ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

10 квітня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/6696/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Суховарова А.В.,       
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07.11.2023 ( суддя першої інстанції Сіпака А.В.) в адміністративній справі №280/6696/23 за позовом  Фермерського господарства “Трітікум-17”   до  Головного управління ДПС у Запорізькій області,  Державної  податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду скарги,-
ВСТАНОВИВ:
Фермерське господарство “Трітікум-17” звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України, в якому з урахуванням уточнення, просить:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663) від 02.06.2023 №000/877/0417 в частині суми штрафу у розмірі 379   752,89 грн.;
визнати протиправним та скасувати Рішення Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393) від 03 серпня 2023 року за №21372/6/990006030106 про результати розгляду скарги;
стягнути на користь Фермерського господарства “Трітікум-17” (код ЄДРПОУ 36549584) судові витрати на сплату судового збору в сумі 5   696 (п`ять тисяч шістсот дев`яносто шість) гривень 30 копійок за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663).
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем було проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних. За результатами камеральної перевірки складено Акт від 05.05.2023 № 773/08-01-04-03/36549584, яким встановлено порушення вимог п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ, п. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме перевищення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. На підставі Акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 02.06.2023 №000/877/0417, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 379   752,89 грн. Позивач вважає прийняте податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, тому що граничний термін реєстрації окремих податкових накладних припадає на 15.01.2022, а саме на період дії карантинного мораторію і до введення воєнного стану на території України. Окрім того, оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте було без урахування положень п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ та положень п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України. Просить позов задовольнити в повному обсязі.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 07.11.2023 адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області податкове повідомлення-рішення від 02.06.2023 №000/877/0417.
В задоволенні решти позовних вимог  відмовлено.  
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. 
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що  позивачем жодним чином не спростовано висновків контролюючого органу, а саме порушення строків реєстрації. Також, і судом першої інстанції в рішенні від 07.11.2023 встановлено, що позивач зареєстрував податкові накладні у ЄРПН із затримкою, наявність порушення не заперечується й позивачем. Також, ТОВ "Трітікум-17" не подавало до ТУ ДПС у Запорізькій області заяву та документи (копії) про неможливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку відповідно до вимог Наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022р. №225 «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження». Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», від 12.05.2022 №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до пп. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ, установлено особливості справляння податків і зборів. Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID- 19). Тобто, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 ст. 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. Отже, думка відповідача при винесенні податкового повідомлення-рішення базується саме на застосуванні Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
          Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
          Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає підстав для проведення розгляду апеляційної скарги за участю учасників справи у відкритому судовому засіданні.
          В матеріалах справи достатньо письмових доказів для вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін у розгляді справи не обов`язкова.
          З огляду на викладене, колегія суддів визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
          Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75, в порядку ст. 76 ПК України відповідачем 1 05.05.2023 проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності, своєчасності подання податкової звітності, сплати узгодженої суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН Фермерського господарства “Трітікум-17” з датою виписки ПН/РК грудень 2021 року, грудень 2022 року.
Перевіркою встановлено, що позивачем порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних: від 31.12.2021 №3 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №7 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №9 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №8 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №10 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №6 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №11 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №4 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №5 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №2 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №1 - на 216 днів (дата реєстрації 29.12.2022); від 27.12.2022 №11 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 23.12.2022 №8 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 16.12.2022 №1 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 24.12.2022 №9 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 20.12.2022 №4 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 30.12.2022 №14 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 21.12.2022 №5 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 27.12.2022 №10 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 28.12.2022 №12 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 19.12.2022 №2 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 20.12.2022 №3 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 23.12.2022 №7 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 22.12.2022 №6 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 30.12.2022 №13 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023).
За результатами проведеної перевірки встановлено порушення вимог, визначених п. 201.10. ст. 201, з урахуванням вимог п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI, а саме – перевищення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
02.06.2023 ГУ ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення №000/877/0417, яким в порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України та п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України позивачем несвоєчасно складені податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за грудень 2021 року, грудень 2022 року та застосовано штраф у розмірі 379752 грн 89 коп.
Позивач до ДПС України подав скаргу на податкове повідомлення-рішення від 02.06.2023 № 000/877/0417.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 03.08.2023 № 21372/6/990006030106 податкове повідомлення-рішення від 02.06.2023 № 000/877/0417 залишено без змін.
Вважаючи вищевказане податкове повідомлення-рішення протиправним, Позивач звернувся до адміністративного суду з даним адміністративним позовом. 
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI.
Предметом спору у даній   справі є своєчасність виконання платником податку свого податкового обов`язку щодо дотримання термінів, зокрема реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування та правомірність притягнення платника податку до відповідальності за порушення строків реєстрації ПН/РК в умовах карантину та воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 03 березня   2022   року №2118-IX (далі   по   тексту - Закон №2118)   за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк   не пізніше 31 липня 2022 року.
Законом №2118 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом №2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі по тексту - Закон № 2260).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону №2260 підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні».
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк   не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відтак, з набранням чинності Законом №2260   передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон №2260 підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом №2260 було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України»   від       13 грудня 2022 року №2836-IX, який   набрав чинності 03 січня 2023 року (далі   по   тексту   -Закон №2836) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього-п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
На підставі вищевикладеного  можливо   зробити   висновок, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після  26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом №2836) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року,      умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12 січня 2023 року №2876-IX (набрав чинності    08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Вказана правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 30.01.2024   року   у справі №280/4484/23.
Матеріалами справи підтверджено, що перевіркою встановлено, що позивачем порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних: від 31.12.2021 №3 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №7 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №9 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №8 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №10 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №6 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №11 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №4 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №5 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №2 - на 48 днів (дата реєстрації 14.07.2022); від 31.12.2021 №1 - на 216 днів (дата реєстрації 29.12.2022); від 27.12.2022 №11 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 23.12.2022 №8 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 16.12.2022 №1 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 24.12.2022 №9 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 20.12.2022 №4 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 30.12.2022 №14 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 21.12.2022 №5 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 27.12.2022 №10 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 28.12.2022 №12 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 19.12.2022 №2 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 20.12.2022 №3 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 23.12.2022 №7 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 22.12.2022 №6 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023); від 30.12.2022 №13 - на 5 днів (дата реєстрації 20.01.2023).
Колегія суддів звертає увагу, що кількість днів порушення граничного терміну реєстрації вказаних податкових накладних складає від 1 до 48 днів, що є суттєвим порушенням строку реєстрації, а тому передбачена приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України відповідальність платника податку на додану вартість за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, у вигляді накладення штрафу застосований податковим органом правомірно.
Посилання позивача на наявність підстав для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, колегія суддів до уваги не приймає, оскільки таке звільнення передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період, починаючи з 24.02.2022 року до 27.05.2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 року.
Як зазначалося вище, зі змісту акту перевірки вбачається, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПКУ, в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, дата складання яких припадає на грудень 2021 та грудень 2022 року, а реєстрація яких була здійснена у період з 14.07.2022 року по 20.01.2023 року.
Тобто, складання та реєстрація накладних була здійснена вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, та яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі, щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 року по 27.05.2022 року.
Разом з тим, граничні терміни реєстрації жодної із зазначених у акті перевірки податкових накладних не підпадають під період звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію, що передбачений підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення у редакції Закону №2260-ІХ.
Внесені Законом №2260 зміни до підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» мають на меті саме унормування особливостей операцій із реєстрації податкових накладних, що є тривалими у часі, а надто за умови попередньої дії вимог законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних на період дії карантину.
Отже, позивачем порушено терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а тому, починаючи з 27.05.2022, Товариство підлягало притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних сума штрафу склала 379   752,89 грн. 
За таких обставин, спірне податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, колегія суддів вважає правомірним та таким, що відповідає нормам чинного законодавства.
З  урахуванням   наведених   вище   обставин   в їх   сукупності,   апеляційний   суд   дійшов   висновку про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції при постановлені рішення допустив порушення норм матеріального та процесуального права, що у відповідності до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог. 
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07.11.2023  в адміністративній справі №280/6696/23 скасувати.
Прийняти нове рішення.
У задоволенні позову Фермерського господарства “Трітікум-17” до  Головного управління ДПС у Запорізькій області,  Державної  податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та рішення про результати розгляду скарги відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 10 квітня 2024 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 12 квітня 2024 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров