за липень 2018 року подано своєчасно відповідно до пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України (далі - ПК України) з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 ПК України, а тому висновки контролюючого органу про порушення строку для включення сум ПДВ до складу податкового кредиту є безпідставними. 
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 14 березня 2023 року у задоволенні позову відмовив повністю.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 20 вересня 2023 року скасував рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №17535000401 від 27 вересня 2021 року в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 231798,15 грн та ухвалив в цій частині нову постанову, якою позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №17535000401 від 27 вересня 2021 року в частині застосування штрафної (фінансової) санкції в сумі 231798,15 грн. В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року залишив без змін.
Додатковою постановою від 25 жовтня 2023 року Другий апеляційний адміністративний суд стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Північного МУ ДПС на користь АТ «Полтаваобленерго» сплачений судовий збір у сумі 4465,80 грн.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
У період з 25 серпня 2021 року по 27 серпня 2021 року Північне МУ ДПС провело камеральну перевірку даних, задекларованих в «Уточнюючих розрахунках податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок» за звітний період липень 2018 року, поданих АТ «Полтаваобленерго» 28 липня 2021 року за вх. № 9210112073 та від 28 липня 2021 року за вх. № 9210402359, за результатами якої складено Акт №320/35-00-04-01-12 від 27 серпня 2021 року (далі - Акт камеральної перевірки).
В Акті камеральної перевірки зафіксовано порушення АТ «Полтаваобленерго» вимог підпункту 192.1.2 статті 192, абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України та вимог Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форм і Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» № 21 від 28 січня 2016 року, в результаті чого товариством занижено податок на додану вартість в сумі 1545321,00 грн, в тому числі за липень 2018 року в сумі 986062,00 грн та за серпень 2018 року в сумі 559259,00 грн.
Суди встановили, що вказаний висновок контролюючого органу обґрунтований тим, що АТ «Полтаваобленерго» 28 липня 2021 року подало «Уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок» № 9210112073 за звітний період, що уточняється, - липень 2018 року. В уточнюючому розрахунку № 9210112073 від 28 липня 2021 року підприємство збільшило у розділі ІІ «Податковий кредит» рядок 10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою суму податку» на суму 1545321 грн, внаслідок чого зменшена сума позитивного значення податку, яка сплачується до державного бюджету (рядок 18) на 986062 грн за липень 2018 року. При цьому у таблиці 2.2 «Відомості про коригування податкового кредиту згідно зі статтею 192 ПКУ» додатку Д1 до уточнюючого розрахунку №9210112073 від 28 липня 2021 року відображено коригування податкового кредиту на 1545321 грн за липень 2018 року з зазначеним індивідуальним податковим номером « 33519516033». За вказаним індивідуальним податковим номером зареєстровано платника податків - Комунальне підприємство «Благоустрій Кременчука». Відповідно до даних Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) КП «Благоустрій Кременчука» 13 липня 2018 року виписало на адресу АТ «Полтаваобленерго» податкові накладні на загальну суму 9271927,05 грн, в тому числі ПДВ - 1545321,18 грн (номенклатура «орендна плата»). Отже, АТ «Полтаваобленерго» 28 липня 2021 року в порушення статті 198 ПК України включило до складу податкового кредиту податкові накладні виписані 13 липня 2018 року з перевищенням законодавчо встановленого терміну у 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, а саме на 1112-й день. АТ «Полтаваобленерго» 28 липня 2021 року подано «Уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок» № 9210402359 за звітний період, що уточняється, - серпень 2018 року, в якому збільшило від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту звітного періоду, на 559259 грн. АТ «Полтаваобленерго» неправомірно відобразило у рядку 16 від`ємне значення у сумі 559259 грн рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду, яке зазначено в уточнюючому розрахунку за липень 2018 року від 28 липня 2021 року № 9210112073, внаслідок чого зменшена сума позитивного значення суми ПДВ, яка сплачується до державного бюджету (рядок 18), на 559259 грн за серпень 2018 року.
На підставі висновків Акта камеральної перевірки Північне МУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення № 17535000401 від 27 вересня 2021 року, яким Акціонерному товариству «Полтаваобленерго» збільшено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1545321,00 грн та на підставі пункту 123.2 статті 123 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 386330,25 грн.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що порядок віднесення сум ПДВ до податкового кредиту врегульований статтею 198 ПК України. З аналізу абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПК України слідує, що у разі не включення покупцем товарів/послуг сум ПДВ до податкового кредиту у відповідному звітному періоді таке право зберігається за покупцем товарів/послуг протягом 1095 календарних днів з дати складення зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної. У порушення вимог зазначеної норми позивач сформував податковий кредит за податковими накладними від 13 липня 2018 року №№ 7, 8, 9, 10, 11 після спливу 1095 календарних днів з дати їх складення. Суд відхилив посилання позивача на дотримання ним вимог статті 50 ПК України з тих підстав, що ця стаття ПК України є загальною нормою, що визначає порядок внесення змін до податкової звітності з будь-якого податку, а стаття 198 ПК України є спеціальною нормою, що регулює саме порядок віднесення сум ПДВ до податкового кредиту. Тож право платника податку щодо включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних обмежено строком у 1095 календарних днів з дати складання податкових накладних, тобто строком, визначеним абзацом четвертим пункту 198.6 статті 198 ПК України.
Ухвалюючи судове рішення, суд першої інстанції врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 08 травня 2018 року у справі № 804/5619/13-а, від 26 квітня 2018 року у справі № 803/839/14, від 23 жовтня 2018 року у справі № 820/2802/17, від 21 березня 2019 року у справі № 802/956/17-а, від 30 липня 2019 року у справі №№808/2104/15, від 09 грудня 2019 року у справі № 805/1740/16-а.
Оцінюючи доводи позивача про те, що Верховний Суд зробив висновки щодо застосування попередньої редакції норми пункту 198.6 статті 198 ПК України, суд дійшов висновку про їх необґрунтованість, оскільки Закон України № 2198-VIII від 09 листопада 2017 року в абзаці четвертому пункту 198.6 статті 198 ПК України лише замінив цифри « 365» на « 1095», а інші положення абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПК України залишилися незмінними. Таким чином, за позицією суду, висновки Верховного Суду щодо cпіввідношення спеціальної та загальної норм є застосовними і до редакції норми пункту 198.6 статті 198 ПК України, яка діяла у період виникнення спірних правовідносин.
Також суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 123.2 статті 123 ПК України, оскільки позивач є платником ПДВ з 24 травня 2011 року, а відтак обізнаний із правилами формування податкового кредиту, встановленими статтею 198 ПК України. Суд зазначив, що позивач мав можливість протягом 1095 календарних днів з дати складання податкових накладних №№ 7, 8, 9, 10, 11 скористатися своїм правом на включення відповідних сум ПДВ до податкового кредиту відповідно до вимог абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПК України. Факт невиконання вимог цієї норми свідчить про умисність таких діянь, спрямованих на зменшення позивачем позитивного значення суми податку, яка сплачується до бюджету, за липень 2018 року на 986062,00 грн та за серпень 2018 року на 559259,00 грн, об`єктивним свідченням чого є і даний адміністративний позов та незгода і доводи позивача, що наведені у ньому.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції щодо суті виявленого порушення, а також визнав застосовними висновки Верховного Суду, на які послався суд першої інстанції. Посилання позивача на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 14 серпня 2018 року у справі № 818/1507/17 та від 15 серпня 2019 року у справі № 810/3640/15 суд апеляційної інстанції не взяв до уваги, визнавши, що обставини таких справ є нерелевантними до спірних у цій справі правовідносин.
Водночас суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 123.2 статті 123 ПК України. За висновками суду апеляційної інстанції, необхідною та достатньою підставою для встановлення умислу в діях платника, є встановлення обставин, які прямо стверджують що платник податку не тільки усвідомлював суспільно небезпечний характер свого діяння (дії або бездіяльності), передбачав його суспільно небезпечні наслідки а й бажав їх настання. Саме бажання настання негативних наслідків є необхідною та достатньою умовою для встановлення умислу. 
Апеляційний суд зазначив, що висновки контролюючого органу в Акті камеральної перевірки та спірному податковому повідомленні-рішенні не є доказами наявності умислу в діях платника податку, а лише свідчать про помилкове застосування позивачем приписів діючого законодавства щодо строків включення сум ПДВ за податковими накладними до складу податкового кредиту. Оскільки відповідач не надав доказів та не довів факт умислу в діяннях позивача, а порушення позивачем вимог ПК України знайшло своє підтвердження під час розгляду справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що наявні підстави для застосування до позивача штрафних санкцій відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог, АТ «Полтаваобленерго» подало касаційну скаргу. Посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить скасувати судові рішення в оскаржуваній частині і ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог повністю.
Північне МУ ДПС не погодилося з постановою суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, подало касаційну скаргу. Посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення ним норм процесуального права, просить скасувати постанову апеляційного суду в оскаржуваній частині і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Касаційна скарга АТ «Полтаваобленерго» обґрунтована такими доводами:
1) суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 50.1 статті 50 та пункт 102.1 статті 102 ПК України, які в імперативній формі прямо і недвозначно встановлюють право платника податків подати уточнюючий розрахунок до податкової декларації не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації. Натомість, суди помилково, застосовуючи вказані норми, розраховували строк подання уточнюючого розрахунку позивачем з дня складення платником податку податкової накладної;
2) суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 198.6 статті 198, пункт 200.1 статті 200, пункт 202.1 статті 202, пункт 203.1 статті 203 ПК України, які встановлюють звітний період з нарахування та сплати ПДВ, за який платник податків декларує податковий кредит на підставі податкової накладної, тривалістю в один календарний місяць, а не день складення податкової накладної чи звітності, а отже позивач мав право включити суму ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних 13 липня 2018 року, до податкового кредиту шляхом подання податкової звітності за звітні періоди до липня 2021 року включно. Суди не прийняли до уваги посилання позивача на наведені приписи Кодексу і жодних обґрунтувань в оскаржуваних рішеннях не навели;
3) суди попередніх інстанцій неправильно застосували підпункт 14.1.156 пункту 14.1 статті 14, підпункт 14.1.157 пункту 14.1 статті 14, підпункт 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункт 57.3 статті 57, пункт 58.1 статті 58, пункт 1 підпункту 58.1.1 пункту 58.1 статті 58 ПК України, які передбачають визначення контролюючим органом суми податкових зобов`язань платника податків, яка підлягає сплаті, у разі, якщо за результатом перевірки контролюючий орган встановлює факт заниження платником податків податкового зобов`язання зі сплати податку до бюджету. Проте ПДВ в сумі 1545321 грн, яка визначена до сплати в спірному податковому повідомленні-рішенні, була визначена позивачем до сплати в податкових деклараціях за липень і серпень 2018 року та була ним самостійно сплачена до бюджету у строки, визначені Кодексом, що виключає повторне визначення такого податкового зобов`язання контролюючим органом в податковому повідомленні-рішенні. Суди першої та апеляційної інстанцій проігнорували вказані норми Кодексу і доводи позивача в цій частині, не надавши жодної правової оцінки вказаним приписам закону та необхідністю їх застосування до спірних правовідносин.
На переконання позивача, суди помилково виходили з того, що зі зміною редакції пункту 198.6 статті 198 ПК України не змінилося правове регулювання питання включення до податкового кредиту сум ПДВ. Позивач вважає, що, збільшуючи строк включення суми ПДВ до складу податкового кредиту до 1095 днів, законодавець саме прагнув зрівняти строки, встановлені вказаними нормами (статтею 50 і пунктом 198.6 статті 198 ПК України), з метою уникнення виникнення спірних ситуацій у майбутньому. Тому вважає, що врахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду з питання застосування іншої редакції пункту 198.6 статті 198 ПК України було помилковим, оскільки правовідносини у таких справах не є подібними до правовідносин, які мають місце у цій справі. Висновку ж щодо застосування норм права у подібних правовідносинах Верховний Суд ще не викладав.
Крім того, АТ «Полтаваобленерго» вважає, що Другий апеляційний адміністративний суд застосував норму права без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду: від 25 травня 2018 року у справі №816/2224/15 (щодо відсутності права на включення до складу податкового кредиту сум ПДВ за незареєстрованими податковими накладними); від 05 лютого 2020 року у справі №803/92/16 (щодо наслідків подання скарги на продавця в порядку, встановленому пунктом 201.10 статті 201 ПК України - всупереч цьому висновку, суди попередніх інстанцій взагалі не досліджували питання оформлення податкової накладної, на підставі якої сформовано податкову декларацію та внесено до неї зміни, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень); від 14 серпня 2018 року у справі №818/1507/17, від 15 серпня 2019 року у справі №810/3640/15 (щодо права на виправлення помилок у будь-якому рядку податкових декларацій); від 22 грудня 2020 року у справі №260/1743/19 (щодо застосування принципу «in dubio pro tributario» - пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права); від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20 (щодо презумпції правомірності рішень платника податків).
Касаційна скарга Північного МУ ДПС обґрунтована неправильним застосуванням судом апеляційної інстанції вимог пункту 123.2 статті 123 ПК України (щодо відсутності умислу в діях позивача). Вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що оскільки позивач обізнаний зі строками включення сум ПДВ до складу податкового кредиту, а практика Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах є усталеною, то дії позивача слід кваліфікувати як умисні. Північне МУ ДПС зазначає, що на цей час відсутній висновок Верховного Суду з питання визначення випадків, у яких діяння платників податків вважається таким, що вчинене умисно, а також умов, за яких контролюючий орган визначає ступінь вини особи за вчинення податкового правопорушення і притягає платника податків до відповідальності на підставі пункту 123.2 статті 123 ПК України.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, АТ «Полтаваобленерго» посилалося на пункти 1 і 3 частини четвертої статті 328 КАС України, на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 05 грудня 2023 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою з метою перевірки доводів АТ «Полтаваобленерго».
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, Північне МУ ДПС посилалося на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, на підставі якого Верховний Суд ухвалою від 13 грудня 2023 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою з метою перевірки зазначених доводів Північного МУ ДПС.
18 грудня 2023 року від АТ «Полтаваобленерго» надійшов відзив на касаційну скаргу Північного МУ ДПС, у якому позивач, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги, просить у її задоволенні відмовити. Вважає, що доводи касаційної скарги відповідача не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, а зводяться виключно до незгоди зі здійсненою судом оцінкою встановлених у справі обставин.
26 грудня 2023 року від Північного МУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу АТ «Полтаваобленерго», у якому відповідач, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги позивача, просить у її задоволенні відмовити. Звертає увагу, що у розумінні пункту 198.6 статті 198 ПК України строк у 1095 днів обчислюється з дати виписування податкових накладних, а не з граничного строку подання податкової звітності. Такий строк у цій справі позивач порушив - включив до складу податкового кредиту суми ПДВ на 1112 день з дня складення податкових накладних, про що правильно вказали суди попередніх інстанцій.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзивів на касаційні скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги не підлягають задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи зі змісту спірних правовідносин, обґрунтування позивачем заявлених вимог, підстав, з яких суди ухвалили судові рішення, а також доводів касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями під час касаційного перегляду справи є: 
1) застосування пункту 50.1 статті 50 і пункту 198.6 статті 198 ПК України в редакціях, чинних з 03 грудня 2017 року і на час виникнення спірних правовідносин, в контексті можливості після спливу 1095 календарних днів з дня складення податкових накладних включити (шляхом подання уточнюючого розрахунку) суми ПДВ до складу податкового кредиту періоду, в якому виникло право на таке включення, якщо така дія (подання уточнюючого розрахунку) відбувається в межах 1095 днів з останнього дня граничного строку подання податкової декларації, показники якої уточнюються; 
2) застосування пункту 123.2 статті 123 ПК України в контексті наявності/відсутності підстав для притягнення позивача до фінансової відповідальності у підвищеному розмірі штрафних санкцій (умисел).
Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до абзаців першого і другого пункту 50.1 статті 50 ПК України (редакція яких не змінювалася з 01 січня 2013 року) у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.
Стаття 102 ПК України передбачає строк давності у 1095 днів, який обчислюється з останнього дня граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. 
До 03 грудня 2017 року пункт 198.6 статті 198 ПК України мав таку редакцію: 
«Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу. 
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу перебіг зазначеного строку переривається на період зупинення їх реєстрації та відновлюється з дня припинення процедури зупинення їх реєстрації згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу».
Законом України від 09 листопада 2017 року № 2198-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стабілізації розрахунків на Оптовому ринку електричної енергії України», який набрав чинності 03 грудня 2017 року, внесені зміни до ПК України, зокрема і до пункту 198.6, а саме: в абзацах четвертому і п`ятому пункту 198.6 статті 198 цифри « 365» замінено цифрами « 1095»; друге речення виключено.
Відповідно, згідно з абзацами четвертим - п`ятим пункту 198.6 статті 198 ПК України в редакції, чинній з 03 грудня 2017 року і до 23 травня 2020 року, було встановлено:
«У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування. 
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод».
Варто зауважити, що у подальшому Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», який набрав чинності 01 січня 2022 року, знову внесені зміни до ПК України, зокрема і до пункту 198.6, а саме: у пункті 198.6 статті 198 в абзацах четвертому - шостому цифри « 1095» замінено цифрами « 365».
Отже, строк у 1095 днів для включення сум ПДВ до складу податкового кредиту був закріплений у законодавстві протягом періоду з 03 грудня 2017 року до 01 січня 2022 року. Строк для подання уточнюючих розрахунків до податкової звітності у 1095 днів на законодавчому рівні був закріплений з моменту набрання чинності ПК України і не змінювався станом на час виникнення спірних правовідносин. Незважаючи на те, що строк як для включення сум ПДВ до складу податкового періоду, так і для подання уточнюючих розрахунків до податкової звітності є однаковим і становить 1095 днів, порядок його обчислення є різним: для подання уточнюючих розрахунків - не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації; для включення сум ПДВ до складу податкового кредиту - не пізніше закінчення 1095 календарного дня з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Важко не погодитися з доводами позивача про те, що ці норми регулюють різні правовідносини. Водночас у питанні саме включення сум ПДВ до складу податкового кредиту спеціальною є норма абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПК України, позаяк порушення строку на подання уточнюючого розрахунку за загальним правилом тягне за собою неприйняття такого розрахунку як податкової звітності. У разі ж порушення строку на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту, це тягне за собою відповідне виключення сум з коригуванням податкових зобов`язань за відповідний період. 
Слід зазначити, що позивач у касаційній скарзі посилається на помилковість висновків як судів попередніх інстанцій, так і контролюючого органу про порушення ним строку у 1095 днів для подання уточнюючого розрахунку. Однак, Акт камеральної перевірки такого висновку (про порушення вимог пункту 50.1 статті 50 ПК України і статті 102 ПК України) не містить. Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення став висновок контролюючого органу саме про порушення позивачем вимог абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПК України і включення до складу податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними, з дня складення яких сплинуло 1095 днів. Варто акцентувати увагу на тому, що подані позивачем 28 липня 2021 року уточнюючі розрахунки до податкової звітності за липень і серпень 2018 року були прийняті контролюючим органом, тобто, питання дотримання строку їх подання не поставлено під сумнів. Відповідно, доводи позивача про неправильне застосування судами пункту 50.1 статті 50 та пункту 102.1 статті 102 ПК України виходять за межі предмета спору у цій справі, а питання дотримання позивачем строку для реалізації права на подання уточнюючого розрахунку до податкової звітності, фактично не є спірним у цій справі. Колегія суддів звертає увагу, що дійсно суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях вживали речення, за змістом яких позивач пропустив встановлений строк для подання уточнюючого розрахунку, однак, такі було вжито саме в контексті порушення позивачем строку для включення сум ПДВ до складу податкового кредиту, що відбувалося шляхом подання уточнюючого розрахунку. 
Посилання позивача на те, що у цій справі суди зобов`язані були встановити саме кінцевий звітний період для включення сум ПДВ до складу податкового кредиту, яким є липень 2021 року, внаслідок чого дійти висновку про дотримання позивачем вимог законодавства, колегія суддів вважає безпідставними, виходячи з такого.
Ключовою у цій справі є встановлена судами попередніх інстанцій обставина, що позивач реалізував своє право на виправлення помилок минулих періодів шляхом подання уточнюючого розрахунку, а не шляхом виправлення таких помилок у податковій звітності наступних періодів. Таке виправлення стосувалося збільшення податкового кредиту шляхом включення додаткової суми ПДВ на підставі конкретних податкових накладних.
Аналіз норм ПК України свідчить про те, що він не встановлює конкретних дат, у які платник податків має вчинити відповідну дію, а лише визначає максимально допустимий проміжок часу, дотримання якого не несе негативних наслідків для платників податків. До прикладу, за змістом підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49 ПК України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. Порушення платником податків цього строку, як наслідок, неподання або несвоєчасне подання податкової звітності, тягне за собою відповідальність, встановлену статтею 120 ПК України (накладення штрафних санкцій). 
Аналогічно, встановлене у пункті 50.1 статті 50 ПК України обмеження у реалізації права на виправлення помилок минулих періодів містить лише кінцеву дату, після настання якої відповідне право у платника податків втрачається (після закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації). Таке ж регулювання має і абзац четвертий пункту 198.6 статті 198 ПК України - платник податків втрачає право на включення до податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними, з дня складення яких сплинуло 1095 днів. Тобто обчислення періоду збереження такого права здійснюється не від податкового періоду, в якому це право виникло, а саме з певного дня, в який була складена податкова накладна. 
Доводи позивача, що абзац четвертий пункту 198.6 статті 198 ПК України регулює питання включення сум ПДВ до складу податкового кредиту виключно у випадку подання податкової декларації за звітний період, а не подання уточнюючого розрахунку, не узгоджується з правовим змістом цієї норми. Ця норма регулює питання строку для включення сум ПДВ до складу податкового кредиту і не має обмежень щодо конкретного способу, у який така дія відбувається. 
Верховний Суд у постановах від 08 травня 2018 року у справі № 804/5619/13-а, від 26 квітня 2018 року у справі № 803/839/14, від 23 жовтня 2018 року у справі № 820/2802/17, від 21 березня 2019 року у справі № 802/956/17-а, від 30 липня 2019 року у справі №№808/2104/15, від 09 грудня 2019 року у справі № 805/1740/16-а вирішував питання застосування пункту 50.1 статті 50 і пункту 198.6 статті 198 ПК України в попередній редакції. Суд сформулював такий висновок. Наведені законодавчі положення розрізняють порядок та строки подання уточнюючих розрахунків та строк формування податкового кредиту за податковою накладною. У випадку зміни платником суми самостійно визначеного податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку коригуються дані податкової звітності минулого періоду і таке коригування є можливим у межах 1095-деного строку. У разі ж включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі податкової накладної, складеної в минулому звітному періоді, то така податкова накладна має силу підтверджувального документа лише протягом 365 днів з дати її виписки. При цьому включити суму податку на додану вартість на підставі податкових накладних платник податку може шляхом відображення вказаної суми в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності в порядку, визначеному статтею 50 ПК України. Зважаючи на те, що стаття 50 ПК України є загальною нормою, що визначає порядок внесення змін до податкової звітності з будь-якого податку, а стаття 198 ПК України є спеціальною нормою, що регулює саме порядок віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, суд дійшов висновку, що право платника податку щодо включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних обмежене строком у 365 календарних днів з дати виписки податкової накладної, тобто строком, визначеним абзацом третім пункту 198.6 статті 198 ПК України.
Колегія суддів вважає, що суди обґрунтовано враховували такий підхід під час розгляду і вирішення цієї справи, адже дійсно безпосередньо правове регулювання спірного питання не змінилося, а змінилася лише тривалість періоду, протягом якого платник податків може використати своє право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту. 
Відповідно, реалізуючи мету, з якою касаційне провадження у цій справі було відкрито в межах доводів позивача, колегія суддів формулює такий правовий висновок щодо питання застосування пункту 50.1 статті 50 і пункту 198.6 статті 198 ПК України в редакції, чинній у період з 03 грудня 2017 року до 01 січня 2022 року. У випадку зміни платником суми самостійно визначеного податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку коригуються дані податкової звітності минулого періоду і таке коригування є можливим у межах 1095-деного строку. У разі ж включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі податкової накладної, складеної в минулому звітному періоді, то така податкова накладна зберігає силу підтверджувального документа протягом 1095 днів з дати її складення. При цьому включити суму податку на додану вартість на підставі податкових накладних платник податку може шляхом відображення вказаної суми в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності в порядку, визначеному статтею 50 ПК України. Зважаючи на те, що стаття 50 ПК України є загальною нормою, що визначає порядок внесення змін до податкової звітності з будь-якого податку, а стаття 198 ПК України є спеціальною нормою, що регулює саме порядок віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, право платника податку щодо включення до податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних у період з 03 грудня 2017 року до 01 січня 2022 року було обмежене строком у 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної, тобто строком, визначеним абзацом четвертим пункту 198.6 статті 198 ПК України.
Таким чином, незважаючи на те, що уточнюючий розрахунок до податкової звітності з ПДВ за липень 2018 року позивач подав в межах строку, встановленого пунктом 50.1 статті 50 ПК України (28 липня 2021 року), цим уточнюючим розрахунком позивач здійснив саме включення до складу податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними, складеними 13 липня 2018 року, тобто після закінчення 1095 календарного дня з дня їх складення, що є порушенням вимог абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПК України. При цьому, за змістом письмових пояснень позивача, які наявні в матеріалах справи, він цілеспрямовано не включав ці суми ПДВ до складу податкового кредиту щонайменше до жовтня 2019 року, очікуючи відповіді Офісу ВПП ДФС щодо результатів розгляду його скарги на контрагента, поданої у складі податкової звітності за липень 2018 року (додаток №8). 
За встановленими у цій справі обставинами податкові накладні від 13 липня 2018 року були зареєстровані в ЄРПН контрагентом 30 липня 2018 року, відповідно, ці суми ПДВ відобразилися на рахунку СЕА ПДВ позивача відповідно до вимог пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України ще у липні 2018 року. Причини, які заважали позивачеві включити такі суми ПДВ до складу податкового кредиту протягом 1095 днів (до 13 липня 2021 року) позивач не висловлював під час розгляду справи. Відсутні такі і в касаційній скарзі. 
Колегія суддів вважає, що у період з 03 грудня 2017 року до 01 січня 2022 року платники податків були забезпечені більш ніж достатнім строком задля включення сум ПДВ за зареєстрованими податковими накладними до складу податкового кредиту, дотримання якого залежало виключно від волевиявлення платників податків. Норми пункту 50.1 статті 50 ПК України і пункту 198.6 статті 198 ПК України щодо порядку обчислення строку давності були чіткими і зрозумілими, не суперечили між собою та не припускали неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників податків, а тому відсутні підставі для застосування у цій справі принципів презумпції правомірності рішень платника податків і «in dubio pro tributario» - пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права.
Приведене скаржником тлумачення цих норм є його власним їх розумінням, яке не відповідає положенням ПК України. Враховуючи, що податкові накладені на загальну суму ПДВ 1545321 грн були складені 13 липня 2018 року, право на включення цих сум до складу податкового кредиту зберігалося за позивачем протягом 1095 днів з дня їх складення. Така дія могла бути вчинена позивачем або шляхом подання податкової звітності за звітний/наступний період або шляхом подання уточнюючого розрахунку до податкової звітності, в якій було допущено помилку. Під час вчинення будь-якої з таких дій позивач зобов`язаний був керуватися порядком, встановленим в абзаці четвертому пункту 198.6 статті 198 ПК України щодо строку для реалізації такого права.
У зв`язку з викладеним, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність визначення контролюючим органом спірним податковим повідомленням-рішенням суми податкових зобов`язань з ПДВ на 1545321 грн, оскільки позивач 28 липня 2021 року шляхом подання уточнюючого розрахунку включив до складу податкового кредиту липня 2018 року суми ПДВ за зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними від 13 липня 2018 року. Тобто станом на дату подання уточнюючого розрахунку (28 липня 2021 року) сплинуло більше ніж 1095 календарних днів від дня складення податкових накладних (13 липня 2018 року).
Щодо доводів позивача про неможливість визначення контролюючим органом сум до сплати, оскільки такі вже були сплачені, колегія суддів зазначає таке.
За змістом підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
У цій справі за наслідками камеральної перевірки уточнюючих розрахунків, поданих 28 липня 2021 року, було встановлено саме заниження позивачем позитивного значення суми ПДВ, належної до сплати в бюджет, що є достатньою підставою для визначення контролюючим органом позивачеві грошових зобов`язань на суму виявленого заниження. Більш того, є підстави вважати, що після подання уточнюючих розрахунків в ІКП позивача виникла переплата, а тому узгодженість податкового повідомлення-рішення призведе до приведення у відповідність дійсного стану розрахунків позивача з бюджетом (якщо позивач не скористався правом на використання сум наявної переплати). 
Оцінюючи доводи позивача про не врахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, колегія суддів виходить з такого.
У постанові від 25 травня 2018 року у справі №816/2224/15 Верховний Суд зазначив, що відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, указаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період. 
Колегія суддів вважає, що такий висновок Верховного Суду не може бути застосований до спірних у цій справі правовідносин, оскільки: контрагент позивача виконав свій обов`язок з реєстрації податкових накладних, що давало позивачеві правові підстави для їх включення до складу податкового кредиту в межах строку, встановленого абзацом четвертим пункту 198.6 статті 198 ПК України. Питання ж включення/невключення контрагентом позивача сум ПДВ до складу податкових зобов`язань за відповідний звітний період не має правового значення для вирішення цієї справи, оскільки право на включення сум ПДВ до податкового кредиту не знаходиться у прямій залежності від того, чи включив контрагент такі суми до податкових зобов`язань. 
У постанові від 05 лютого 2020 року у справі №803/92/16 Верховний Суд зазначав, що платник податку може включити до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі податкової накладної, оформленої відповідно до вимог статті 201 Податкового кодексу України, та виключно за умови її реєстрації продавцем товарів/послуг в Єдиному реєстрі податкових накладних. Подана платником податків скарга на постачальника в порядку, установленому пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування зобов`язань з податку на додану вартість за такою операцією, але не дає права покупцю на включення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі такої накладної). 
Колегія суддів вважає, що цей висновок також не стосується спірних у цій справі правовідносин, оскільки податкові накладні були зареєстровані контрагентом позивача. Позивач дійсно подавав скаргу на контрагента разом із податковою звітністю за липень 2018 року, але не у питанні не реєстрації контрагентом податкових накладних, а у питанні правильності дати її складення. Доводи позивача про те, що суди не досліджували питання оформлення податкових накладних не містять достатніх обґрунтувань, адже предмет доказування у цій справі таке питання не охоплював. Підстави вважати, що податкові накладні були неналежно оформленими, що мало прямий вплив на можливість дотримання позивачем строку, встановленого абзацом четвертим пункту 198.6 статті 198 ПК України, відсутні.
У постановах від 14 серпня 2018 року у справі № 818/1507/17, від 15 серпня 2019 року у справі № 810/3640/15 Верховний Суд зазначав, що право виправити самостійно виявлені помилки, що містяться у раніше поданій податковій декларації, може бути обмежене виключно випадками, визначеними у ПК України, норми якого не передбачають обмежень щодо виправлення платником податків самостійно виявлених помилок, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, у будь-якому рядку такої декларації. 
Колегія суддів не вбачає підстав вважати, що висновки судів попередніх інстанцій суперечать таким висновкам. У справах № 818/1507/17, № 810/3640/15 предмет спору не був пов`язаний із тим, що платник податків шляхом подання уточнюючого розрахунку включив до складу податкового кредиту суми ПДВ за податковими накладними, з дня складення яких сплинуло 1095 календарних днів.
Як вже зазначалося, у цій справі відсутні підставі для застосування принципів презумпції правомірності рішень платника податків і «in dubio pro tributario» - пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права, а тому посилання скаржника на постанови Верховного Суду від 22 грудня 2020 року у справі №260/1743/19 і від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20 є недоречними.
З урахуванням викладеного, колегія суддів за наслідками вирішення першого ключового питання у цій справі, вважає, що суди в межах відмови у задоволенні позовних вимог правильно застосували норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Доводи касаційної скарги позивача їх не спростовують, що є підставою для залишення касаційної скарги позивача без задоволення.
Вирішуючи друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
У постанові від 08 грудня 2022 року у справі № 520/9294/21 Верховний Суд, аналізуючи вимоги статей 109, 112, 123 ПК України, дійшов висновку про те, що вказані положення чинного податкового законодавства визначають вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень, а тому для встановлення її наявності контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Відповідно, висновки суду апеляційної інстанції про те, що саме бажання платника податків у настанні негативних наслідків є необхідною та достатньою умовою для встановлення умислу, є помилковими.
Також Верховний Суд у постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21, від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 сформулював висновки, за змістом яких обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу в підвищених розмірах є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Також у постанові від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 Верховний Суд сформулював такі висновки. У випадку встановлення контролюючим органом на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, він (контролюючий орган) не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі. Разом з тим, такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті камеральної перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення, а його висновки можуть бути спростовані шляхом подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки (наприклад постанова Верховного Суду від 19 червня 2020 року у справі № 140/388/19). За змістом ПК України подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання платником податків своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно, документів, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо вини, підтверджують наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу. Відсутність в акті камеральної перевірки обставин, які характеризують таку ознаку виявленого діяння як умисність, на переконання колегії суддів, вказують на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.
Незважаючи на те, що такі висновки викладені Верховним Судом під час вирішення питання застосування штрафних санкцій на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України, безпосередній підхід до обов`язковості наведення в Акті камеральної перевірки обставин, які за позицією контролюючого органу характеризують таку ознаку діяння як умисність, є застосовним і до правовідносин у цій справі.
В Акті камеральної перевірки лише зафіксоване виявлене контролюючим органом порушення позивачем вимог підпункту 192.1.2 статті 192, абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України та вимог Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форм і Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» № 21 від 28 січня 2016 року, і відсутні будь-які висновки щодо наявності умислу в діях платника податків, а також посилання на обставини, які вказують на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки.
За таких обставин, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки суду апеляційної інстанції, що накладення на позивача штрафної санкції у розмірі 25 відсотків від суми виявленого заниження сум податкових зобов`язань відбулося з порушенням вимог податкового законодавства. Обставини, на які посилався контролюючий орган під час судового розгляду справи щодо наявності в діях позивача умислу, ґрунтуються на припущеннях, які не підтверджені належними і допустимими доказами. Відповідно, такі обставини не можуть свідчити про те, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України.
Таким чином, відсутні підстави для юридичної кваліфікації діяння позивача як такого, за яке відповідальність передбачена пунктом 123.2 статті 124 ПК України.
За умови не доведення наявності в діях позивача умислу, з урахуванням висновків Акта камеральної перевірки та обставин справи, платник податків підлягав притягненню до відповідальності на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України, а тому суд апеляційної інстанції обґрунтовано залишив в силі податкове повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, в сумі 154532,10 грн.
З урахуванням викладеного, колегія суддів за наслідками вирішення другого ключового питання у цій справі, вважає, що суд апеляційної інстанції в межах задоволених позовних вимог правильно застосував норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Доводи касаційної скарги відповідача їх не спростовують, що є підставою для залишення касаційної скарги відповідача без задоволення.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права у цій справі в окреслених статтею 341 КАС України межах встановлена за результатами касаційного перегляду справи, що є підставою для залишення касаційних скарг без задоволення, а судових рішень - без змін. Викладені в касаційних скаргах доводи про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права мають загальний характер і не свідчать, що судами неповно (неналежно) встановлено обставини у справі та або допущено порушення, яке є обов`язковою підставою для скасування судових рішень. Заперечення проти встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у касаційних скаргах відсутні.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Акціонерного товариства «Полтаваобленерго» і Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 14 березня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді | М.М. Гімон І.А. Васильєва   В.П. Юрченко