ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 580/2063/19
адміністративне провадження № К/990/3662/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув як суд касаційної інстанції у порядку письмового провадження справу №580/2063/19 за позовом Приватного підприємства «Схід-Інвестбуд-Сервіс» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного підприємства «Схід-Інвестбуд-Сервіс» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2023 (головуючий суддя Собків Я.М., судді: Кузьмишина О.М., Оксененко О.М.)

УСТАНОВИВ:

Приватне підприємство «Схід-Інвестбуд-Сервіс» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 №0014791401, №0014801401, №0014811401.

За результатами нового розгляду, рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 08.06.2023 адміністративний позов задоволено. 

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2023 рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 08.06.2023 скасовано та прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

Приватне підприємство «Схід-Інвестбуд-Сервіс» звернулося з касаційною скаргою до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 07.02.2024 відкрито касаційне провадження у справі №580/2063/19 за касаційною скаргою Підприємства.

На адресу суду надійшов відзив податкового органу на касаційну скаргу позивача.

Ухвалою суду від 20.05.2024 розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 21.05.2024.

Верховний Суд, на підставі встановлених фактичних обставин справи, з`ясував наступне.

Приватне підприємство «Схід-Інвестбуд-Сервіс» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018:

№0014791401 про донарахування штрафу у сумі 5085,70грн; 

№0014801401 про донарахування податку на прибуток у сумі 19' 151' 226,00грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3' 816' 680,00грн; 

№0014811401 про донарахування податку на додану вартість у сумі 9' 262' 895,00грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2' 315' 724,00грн.

Підставою для таких висновків слугували обставини ненадання до перевірки первинних бухгалтерських документів, на підставі яких платником податків ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» формувалися дані податкової звітності.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що службовими особами контролюючого органу порушена процедура проведення перевірки, оскільки фактично проведено невиїзну перевірку, а запити про надання до перевірки документів не вручено керівнику підприємству. Зазначення в акті перевірки місця її проведення, не відповідає дійсності, оскільки посадові особи податкового органу не знаходились у приміщенні платника. Податковим органом не проведено зустрічні звірки контрагентів позивача, чим штучно створені умови для донарахування податкових зобов`язань, а висновки перевірки, на підставі яких було прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, є безпідставними. Позивач вважає, що ним правомірно віднесено всі суми до складу витрат та до складу податкового кредиту по операціям з контрагентами, які підтверджені належним чином оформленими первинними документами, податковими накладними, що зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. 

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 22.04.2021 адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0014791401 в частині штрафу в сумі 1302,59грн, №0014801401 та №0014811401. В іншій частині позовних вимог відмовлено. 

Суд першої інстанцій дійшов висновку, що надані позивачем суду першої інстанції первинні документи у сукупності з висновком судово-економічної експертизи підтверджують показники бухгалтерського та податкового обліку, що є підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2021 апеляційну скаргу податкового органу задоволено частково. Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22.04.2021 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0014791401 в частині штрафу в сумі 1302,59грн скасовано та прийнято в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовлено, в іншій частині рішення залишено без змін.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про порушення процедури проведення перевірки, зокрема не отримання позивачем акту перевірки, що позбавило його права надання заперечень та додаткових документів, і призвело до прийняття незаконних податкових повідомлень-рішень. 

Постановою Верховного Суду від 29.09.2022 рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22.04.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2021 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Верховний Суд, скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій, зазначив, що судами попередніх інстанцій не наведено мотивів та підстав прийняття первинних документів, які не надавались під час документальної перевірки, що призвело до виконання не властивих суду функцій. Також, висновок про задоволення позовних вимог судів ґрунтувався лише на відсутності належних доказів отримання позивачем акту перевірки. У свою чергу, в позовній заяві не зазначено факту не отримання акту перевірки, як обставина протиправності податкових повідомлень-рішень, такі доводи відсутні у скарзі позивача в порядку адміністративного оскарження спірних податкових повідомлень-рішень. Разом з тим, поза увагою судів попередніх інстанцій залишились доводи позивача, зазначені в позовній заяві про порушення порядку проведення перевірки, а саме: позивач доводив суду, що запити про надання до перевірки документів не вручено керівнику підприємству, а вручено невідомій особі; проведення невиїзної замість виїзної перевірки. З таких підстав, судам попередніх інстанцій необхідно перевірити доводи позивача в межах позовних вимог про наявність/відсутність порушень порядку проведення перевірки в межах позовних вимог.

Судом першої інстанції позов задоволено. Суд встановив, що голові ліквідаційної комісії ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» ОСОБА_1 не було відомо про поновлення проведення перевірки та про направлення ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» запитів про надання документів через його фактичну відсутність на території України. Судом ураховано, що податковим органом складено не акт в довільній формі про ненадання ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» документів, при цьому, складено акти про відсутність платника податків. Таким чином, контролюючий орган не забезпечив право представника платника податків на участь в проведенні документальної планової виїзної (фактично «невиїзної») перевірки.

Апеляційний суд скасував рішення суду першої інстанції про задоволення позову, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено. Суд апеляційної інстанції виходив з того, що не зважаючи на те, що планова документальна перевірка була розпочата і повідомлено про необхідність надання первинних бухгалтерських документів, платником до перевірки не надано первинних документів, пов`язаних з веденням фінансово-господарської діяльності підприємства, а також не надано регістри синтетичного та аналітичного бухгалтерського обліку, пов`язані з обчисленням та сплатою податків і зборів. Відтак, висновки суду першої інстанції, про неотримання ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» запитів про надання документів та порушення порядку проведення перевірки є безпідставними.

Позивач з висновками суду апеляційної інстанції не погодився, звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким залишити рішення суду першої інстанції без змін. Платник посилається на неврахування апеляційним судом висновків Верховного Суду, відповідно до яких, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги; законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки; встановлено обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів; в частині ненадання документів під час здійснення податкового контролю склад правопорушення полягає саме у поведінці платника податків, направленої на ухилення ним від обов`язку надання документів на законну вимогу. Як зазначає позивач, спірні правовідносини у цій справі є подібними, що склались у справах №440/4443/18, №640/2160/19, №480/2423/21, №520/2305/19, де Верховним Судом висловлено правову позицію. Позивач указує, що суд першої інстанції під час нового розгляду в повному обсязі дослідив обставини, які відзначено судом касаційної інстанції та які слугували підставою для скасування судових рішень. Позивач вважає, що апеляційним судом не було належно оцінено докази, які містяться в матеріалах справи, фактично не спростовано обставини, на які посилається позивач. 

Відповідач скористався правом заперечити проти доводів касаційної скарги, у відзиві податковий орган просить залишити рішення суду апеляційної інстанції без змін та вказує, що з метою отримання бухгалтерських документів на податкову та фактичну адреси платника направлено лист, відповідно до повідомлення про вручення поштових відправлень голова ліквідаційної комісії отримав цей лист за обома адресами, при цьому, жодних зауважень від платника щодо надіслання поштової кореспонденції за неправильними адресами від позивача не надходило, відтак, посадові особи контролюючого органу приступили до проведення перевірки. Як вважає відповідач, доводи скаржника та висновки суду першої інстанції щодо неотримання запитів про надання документів і порушення порядку проведення перевірки є безпідставними, непідтвердженими належними доказами. 

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга Підприємства підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, судами встановлено, що приватне підприємство «Схід-Інвестбуд-Сервіс» зареєстроване, як юридична особа 27.02.2007, ідентифікаційний код 34924125 за основним видом діяльності «Лісопильне та стругальне виробництво» і є платником податку на додану вартість.

Головним управлінням ДФС у Черкаській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт перевірки від 12.12.2018 №458/23-00-14-0107/34924125.

Вищезазначеним актом перевірки зафіксовано порушення ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» вимог податкового законодавства:

п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ч. 2 ст. 3, ч.ч. 1, 2 ст. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 8 П(С)БО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, ст. 20 П(С)БО №16 «Витрати», п. 3.2 розділу III Наказу Міністерства фінансів України від 28.03.2013 №433 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності», в результаті чого ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» занижено податок на прибуток підприємств на загальну суму 19151226 грн, у тому числі: за 2015 рік на суму 3884508,00 грн, за 1 кв. 2016 року на суму 1478124,00 грн, за півріччя 2016 року на суму 2680470,00 грн, за 3 квартали 2016 року на суму 4383900,00 грн, за 2016 рік на суму 5760378,00 грн, за 1 кв. 2017 року на суму 1408950,00 грн, за півріччя 2017 року на суму 2939292,00 грн, за 3 квартали 2017 року на суму 4659444,00 грн, за 2017 рік на суму 6472278,00 грн, за 1 кв. 2018 року на суму 1575792,00 грн, за півріччя 2018 року на суму 3034062,00 грн;

ст. 44, п. 198.1, п. 198.3, ст. 198 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.11.2013 №678, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (із змінами та доповненнями), п. 1, пп.2.1 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, в результаті чого ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» занижено податок на додану вартість, з урахуванням норм п.102.1. ст. 102 Податкового кодексу України, всього у розмірі 9500163,00 грн, у тому числі: за листопад 2015 року 237268,00 грн; за грудень 2015 року 222536,00 грн; за січень 2016 року 151391,00 грн; за лютий 2016 року 316710,00 грн; за березень 2016 року 238646,00 грн; за квітень 2016 року 316961,00 грн; за травень 2016 року 290782,00 грн; за червень 2016 року 267875,00 грн; за липень 2016 року 490786,00 грн; за серпень 2016 року 293982,00 грн; за вересень 2016 року 387226,00 грн; за жовтень 2016 року 166457,00 грн; за листопад 2016 року 229804,00 грн; за грудень 2016 року 253687,00 грн; за січень 2017 року 198524,00 грн; за лютий 2017 року 434403,00 грн; за березень 2017 року 301314,00 грн; за квітень 2017 року 568827,00 грн; за травень 2017 року 231418,00 грн; за червень 2017 року 234234,00 грн; за липень 2017 року 488067,00 грн; за серпень 2017 року 431029,00 грн; за вересень 2017 року 448526,00 грн; за жовтень 2017 року 454533,00 грн; за листопад 2017 року 156088,00 грн; за грудень 2017 року 317571,00 грн; за січень 2018 року 196383,00 грн; за лютий 2018 року 464236,00 грн; за березень 2018 року 114474,00 грн; за квітень 2018 року 174242,00 грн; за травень 2018 року 257566,00 грн та за червень 2018 року 164617,00 грн;

ст. 44, п. 198.1, п. 198.3, ст.198 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.11.2013 №678, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (із змінами та доповненнями), п. 1, пп.2.1 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, в результаті чого ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту з податку на додану вартість, з урахуванням норм п.102.1. ст.102 Податкового кодексу України у розмірі 370517,00 грн, в тому числі: за травень 2017 року 86494,00 грн; червень 2017 року 19756,00 грн; за листопад 2017 року 195991,00 грн; за січень 2018 року 55534,00 грн та за червень 2018 року 12742,00 грн;

п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» у 2016 році порушено терміни реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних понад 15 календарних днів з податком на додану вартість в сумі 50857,03 грн (з терміном прострочення 1 день);

На підставі Акта перевірки Головним управлінням ДФС у Черкаській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 29.12.2018:

№0014791401 про донарахування штрафу у сумі 5085,70грн;

№0014801401 про донарахування податку на прибуток у сумі 19' 151' 226,00грн та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3' 816' 680,00грн;

№0014811401 про донарахування податку на додану вартість у сумі 9' 262' 895,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2' 315' 724,00грн

За результатами адміністративного оскарження, рішенням ДФС України від 15.03.2019 №12185/6/99-99-11-04-01-25, податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Не погоджуючись з рішеннями податкового органу, платник звернувся з позовом до суду. Справу розглянуто судом першої та апеляційної інстанцій.

Відповідно до постанови суду касаційної інстанції, якою направлено справу на новий розгляд, підлягають скасуванню рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 22.04.2021 та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.09.2021 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень №0014801401 про донарахування податку на прибуток у сумі 19' 151' 226,00грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 3' 816'680,00грн., №0014811401 про донарахування податку на додану вартість у сумі 9' 262' 895,00грн. та штрафних (фінансових) санкцій у сумі 2' 315' 724,00грн. В іншій частині касаційний перегляд судових рішень  не здійснювався, відтак, рішення судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволені позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.12.2018 №0014791401 залишається без змін.

З матеріалів справи слідує, що 15.08.2018 поштою уповноваженій особі ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» вручено поштове відправлення з копією наказу ГУ ДФС у Черкаській області про проведення документальної планової виїзної перевірки від 14.08.2018 №1464 та повідомлення про проведення планової виїзної перевірки від 14.08.2018 №267/23-00-14-0105 з 04.09.2018.
Направлення на перевірку від 03.09.2018 №1369/23-00-14-0106, №1370/23-00-14-0106, №1376/23-00-16-004, від 04.09.2018 №1407/23-00-14-0508, від 15.08.2018 №1385/23-00-13-0409 пред`явлені 04.09.2018 директору ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» ОСОБА_2 під розпис.

У ході проведення перевірки директором ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» ОСОБА_2 повідомлено про неможливість надати до перевірки первинні документи фінансово-господарської діяльності підприємства за 2015-2018 роки в зв`язку з тим, що 23.08.2018 при транспортуванні архівних документів фінансово-господарської діяльності підприємства сталося пограбування найманого автомобіля за адресою: Черкаській р-н., с. Червона Слобода, неподалік магазину «Абсолют». 

ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» звернулося із заявою до Черкаського районного відділення поліції Черкаського відділу поліції ГУ ПП в Черкаській області про факт пограбування.

Крім того, ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» листом від 27.08.2018 №047/08-18 (вх. від 27.08.2018 №15677/10) повідомило ГУ ДФС у Черкаській області про втрату документів.
ГУ ДФС у Черкаській області складено акт від 04.09.2018 №792/23-00-14-0108/34924125 про неможливість проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс».

Відповідно до наказу ГУ ДФС у Черкаській області від 05.09.2018 №1646 перенесено терміни проведення документальної планової виїзної перевірки ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» до дати відновлення та надання документів, але не пізніше 25.11.2018.

В акті перевірки вчинено запис, що за фактичною адресою ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс»: м. Черкаси, вул. Благовісна, 210, кв. 31, ОСОБА_2 повідомила, що відповідно до наказу від №70 «Щодо особового складу» вона була звільнена з посади директора підприємства з 15.11.2018 на підставі п.1 ст.36 КЗпП України (за угодою сторін). Згідно з рішенням засновника ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» ОСОБА_3 , протокол від 13.11.2018 №12-11/2018, прийнято рішення щодо припинення ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс», як юридичної особи шляхом його ліквідації у добровільному порядку. Ліквідатором підприємства призначено ОСОБА_1 .

З метою отримання первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, регістрів бухгалтерського обліку та інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, на податкову та фактичну адресу ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» відповідачем був направлений лист від 28.11.2018 №48535/23-00-14-0114 з повідомленням про вручення.

Верховний Суд указав, що поза увагою судів попередніх інстанцій залишились доводи позивача, що запити про надання до перевірки документів не вручено керівнику підприємству. 

Суд першої інстанції з`ясував, що як зазначено у п. 2.7 стор. 5 акту перевірки від 12.12.2018 №458/23-00-14-0107/34924125, запити про надання до перевірки документи від 28.11.2018 №48535/23-00-14-0114 направлені на дві адреси ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс», зокрема, фактичну та податкову. Згідно відміток ПАТ «Укрпошта» були вручені за адресою: вул.Благовісна, 210, кв. 31 - «Пашагіну 29.11.2018» та а за адресою: вул. Громова, 34/1, кв. 34 - «Пашагіну  06.12.2018».
Разом з тим, відповідно до відміток в закордонному паспорті голови ліквідаційної комісії ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» ОСОБА_1 , він у період з 24.11.2018 по 06.12.2018 (включно) перебував поза межами території України - у місті Відень (Австрія).

Таким чином, голові ліквідаційної комісії ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» ОСОБА_1 не було відомо про поновлення проведення перевірки з 26.11.2018 та про направлення 28.11.2018 ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» запитів про надання документів через його фактичну відсутність на території України, тому у позивача не виникало обов`язку відповідно до п. 85.2 спи 85 ПК України надати на перевірку первинні бухгалтерські документи за перевіряємий період.

У свою чергу, апеляційний суд констатував, що відповідно до повідомлення про вручення поштових відправлень саме голова ліквідаційної комісії Пашагін Ю.В. отримав лист від 28.11.2018 №48535/23-00-14-0114 за податковою адресою: АДРЕСА_1 - 06.12.2018, за фактичною адресою: АДРЕСА_2 , - 29.11.2018.
Суд касаційної інстанції зауважує, що апеляційним судом нерозглянуто доводи позивача щодо відсутності голови ліквідаційної комісії на території України та не надано оцінку документам, якими позивач підтверджує такі доводи підтверджує. 

Крім того, у справі, що розглядається, Верховний Суд, передаючи справу на новий розгляд указав, що поза увагою судів попередніх інстанцій залишились доводи позивача, зазначені в позовній заяві, про порушення порядку проведення перевірки, а саме, проведення невиїзної замість виїзної перевірки. 

З рішення суду першої інстанції слідує, що як пояснили допитані в судовому засіданні свідки - ОСОБА_4 (заступник начальника управління - начальник відділу перевірок платників основних галузей економіки), ОСОБА_5 (заступник начальника відділу перевірок фінансових операцій управління податкового аудиту) та ОСОБА_6 (головний державний інспектор відділу перевірок платників основних галузей економіки управління податкового аудиту), після закінчення терміну на відновлення первинних документів, за наслідками виходу на перевірку за зареєстрованою адресою ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» встановлено, що голова ліквідаційної комісії ПП "Схід-Інвестбуд-Сервіс" - Пашагін Ю.В. відсутній, також встановлено відсутність на підприємстві документів бухгалтерського і податкового обліку пов`язаних з нарахуванням та сплатою податків і зборів, тому перевірка проведена у приміщенні ГУ ДФС в Черкаській області, про що складено акт від 26.11.2018 №2033/23-00-14-0108/34924125.

Врахувавши вищевикладені обставини, суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган не забезпечив право представника платника податків на участь в проведенні документальної планової виїзної (фактично «невиїзної») перевірки. Судом відзначено, що згідно матеріалів справи контролюючим органом складено не акт про ненадання ПП «Схід-Інвестбуд-Сервіс» документів, однак складено акти про відсутність платника податків від 26.11.2018.

При цьому, на думку суду апеляційної інстанції доводи позивача про порушення порядку проведення перевірки є безпідставними, необґрунтованими та не підтверджені будь-якими належними доказами, а відповідачем було вчинено дії щодо проведення планової документальної перевірки позивача, дотримуючись всіх встановлених умов та порядку згідно з положеннями Податкового кодексу України та розпорядчих документів.

Переглядаючи рішення суду апеляційної інстанції у касаційному порядку, Верховний Суд не може не погодитись з доводами позивача про наявність підстав для залишення рішення суду першої інстанції в силі, враховуючи наступне.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України).

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки відбувається згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 Податкового кодексу України). 

Пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Як установлено в абзаці п`ятому пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. 

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Дотримання цих вимог в їх сукупності може бути належною підставою для призначення та проведення перевірки. 

При цьому виїзна перевірка має проводиться виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. В Податковому кодексу України відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку.

Таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 13.02.2024 у справі №140/3135/19.

Аналогічний підхід до розуміння суті виїзної перевірки був сформульований Верховним Судом у постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18, ухваленій у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, а також у постановах Верховного Суду від 17.05.2019 у справі №823/2530/18, від 23.04.2020  у справі №826/20146/15, від 24.01.2019 у справі №805/1941/17-а, від 22.04.2021 у справі № 820/2993/16.

Встановлені у цій справі обставини свідчать, що відповідачем в порушення положень податкового законодавства, за ініційованої до проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, фактично, внаслідок відсутності платника податків за адресою, було проведено невиїзну перевірку за наявними у контролюючого органу документами у приміщенні останнього, а не за місцезнаходженням Підприємства. 

Так, на підставі показань свідків суд першої інстанції з`ясував, що після закінчення терміну на відновлення первинних документів, за наслідками виходу на перевірку за зареєстрованою адресою платника встановлено, що голова ліквідаційної комісії ПП "Схід-Інвестбуд-Сервіс" - Пашагін Ю.В. відсутній, також встановлено відсутність на підприємстві документів бухгалтерського і податкового обліку пов`язаних з нарахуванням та сплатою податків і зборів. Тому перевірка проведена у приміщенні ГУ ДФС в Черкаській області, про що складено акт від 26.11.2018 №2033/23-00-14-0108/34924125.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.

Стосовно посилання відповідача на неврахування пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України щодо ненадання документів під час проведення перевірки, слід зазначити, що обов`язок платника податків надавати усі первинні документи, пов`язані з предметом перевірки, знаходиться у прямій залежності від факту обізнаності платника податків із призначеною відносно нього перевіркою та її предметом і забезпечення йому можливості взяти участь у її проведенні. За змістом пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 

Оскільки виїзну документальну перевірку проведено у приміщенні податкового органу, не можна достеменно вважати, що контролюючий орган вчинив дії, направлені на фактичне отримання від позивача первинних документів після початку проведення перевірки. 

Згідно з частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Зазначені критерії, хоч і адресовані суду, але одночасно вони є і вимогами для суб`єкта владних повноважень, який приймає відповідне рішення, вчиняє дії чи допускається бездіяльності.

З огляду на викладене, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення для його прийняття. У разі ж відхилення певних обставин, висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення. 

Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом апеляційної інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції відповідає нормам матеріального права, прийняте з дотриманням норм процесуального права, але помилково було скасоване апеляційним судом. 

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Згідно частини першої статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

За вказаних обставин постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.

Керуючись статтями 349, 352, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу скаргою Приватного підприємства «Схід-Інвестбуд-Сервіс» задовольнити.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2023 у справі №580/2063/19 скасувати. 

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 08.06.2023 у справі №580/2063/19 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду