П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/31298/23 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Окис Т.О.  
Суддя-доповідач -  Курко О. П.   
12 квітня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Курка О. П. 
суддів:  Шидловського В.Б.  Боровицького О. А. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Житомирський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування рішення, 
В С Т А Н О В И В :
в листопаді 2023 року Державне підприємство «Житомирський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування рішення.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2024 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №00193492408 від 17 жовтня 2023 року в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 312940 (триста дванадцять тисяч дев`ятсот сорок) гривень 32 копійки.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області на користь Державного підприємства «Житомирський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації» 4694 гривні 05 копійок судового збору.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.  
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ДП «Житомирстандартметрологія» реєстроване виконавчим комітетом Житомирської міської ради Житомирської області 26 грудня 1991 року та з 24 листопада 1993 року взято на облік в органах державної податкової служби.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 201. Статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України працівниками ГУ ДПС у Житомирській області на підставі наказу від 31 серпня 2023 року №1993-п проведена позапланова виїзна документальна перевірка ДП «Житомирстандартметрологія» з 01 січня 2017 року по день завершення розпочатої перевірки з метою контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, з 01 січня 2011 року по день звернення розпочатої перевірки з метою контролю за дотриманням вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
За результатами перевірки 28 вересня 2023 року складено відповідний акт №15639/06-30-07-05/02568147 (далі – Акт перевірки).
Згідно зазначеного Акта, перевіркою встановлено порушення платником, зокрема, пунктів 1, 4 частини 2 статті 6, частини 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме:
-  у звіті за серпень 2017 року по працівнику ОСОБА_1 не було нараховано єдиний внесок на суми заробітної плати в розмірі 137,81 грн. Проте, платником самостійно виявлено та виправлено помилку до початку перевірки в звіті за вересень 2017 року, в якому донараховано єдиний внесок на суми заробітної плати по працівнику за ставкою 22% на загальну суму 137,81 грн;
-  у звіті за грудень 2011 року проведено коригування нарахування єдиного внеску на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності працівників за листопад 2011 року (платником самостійно донараховано єдиний внесок на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності особи з інвалідністю в сумі 2216,84 грн);
- платником подано звітні Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за I квартал 2021 року від 07 травня 2021 року № 9113301829 та № 9113301513, в яких помилкового відображено лише додатки 4 ДФ, без Додатків 1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» до Податкового розрахунку.
Після цього, ДП «Житомирстандартметрологія» знову було подано Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за I квартал 2021 року від 07 травня 2021 року № 9113345228 з типом форми «Звітний», з додатками 4 ДФ та Додатками 1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам», проте звіт вважається неподаним, оскільки в квитанції 2 до Податкового розрахунку зазначено «Помилка. Після успішного подання Розрахунку з типом «Звітний» подання Розрахунку з типом «Звітний» або «Звітний» та «Довідковий» заборонено».
Після закінчення граничного терміну подання звітності (10 травня 2021 року), лише 21 липня 2021 року підприємством подано уточнюючі Податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за I квартал 2021 року, в яких донараховано:
1) єдиний внесок на суми заробітної плати, на які нараховується єдиний внесок, по працівниках на загальну суму 1017421,52 грн, а саме:
· за січень 2021 року особам, які працюють на умовах трудового договору (контракту) за ставкою 22% в сумі 249622,80 грн та в сумі 3090,82 грн, особам з інвалідністю за ставкою 8,41% в сумі 10195,38 грн;
· за лютий 2021 року особам, які працюють на умовах трудового договору (контракту) за ставкою 22% в сумі 279642,51 грн та в сумі 1736,92 грн, особам з інвалідністю за ставкою 8,41% в сумі 11882,28 грн;
· за березень 2021 року особам, які працюють на умовах трудового договору (контракту) за ставкою 22% в сумі 436401,43 грн та в сумі 6256,36 грн, особам з інвалідністю за ставкою 22% в сумі 18593,02 грн;
2) єдиний внесок на суми винагород за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами за ставкою 22% в сумі 550,00 грн за березень 2021 року;
3)  єдиний внесок на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності, по працівниках на загальну суму 21905,05 грн, а саме:
· за січень 2021 року особам, які працюють на умовах трудового договору (контракту) за ставкою 22% в сумі 5447,41 грн;
· за лютий 2021 року особам, які працюють на умовах трудового договору (контракту) за ставкою 22% в сумі 7025,23 грн та в сумі 2055,03 грн, особам з інвалідністю, які отримували допомогу по тимчасовій непрацездатності за ставкою 8,41% в сумі 2180,59 грн;
· за березень 2021 року особам, які працюють на умовах трудового договору (контракту) за ставкою 22% в сумі 5196,79 грн;
4) єдиний внесок до мінімального страхового внеску за ставкою 22% в сумі 1245,89 грн за січень 2021 року, в сумі 330,00 грн за лютий 2021 року, в сумі 204,05 грн за березень 2021 року.
Не погодившись із такими висновками податкового органу, позивач 03 жовтня 2023 року звернувся із запереченнями до Акта перевірки.
За результатами розгляду таких заперечень ГУ ДПС у Житомирській області листом від 13 жовтня 2023 року №21714/6/06-30-24-08 повідомило, що вважає висновки акта правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства, а заперечення залишило без задоволення.
17 жовтня 2023 року відповідач прийняв рішення №00193492408 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким розглянувши матеріали перевірки з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 25 вересня 2023 року, якою виявлено порушення пунктів 1, 4 частини 2 статті 6, частини 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» і за наслідками якої донараховано 0,00 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, на підставі пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» застосував до позивача штрафні санкції в розмірі 312967,88 грн.
Розрахунок штрафних санкцій проведено з урахуванням інформації, зазначеній позивачем у Податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осі, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, які були подані 21 липня 2021 року.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Процедури справляння єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (у тому числі підстави та момент виникнення публічного обов`язку з проведення грошових платежів на оплату ЄСВ, алгоритм обчислення розміру платежів, строк виконання публічного обов`язку тощо), заходи державного примусу (у тому числі склади правопорушень у сфері справляння ЄСВ та міри юридичної відповідальності тощо) та механізми реалізації заходів впливу і заходів стягнення визначені нормами Закону України «Про збір та облік єдиною внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VІ з наступними змінами та доповненнями у редакції на час виникнення спірних правовідносин (далі – Закон України № 2464-VІ) і деталізовані приписами Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 449 від 20 квітня 2015 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 07 травня 2015 року за № 508/26953 з наступними змінами та доповненнями у редакції на час виникнення спірних правовідносин (далі – Інструкція № 449).
У силу частини 2 статті 2 Закону України № 2464-VІ виключно нормами цього Закону визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
За приписами частини 1 названої правової норми дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 1 частини 2 статті 6 Закону України № 2464-VI платник ЄСВ зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 7 Закону України № 2464-VI ЄСВ нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу 7), частини 1 статті 4 цього Закону, – на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Законами України від 19 вересня 2019 року № 115-ІХ та № 116-IX було змінено порядок подання звітності про нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, зокрема, передбачено щоквартальне подання звітності про нарахування єдиного внеску в розмірах, визначених відповідно до Закону України №2464-VI у складі звітності з податку на доходи фізичних осіб (єдиного податку) до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки та порядку, встановлені Податковим кодексом України.
Пунктами 1 та 4 частини 2 статті 6 Закону України № 2464-VI визначено, що з 01 січня 2021 року звітні відомості з нарахування єдиного внеску повинні становити невід`ємну частину відповідної податкової звітності. Форма, за якою подається звітність про нарахування єдиного внеску у складі звітності з податку на доходи фізичних осіб (єдиного податку), встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Пенсійним фондом України та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
На подальший розвиток положень законів України від 19 вересня 2019 року № 115-ІХ та № 116-IX Міністерством фінансів України видано наказ від 15 грудня 2020 року № 773 «Про внесення змін до наказу Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4» та затверджено форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок) та Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі за текстом – Порядок № 773).
Згідно з пункту 4 частини 2 статті 6 Закону України № 2464-VІ у редакції Закону України від 19 вересня 2019 року № 115-ІХ заявник, як платник ЄСВ зобов`язаний подавати звітність, у тому числі про основне місце роботи працівника, про нарахування єдиного внеску в розмірах, визначених відповідно до цього Закону, у складі звітності з податку на доходи фізичних осіб (єдиного податку) до податкового органу за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки та порядку, встановлені Податковим кодексом України. Форма, за якою подається звітність про нарахування єдиного внеску у складі звітності з податку на доходи фізичних осіб (єдиного податку), встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування;
Відповідно до підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України у редакції Закону України від 19 вересня 2019 року № 116-IX особи, які відповідно до цього Податкового кодексу України мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску, зобов`язані подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.
У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за основним місцем обліку.
Отже, саме законом було запроваджено правило подання окремих розрахунків за юридичну особу та відокремлений підрозділ юридичної особи, не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету.
При цьому термін подання податкової декларації із базовим (податковим) періодом календарний квартал визначено пунктом 49.18 статті 49 Податкового кодексу України, зокрема, згідно з підпунктом 49.18.2 така декларація подається протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).
Пунктом 48.3 статті 48 Податкового кодексу України визначено перелік основних обов`язкових реквізитів, які повинна містити податкова декларація.
У окремих випадках, коли це відповідає сутності податку або збору та є необхідним для його адміністрування, форма податкової декларації додатково може містити обов`язкові реквізити з переліку наведених у пункті 48.4 статті 48 Податкового кодексу України.
Отже, враховуючи наведені вимоги Податкового кодексу України та Порядку №773, особливості адміністрування податку на доходи фізичних осіб, військового збору, ЄСВ до основних реквізитів, обов`язкових до заповнення для всіх типів Розрахунку, віднесено інформацію, що міститься в рядках з 01 по 05 (крім рядків 033 – 035, які заповнюються виключно у випадках, визначених пунктом 1 розділу III Порядку №773), а також інформацію про додатки та їх кількість, що визначені в рядку 06 цього Розрахунку, а також на останній сторінці проставляється дата подання Розрахунку платником єдиного внеску, підписи посадових осіб платника єдиного внеску, дані про підписантів та печатка (за наявності). Відповідні обов`язкові реквізити є також обов`язковими до заповнення за їх наявності у додатках до Розрахунку.
Суд повторює, що підпунктом «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та, відповідно, абзацом 2 пункту 3 розділу II Порядку № 773 визначено, що у разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за основним місцем обліку.
Розрахунок містить зокрема, але не виключно: рядок 032, в якому зазначається код Кодифікатора за місцезнаходженням платника або його відокремленого підрозділу, якщо Розрахунок подається податковим агентом за його відокремлений підрозділ. Цей рядок є обов`язковим для заповнення платником незалежно від того, чи має такий платник відокремлені підрозділи або не має їх; рядок 033, в якому зазначаються дані про відокремлений підрозділ юридичної особи (повне найменування відокремленого підрозділу), якщо Розрахунок подається податковим агентом за відокремлений підрозділ. Цей рядок заповнюється виключно податковими агентами при поданні Розрахунку за відокремлений підрозділ.
При цьому додатки до Розрахунку, що містять відомості про суми нарахованого єдиного внеску, не містять рядків, де зазначається код Кодифікатора за місцезнаходженням платника або його відокремленого підрозділу, якщо Розрахунок подається податковим агентом за його відокремлений підрозділ.
Отже, при поданні платником Розрахунку головним підприємством такий Розрахунок буде містити інформацію щодо сум нарахованого єдиного внеску по застрахованих особах головного підприємства і всіх його структурних підрозділах. Окремо Розрахунки та додатки до них, що містять виключно відомості щодо сум нарахованого єдиного внеску по застрахованих особах відокремлених структурних підрозділів, не подається головним підприємством.
З огляду на викладене у юридичної особи, яка має два відокремлених підрозділи, які не уповноважені нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, номер Розрахунку з типом «Звітний» за звітний (податковий) період буде « 1», і в такому Розрахунку повинна міститися інформація щодо сум нарахованого єдиного внеску по застрахованих особах головного підприємства і всіх його структурних підрозділах та щодо нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку виключно юридичної особи.
Як установлено судом, 07 травня 2021 року позивачем подано податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за Бердичівське та Коростенське відділення, які прийнято та оброблено.
З 07 по 12 травня 2021 року позивачем неодноразово було подано податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за І квартал 2021 року за головне підприємство.
У зв`язку з помилкою в раніше наданому звіті, а саме – в поданому звіті за Коростенське відділення в рядку «033» не зазначено повного найменування відокремленого підрозділу, розрахунок з єдиного внеску за І квартал 2021 року за головне підприємство не прийнятий системою контролюючого органу з поясненням «після подання Розрахунку «Звітний» подання Розрахунку з типом «Звітний» або «Звітний та «Довідковий» заборонено. Тобто Розрахунок за Коростенське відділення прийнятий системою як Розрахунок за головне підприємство.
Судом встановлено, що позивач неодноразово звертався з цього питання на гарячу лінію ДПС України, де отримав відповідь, що «чекаємо роз`яснень, питання в ДПС сформовано, але відповіді на даний момент не має.»
Окрім того, доказом наявності некоректної роботи програмного забезпечення ДПС України є лист Комітету з питань фінансів, податкової та митної політики Верховної Ради України від 09 липня 2021 року №04-32/12-2021/225975, яким підтверджено факт некоректної роботи програмного забезпечення податкового органу, що призвело до неможливості подання податкового розрахунку та отримання другої квитанції багатьма платниками податків в Україні.
Матеріали справи містять докази, що позивач намагався подати розрахунок, але кожного разу не міг цього зробити.
Додатково суд зауважує, що наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4 (із змінами та доповненнями, внесеними, зокрема, наказом Міністерством фінансів України від 15 грудня 2020 року №773) були затверджені форма Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Розрахунок) та Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі – Порядок заповнення та подання).
Відповідно до пункту 3 розділу ІІ Порядку заповнення та подання Розрахунок подається платником в один із таких способів: засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22 травня 2003 року № 851-VІ із змінами та доповненнями та «Про електронні довірчі послуги» від 05 жовтня 2017 року № 2155-VІІ із змінами та доповненнями; на паперовому носії разом з електронною формою на електронному носії інформації; надсилається поштою з повідомленням та описом про вкладення, за умови, якщо кількість рядків у додатках до Розрахунку не перевищує п`яти; на паперовому носії, якщо кількість рядків у додатках до Розрахунку не перевищує п`яти.
Відомості з додатків до Розрахунку передаються до Пенсійного фонду України згідно з Порядком обміну інформацією між Міністерством доходів і зборів України, Пенсійним фондом України та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування, затвердженим наказом Міністерства доходів і зборів України від 19 вересня 2013 року № 494, постановою Правління Пенсійного фонду України від 19 вересня 2013 року № 16/1.
Підтвердженням поданого Розрахунку є перша квитанція та друга квитанція. Перша квитанція свідчить про те, що Розрахунок страхувальника успішно прийнято для подальшого опрацювання. Також, зазначена квитанція містить інформацію, що за результатами приймання та обробки електронного Розрахунку в Пенсійному фонді України буде сформовано другу квитанцію, що буде надіслана на електронну адресу, з якої було відправлено Розрахунок (або посереднику). Друга квитанція містить інформацію про результат обробки Розрахунку і повідомляє про внесення чи невнесення відомостей зі звітності страхувальника до реєстру застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування (далі – Реєстр застрахованих осіб).
Таким чином, друга квитанція свідчить про те, що дані з Розрахунку завантажено до Реєстру застрахованих осіб, ведення якого покладено на Пенсійний фонд України відповідно до пункту 1 частини 1 статті 121 Закону України № 2464-VI.
Як установлено судом, подані ДП «Житомирстандартметрологія» у період з 07 по 12 травня 2021 року податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за І квартал 2021 року за головне підприємство, не були прийняті контролюючим органом у зв`язку з помилками у звітах.
Слід наголосити, що за результатами подання всіх розрахунків за головне підприємство позивач отримував квитанції №1, в яких було зазначено про успішне прийняття розрахунків для подальшого опрацювання. І саме у квитанціях №2 було зазначено про помилку.
Водночас, у зв`язку зі складенням та поданням до контролюючого органу заявником Розрахунків з позначкою «уточнюючий» за І квартал 2021 року і прийняттям 21 липня 2021 року контролюючим органом цих уточнюючих Розрахунків відбулось виправлення помилок минулих періодів, унаслідок чого в індивідуальній картці платника податків зі сплати єдиного внеску, обліковуються дані про те, що платником своєчасно не нараховано суми ЄСВ за січень – березень 2021 року по строку нарахування 10 травня 2021 року при фактичному нарахуванні 21 липня 2021 року у сумі – 1041656,51 грн.
Надаючи правову оцінку правильності кваліфікації відповідачем дій позивача, суд зауважує на таке.
Відповідно до пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України № 2464-VІ податковий орган застосовує до платника єдиного внеску за донарахування податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску таку санкцію як штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
За змістом наведеної правової норми штраф підлягає застосуванню як у випадку донарахування заниженого ЄСВ минулих звітних періодів (недоплати) за рішенням контролюючого органу, так і у випадку донарахування заниженого ЄСВ минулих звітних періодів (недоплати) самим платником ЄСВ у документах обов`язкової звітності з ЄСВ.
Також пункт 7 названої правової норми передбачає застосування податковим органом до платника єдиного внеску санкції за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої цим Законом, у вигляді штрафу в розмірі 10 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян за кожне таке неподання, несвоєчасне подання або подання не за встановленою формою.
За результатами аналізу наведених положень Закону України №2464-VI суд приходить до висновку, що саме не проведення нарахування та сплати єдиного соціального внеску або несвоєчасність таких дій, які мають наслідком ненадходження або несвоєчасне надходження відповідних сум до державного бюджету, обумовлює штрафну санкцію у вигляді відсотків від таких сум. Натомість невиконання обов`язку щодо подання, своєчасного подання встановленої форми звітності, або подання її за невстановленою формою, обумовлює накладення штрафу у фіксованому розмірі.
Такий диференційований підхід законодавця обумовлений, на переконання суду, наслідками, які мають відповідні дії, для держави та її бюджету.
Аналогічний підхід застосований і у Податковому кодексі України щодо виконання обов`язків по сплаті податків та поданні податкової звітності.
При цьому суд зауважує, що факт своєчасної сплати єдиного внеску позивачем установлений працівниками податкового органу під час проведення перевірки, про що зазначено в Акті перевірки (пункти 3.1.4.4.4 та 3.1.4.4.5 Акта перевірки).
Згідно висновку Верховного Суду, зробленого у постанові від 10 січня 2024 року у справі №240/4894/23, загальноприйнято вважати, що принцип тлумачення закону на користь особи є однією з основних засад правової системи, яка вказує, що суди повинні намагатися тлумачити закони та його норми в такий спосіб, щоб максимально захищати права та інтереси фізичної особи.
Цей принцип також часто відомий як «in dubio pro persona» або «in dubio pro homine» (латинською мовою), що означає «у вагомих сумнівах – на користь людини».
Важливо також відзначити, що принцип тлумачення закону на користь особи не означає безумовне ігнорування закону, але вказує на те, що в сумнівних ситуаціях суди повинні намагатися вибрати інтерпретацію, яка максимально захищає права та інтереси саме фізичної особи.
З огляду на викладене суд зауважує, що за наслідками розгляду справи встановлено, що єдиний соціальний внесок сплачений позивачем своєчасно. При цьому, позивачем вчинено всі залежні від нього дії для виконання покладеного на нього обов`язку по своєчасній подачі Розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску по головному підприємству за І квартал 2021 року. Згідно квитанцій №1 названий розрахунок був прийнятий контролюючим органом для подальшого опрацювання, а зазначена в ньому інформація не була опрацьована саме у зв`язку з неналежною роботою програмного забезпечення органу державної влади.
Надаючи правову оцінку висновку контролюючого органу щодо проведення позивачем у звіті за грудень 2011 року коригування нарахування єдиного внеску на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності працівників за листопад 2011 року, суд зауважує на таке.
Як зазначено в Акті перевірки (стор. 45 Акта) перевіркою повноти відображення у звітності сум допомоги по тимчасовій непрацездатності, допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами, допомоги або компенсації відповідно до законодавства встановлено порушення пунктів 1, 4 частини 2 статті 6 та частини 2 статті 9 Закону України №2464-VI, а саме у звіті за грудень 2021 року проведено коригування допомоги по тимчасовій непрацездатності працівників за листопад 2011 року. Платником самостійно зменшено суму допомоги по тимчасовій непрацездатності основного працівника у розмірі 26359,63 грн та донараховано суму допомоги по тимчасовій непрацездатності особи з інвалідністю в розмірі 26359,63 грн.
Також в Акті перевірки (стор. 50) зазначено, що перевіркою правильності нарахування та утримання єдиного внеску із сум допомоги по тимчасовій непрацездатності, допомоги у зв`язку з вагітністю та пологами, допомоги або компенсації відповідно до законодавства встановлено порушення пунктів 1, 4 частини 2 статті 6 та частини 2 статті 9 Закону України №2464-VI, а саме у звіті за грудень 2011 року проведено коригування нарахування єдиного внеску на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності працівників за листопад 2011 року. Платником самостійно зменшено єдиний внесок, нарахований на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності основного працівника в розмірі 8751,40 грн та донараховано єдиний соціальний внесок на суми допомоги по тимчасовій непрацездатності особи з інвалідністю в сумі 2216,84 грн.
Саме виявлення зазначених обставин обумовило висновок контролюючого органу про донарахування позивачем за листопад 2011 року 2216,84 грн єдиного соціального внеску.
Слід зауважити, що у 2011 році процедуру нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) страхувальниками, визначеними Законом України №2464-IV, нарахування і сплати фінансових санкцій органами Пенсійного фонду України, стягнення заборгованості зі сплати страхових коштів, врегульовували положення Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої постановою правління Пенсійного фонду України від 27 вересня 2009 року №21-5, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 27 жовтня 2009 року за №994/18289 (далі – Інструкція №21-5).
Згідно пункту 3.11 названої Інструкції, в редакції до 01 грудня 2011 року, для підприємств, установ і організацій, у яких працюють інваліди, єдиний внесок встановлювався відповідно до Закону України №2464-IV у розмірі 8,41 відсотка суми нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці» для працюючих інвалідів.
Тим часом постановою правління Пенсійного фонду України від 25 жовтня 2010 року №32-2, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 10 листопада 2010 року за №1285/20023, яка набрала чинності з 01 грудня 2010 року, пункт 3.11 Інструкції №21-5 після слів «відповідно до Закону України «Про оплату праці» доповнили словами «та суми оплати перших п`яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, та допомоги по тимчасовій непрацездатності».
Отже, наведеними змінами збільшено розмір виплат, з яких роботодавець зобов`язаний нараховувати та сплачувати єдиний соціальний внесок у розмірі 8,41%, та зменшено розмір відповідних виплат, з яких роботодавець зобов`язаний нараховувати та сплачувати єдиний соціальний внесок у розмірі 33,2% .
Внесення відповідних змін обумовило проведення позивачем у грудні 2011 року коригування нарахованих сум єдиного соціального внеску на суми тимчасової непрацездатності працівників за листопад 2011 року в частині зменшення на 8751,40 грн та збільшення на 2216,84 грн.
Наведене підтверджується належним чином засвідченою копією Продовження додатка 4, яка міститься у матеріалах справи.
Додатково суд зауважує, що проведення відповідних коригувань не призвело до недоплати позивачем єдиного соціального внеску. Навпаки такі обумовили виникнення переплати у сумі 6534,56 грн.
Відтак, судом першої інстанції правильно зазначено, що платник податків виконав покладений на нього обов`язок по нарахуванню та сплаті єдиного соціального внеску, а тому правові підстави для накладення штрафу згідно пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України № 2464-VІ відсутні.
Тим часом, за результатами розгляду справи суд установив, що Розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску по головному підприємству за І квартал 2021 року поданий позивачем з пропуском визначеного законодавством строку.
Проте, згідно з підпункту 911.1 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України № 2464-VI тимчасово штрафні санкції, визначені частиною 11 статті 25 цього Закону, не застосовуються за такі порушення, вчинені у період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19):
несвоєчасна сплата (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску;
неповна сплата або несвоєчасна сплата суми єдиного внеску одночасно з видачею сум виплат, на які нараховується єдиний внесок (авансових платежів);
несвоєчасне подання звітності, передбаченої цим Законом, до податкових органів. При цьому абзаци другий та третій пункту 7 частини одинадцятої статті 25 цього Закону щодо такого порушення, вчиненого у період з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовується.
Названий карантин постановою Уряду «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 27 червня 2023 року №651 відмінений з 24 голини 00 хвилин 30 червня 2023 року.
Слід зауважити, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року №3219-ІХ у пункті 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» передбачено, що дія пунктів 911.1, 911.2, 912 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України №2464-VІ зупиняється на період дії воєнного, надзвичайного стану.
Зазначений закон набрав чинності 01 серпня 2023 року.
Однак, з огляду на приписи частини 1 статті 58 Конституції України та офіційне тлумачення названої правової норми в рішенні Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року №1-рп/99, суд приходить до висновку, що до спірних правовідносин підлягають застосуванню саме положення пункту 911.1 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України №2464-VІ без урахування положень пункту 2 розділу ІІ Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року №3219-ІХ.
Отже, у момент допущення позивачем порушення вимог Закону України №2464-VІ щодо своєчасної подачі Розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску по головному підприємству за І квартал 2021 року, застосування санкції, передбаченої за таке порушення, було зупинено, а отже правові підстави для його застосування відсутні.
Судове рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог сторонами не оскаржується, тому його правомірність в цій частині судовою колегією не переглядається.      
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.      
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 лютого 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України. 

Головуючий	 	 	Курко О. П.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Шидловський В.Б.    Боровицький О. А.