ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 червня 2024 року 
м. Київ
справа № 400/4833/23
адміністративне провадження № К/990/16359/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Матохнюка О.Д.,
представника Відповідача: Радчича О.А.,
розглянувши у судовому засіданні у режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "МИНЕРАЛИС" 
на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року (суддя Ярощук В.Г.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 9 квітня 2024 року (судді: Ступакова І.Г.,  Бітов А.І., Лук`янчук О.В.)
в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МИНЕРАЛИС" 
до Головного управління ДПС у Миколаївській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "МИНЕРАЛИС" (далі також - Позивач, ТОВ "Минералис") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області(далі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 січня 2023 року № 22214290704 та № 22314290704.
Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ "Минералис" вказало, зокрема, що зафіксовані в акті перевірки висновки є необґрунтованими. Позивач зазначав, що його господарські операції з           ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" щодо  поставки товару та з ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" щодо надання послуг перевезення вантажу підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які ТОВ "МИНЕРАЛИС" надало до перевірки, а також разом із запереченнями на акт перевірки. На думку Позивача, податкові накладні, виписані вказаними постачальниками товарів/послуг, зареєстровані в ЄРПН, що є підставою для покупця для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Відсутність товарно-транспортних накладних на перевезення товару, придбаного у ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД", як вважав Позивач, не є підставою для висновку про безтоварність господарських операцій, оскільки наявність таких документів є обов`язковою при наданні послуг перевезення вантажу, а не відносин поставки товару. Сертифікати якості, за твердженнями Позивача, не є первинними документами в розумінні Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 19 грудня 2023 року:
- адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення від 11 січня 2023 року № 22314290704 у частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника у банку в розмірі 22 794 373,14 грн та застосування штрафної санкції в розмірі 11 397 186,57  . 
- відмовив у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Миколаївській області від 11 січня 2023 року № 22214290704 (форма "В4") щодо зменшення розміру від`ємного значення суми з податку на додану вартість на 22 636 255,00 грн та № 22314290704 (форма "В1") у частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларовану на рахунок платника у банку в розмірі 18 778 356,86 грн та застосування штрафної санкції в розмірі 9 389 178,43  . 
-   стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь ТОВ "МИНЕРАЛИС" судовий збір у розмірі 10 797,08 грн та відмовив у задоволенні ТОВ "МИНЕРАЛИС" про відшкодування витрат на правову допомогу.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, зокрема, виходив з того, що:
-          на підтвердження фактичного здійснення операцій з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" Позивач надав копії видаткових накладних, специфікацій, сертифікатів якості на добрива, залізничних накладних, свідоцтв про технічний стан вагонів. Таким чином, матеріалами справи підтверджується  реальність господарських операцій Позивача з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" у жовтні 2021 року щодо поставки мінеральних добрив на загальну суму 136 766 241,87 грн, у тому числі ПДВ 22 794 373,14 грн;
-          обґрунтованим є висновок Відповідача про непідтвердження господарських операцій Позивача з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" на загальну суму 165 751 421,63 грн, оскільки в матеріалах справи відсутні відповідні документи; у наданих інвентаризаційних описах зазначені відомості про кількість і види мінеральних добрив, які зберігаються на відповідних складах, але у них відсутня жодна інформація про господарські операції, на підставі яких ці добрива потрапили на склад. Тобто ці описи не містять дані про господарські операції Позивача з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" у жовтні 2022 року;
-          Позивач ані в запереченні на акт перевірки, ані в заявах по суті справи не навів жодних обґрунтувань внесення ним до декларації з ПДВ (уточнюючі розрахунки з ПДВ) за жовтень 2021 року сум ПДВ по контрагентах-постачальниках, фактичне здійснення взаємовідносин з якими не підтверджено актом від 29 вересня 2021 року  № 7066/14-29-07-03/43308658. Тому обґрунтованим є висновок Відповідача про завищення Позивачем значення ПДВ на суму                10 189 374,00  ;
-          фактичне здійснення операцій між Позивачем та ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" не підтверджується, оскільки встановлено фізичну неможливість перевезення відповідного обсягу товару транспортними засобами, що зазначені у відповідних документах;
-          Позивач повторно протягом 1095 днів умисно завищив суму бюджетного відшкодування ПДВ за жовтень 2021 року на 187 78 356,86 грн за рахунок формування податкового кредиту по господарських операціях з контрагентом-постачальником ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД". Тому за вчинене правопорушення Відповідач був зобов`язаний накласти штраф у розмірі 50 відсотків визначеного податкового зобов`язання та / або іншого зобов`язання, а саме в сумі                             9 389 178,43 грн. Отже, податкове повідомлення-рішення від 11 січня 2023 року № 22314290704  в частині застосування до Позивача штрафних санкцій в сумі 11 397 186,57 грн є протиправним і підлягає скасуванню;
П`ятий  апеляційний адміністративний суд постановою від 9 квітня 2024 року:
-          апеляційну скаргу ТОВ "МИНЕРАЛИС" залишив без задоволення;
-          апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнив;
-          рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року скасував в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 11 січня 2023 року № 22314290704 (форма "В1") у частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, в розмірі 22 794 373,14 грн та застосування штрафної санкції в розмірі 11 397 186,57 грн;
-          ухвалив в цій частині нове рішення, яким відмовив в задоволенні позову                               ТОВ  "МИНЕРАЛИС";
-          в іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року залишив без змін.
У постанові апеляційний суд вказав, що 
-          не погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що ТОВ "МИНЕРАЛИС" первинними документами підтвердило реальність господарських операцій з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" у жовтні 2021 року щодо поставки мінеральних добрив на загальну суму 136 766 241,87 грн, у тому числі ПДВ 22 794 373,14 грн, оскільки неможливо встановити, що відповідні документи, які зазначені в рішенні суду першої інстанції, подавались до перевірки, заперечень або при адміністративному оскарженні;
-          у матеріалах справи відсутні будь-які первинні документи, що підтверджували б господарські операції Позивача з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" на загальну суму 165 751 421,63 грн, у тому числі ПДВ 27 625 237,44 грн. Позивач не надав належних доказів того, що первинна документація знаходилася на відповідальному зберіганні у третіх осіб у 18 різних населених пунктах, у зв`язку з чим не могла бути подана до перевірки;
-          до суду апеляційної інстанції Позивач надав лише видаткові накладні, складені в листопаді-грудні 2021 року. Інших документів, в тому числі доказів транспортування товару, придбаного у ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД", ТОВ "МИНЕРАЛИС" не надало і до суду апеляційної інстанції. При цьому, Позивач не надав і пояснень того, за яких обставин йому вдалося отримати видаткові накладні, які знаходилися на орендованих ним складах/елеваторах, однак немає можливості надати інші документи, зокрема, докази перевезення товару;
-          господарська операція між ТОВ "МИНЕРАЛИС" та ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" не відбулася, відсутнє придбання послуг, первинні документи не відповідають фактичному руху активів (надання послуг) та не можуть враховуватися в даних податкового обліку, при декларуванні взаємовідносин з ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" у січні 2021 року на суму ПДВ 3 600 000 грн;
-          в матеріалах справи відсутні відомості про те, що станом на дату подання уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за жовтень 2021 року до раніше поданої декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року прийняте Головним управлінням ДПС у Миколаївській області на підставі акта перевірки від 29 вересня 2021 року № 7066/14-29-07-03/43308658 податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2021 року № 913614290703 було оскаржено ТОВ "МИНЕРАЛИС" в адміністративному чи в судовому порядку; щодо посилань на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду у справі № 400/7913/23, яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29 жовтня 2021 року № 913614290703, то з позовом у цій справі ТОВ "МИНЕРАЛИС" звернулося тільки в липні 2023 року. Вказане спростовує доводи щодо статусу неузгодженості відповідних грошових зобов`язань.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати та направити справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції, а також стягнути з Відповідача судовий збір.
Відповідач у відзиві на касаційну скаргу просить відмовити у задоволенні касаційної скарги ТОВ "МИНЕРАЛИС" повністю, у тому числі відмовити у вимозі про покладання на Відповідача судових витрат.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За результатами проведеної Відповідачем перевірки Позивача складено акт від 27 січня 2022 року № 581/14-29-07-04/43308658.
Згідно з висновками акта Позивач допустив порушення вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), в результаті чого завищив суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню за жовтень 2021 року, на 41 572 730 грн та завищив суму від`ємного значення з ПДВ на 22 636 255 грн.
Висновки Відповідача про порушення Позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що останнє безпідставно відобразило в податковому обліку наслідки операцій з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД", ТОВ "ЗЕРНО-СТОК".
Обґрунтовуючи свої твердження щодо порушень при відображенні Позивачем наслідків операцій поставки мінеральних добрив ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД", Відповідач у акті перевірки вказав, що:
- до перевірки ТОВ "МИНЕРАЛИС" не надало сертифікати походження/якості добрив від контрагентів-відправників або інші документи, які свідчать про фактичне виробництво товару, його придатність до використання та придбання по ланцюгу постачання;
- не надав Позивач  доказів перевезення всієї задекларованої кількості придбаного товару; 
- Позивач до перевірки надав  інвентаризаційні описи (основний склад та в розрізі філій), однак визначити фактичну наявність залишків мінеральних добрив на складських приміщеннях неможливо.
Заперечуючи легальність відображення в податковому обліку наслідків операцій з перевезення між Позивачем та ТОВ "ЗЕРНО-СТОК"  в акті перевірки Відповідач вказав, що: 
- відповідно до укладеного між цими юридичними особами договору умови надання послуг з перевезення, навантаження/розвантаження, просування товару є не чіткими, а саме: не зазначено вартість послуг, ціни наданих послуг, порядок оплати за надані послуги, термін виконання перевезення тощо;
-  у наданих до перевірки додаткових угодах щодо надання ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" послуг перевезення 60 000 тонн селітри аміачної та карбаміду не зазначено вартість послуг перевезення товару за 100 км., хто відшкодовує поточний ремонт автомобілів, вартість навантаження/розвантаження, використання палива. 
- у додаткових угодах №№ 1, 2, 4, 7 не зазначена повна адреса пункту розвантаження (Центральний р-н м. Миколаєва, Снігурівський р-н м. Миколаєва) - у додатковій угоді № 3 зазначено про перевезення 19 січня 2021 року товару з смт Гребінки Васильківського р-ну Київської обл. до Снігурівського р-ну м. Миколаєва у кількості 10 000 тонн, а вже у додатковій угоді № 4 від 20 січня 2021 року перевезення цього ж дня товару у кількості 10 000 тонн з Снігурівського р-ну м. Миколаєва до смт Гребінки Васильківського р-ну Київської обл. Тобто, перевезення товару здійснювалося по колу, що є економічно не вигідним для ТОВ "МИНЕРАЛИС";
- відсутні акти прийому-передачі товару, заявки на перевезення, прибуткові накладні на оприбуткування товару;
- у наданому до перевірки акті надання послуг №13 (транспортно-експедиційні послуги) на суму 21 600 000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 3 600 000,00 грн) не зазначені прізвище, ім`я та по-батькові осіб, які його підписали;
- у товарно-транспортних накладних зазначено, що вантажні автомобілі з причепом/ напівпричепом транспортували добрива у кількості більше 1000 тонн, тоді як максимальна вантажомісткість одного вантажного автомобіля становить до 40 тонн, що свідчить про неможливість переміщення добрив у зазначеній кількості; 
- у всіх товарно-транспортних накладних зазначено однаковий час навантаження товару (прибуття 09:00 год., вибуття 09:30 год.) та розвантаження (прибуття 16:00 год., вибуття 16:30 год.); час навантаження та розвантаження товару в різних пунктах призначення (складських приміщень) за територіальною віддаленістю не може бути однаковим, відстань між складськими приміщеннями є різною та з урахуванням погодних умов, які також впливають на швидкість перевезення (маршут: Центральний р-н, м. Миколаїв - смт Гребінки, Васильківський р-н, Київська область становить 413 км, від 5-7 годин; смт. Гребінки, Васильківський р-н, Київська область - Снігурівський р-н становить 478 км. від 6-7 годин; м. Миколаїв; смт Казанка, Казанківський р-н, Миколаївська область - смт Гребінки, Васильківський р-н, Київська область становить 461 км, від 5-6 годин тощо);
- за результатами проведеного аналізу даних ДПС України та наданих документів неможливо визначити доцільність переміщення добрив з одного орендованого об`єкту до іншого та причини, по яких ТОВ "МИНЕРАЛИС" спочатку завозило товар на орендовані склади, щоб потім протягом незначного часу здійснювати його переміщення з одного складу до іншого, враховуючи те, що на кожному складі були наявні залишки товарів;
- платник не надав акти внутрішнього переміщення, заявки на переміщення, акти списання та оприбуткування ТМЦ, відображення даних операцій в бухгалтерському обліку тощо, тому не можливо підтвердити доцільність та сам факт перевезення добрив з одного складського приміщення до іншого;
- у товарно-транспортних накладних автомобільним перевізником зазначено                                    ТОВ "ПРОДТРАНСГОЛД" (код ЄДРПОУ 41078225), в той час, як згідно з даними ЄРПН,                          ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" не придбаває у контрагента-постачальника ТОВ "ПРОДТРАНСГОЛД" послуги оренди транспортних засобів, транспортні послуги тощо в січні 2021 року та не залучає сторонні організації для перевезення добрив у січні 2021 року;
- ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" не декларує наявності складських приміщень, автотранспортних засобів, земельних ділянок.
Крім того, перевіркою встановлено, що ТОВ "МИНЕРАЛИС" в рядку 16.1 "Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду)" податкової декларації з податку на додану вартість (уточнюючі розрахунки з ПДВ) за жовтень 2021 року віднесено суми ПДВ по контрагентах-постачальниках, фактичне здійснення взаємовідносин з якими не підтверджено актом попередньої перевірки контролюючого органу (акт від 29 вересня 2021 року  № 7066/14-29-07-03/43308658), на суму 13 789 374 грн, а саме:
- ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" (код ЕДРПОУ 41807321) за грудень 2020 року на суму ПДВ 9 602 059,65 грн, з них: 3 600 000 грн (транспортно-експедиційні послуги). ТОВ "МИНЕРАЛИС" відкориговано суму ПДВ "-" 3 600 000 грн (знято) уточнюючим розрахунком з ПДВ за грудень 2020 року, поданим в січні 2022 року (вх. від 11 січня 2022 року № 9001025179), зменшено залишок від`ємного значення за грудень 2020 року;
- ТОВ "ХІЛДОН" (код ЄДРПОУ 43132231) за грудень 2020 року на суму ПДВ 4 187 314 грн.
Таким чином, за висновками перевіряючих, ТОВ "МИНЕРАЛИС" не мало права включати суму ПДВ 10 189 374,00 грн до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за жовтень 2021 року та, відповідно, до суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
10 лютого 2022 року ТОВ "МИНЕРАЛИС" подало письмові заперечення на акт перевірки, в яких надало свої письмові пояснення щодо господарських операцій з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" щодо поставки товару та з ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" щодо надання послуг перевезення вантажу. Зазначило, що враховуючи стислі терміни проведення перевірки, надмірний обсяг документів та віддаленість окремих складських приміщень, надання окремих товарно-транспортних накладних до перевірки було неможливим.
Відповідь на заперечення контролюючий орган надав листом від 4 січня 2023 року № 37/6/14-29-07-04-02 й  залишив без змін висновки акта перевірки.
11 січня 2023 року Головне управління ДПС у Миколаївській області прийняло податкові повідомлення-рішення:
- №22214290704, яким зменшило ТОВ "МИНЕРАЛИС" розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за жовтень 2021 року (податкова декларація від 22 листопада 2021 року №9353182096) на 22 636 255,00 грн;
- №22314290704, яким зменшило суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, за жовтень 2021 року (податкова декларація від 22 листопада 2021 року №9353182096) на 41 572 730,00 грн та застосувало штрафні (фінансові) санкції в розмірі 20 786 365,00 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставами касаційного оскарження Позивач визначив пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України).
Стверджує, що при вирішенні спору суди допустили порушення норм матеріального та процесуального права й  ухвалили рішення без врахування висновків про застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду:
-          транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача товарно-транспортних накладних не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій (від 24  квітня  2019 року у справі № 826/7423/16);
-          відсутність товарно-транспортних накладних при оформленні операцій з постачання товару та сертифікатів якості, ні наявність податкової інформації щодо контрагентів по ланцюгу постачання, самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, за наявності об`єктивних сумнівів щодо реальності господарських операцій, в тому числі, з огляду на дефектність первинних документів, наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу (постанова від 25 лютого 2021 року у справі № 803/1684/17);
-          оцінка доцільності економічних рішень платника в процесі провадження ним господарської діяльності, ефективності використання платником капіталу шляхом оцінювання витрат платника у світлі їх доцільності, раціональності не належить до повноважень податкового органу (постанова  від 21 липня 2020 року у справі № 816/191/17);
-          формування суб`єктом господарювання податкового кредиту та витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання (постанова від 10 червня 2019 року у справі № 826/25258/15);
-          норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (постанова від 12 червня 2018 року  у справі № 826/16272/13-а).
У контексті наведених висновків стверджує, що: 
-          суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили та не врахували надані Позивачем докази щодо факту руху активів, належної правосуб`єктності Позивача та його контрагентів, пов`язаності господарських операцій із господарською діяльністю Позивача та наявність ділової мети в таких операціях, зокрема, подані Позивачем по взаємовідносинам з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" щодо поставки мінеральних добрив на загальну суму 136 766 241,87 грн, у тому числі ПДВ                                            22 794 373,14 грн: первинні документи - договори поставки, виписані та зареєстровані податкові накладні, видаткові накладні на придбання товару; інші документи та пояснення на підтвердження факту реальності правочину і права на податкові наслідки для Позивача за результатами таких операцій;
-          суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили та не врахували надані Позивачем докази та пояснення щодо підтвердження факту реальності здійснення господарських операцій з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" на загальну суму 165 751 421,63 грн, у тому числі ПДВ 27 625 237,44 грн, оскільки судами залишено поза увагою доводи Позивача про те, що реальність вказаних господарських операцій підтверджується наявними первинними документами - договорами, специфікаціями, податковими та видатковими накладними, інвентаризаційними описами мінеральних добрив станом на 20 січня 2022 року;
-          суди залишили поза оцінкою те, що у зв`язку із стислими строками проведення перевірки, що тривала 6 (шість) днів та знаходженням згаданих первинних документів у третіх осіб на відповідальному зберіганні у 18 (вісімнадцяти) населених пунктах, Позивач був позбавлений можливості вчасно та у повній мірі підготувати та надати всі необхідні документи. Водночас суди не звернули уваги, що єдиним доказом з боку Відповідача є акт перевірки, який містить ряд помилок в розрахунках та доведеності причинно-наслідкових умовиводів;
- суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку реальності здійснення господарських операцій між Позивачем та ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" щодо поставки мінеральних добрив на загальну суму 136 766 241,87 грн у тому числі ПДВ 22 794 373,14 грн, прийняв рішення без врахування наявних у справі доказів, що додатково підтверджують реальність вчинення зазначеної господарської операції. Так, апеляційний суд вказував на те, що неможливо встановити надання до суду та до перевірки додаткових документів на підтвердження господарських правовідносин, оскільки в запереченнях на акт перевірки відсутнє посилання на наявність будь-яких додатків. Зазначене спростовується, зокрема, тим, що на додаткове підтвердження факту реальності відповідних господарських операцій Позивач надав до заперечень на акт перевірки та суду копії сертифікатів якості на добрива, залізничні накладні, свідоцтва про технічний стан вагонів. Вказана обставина у ході судового розгляду підтверджена представником Відповідача (протокол судового засідання в режимі конференції № 2281189 від 19 грудня 2023 року). Також у рішенні про результати розгляду скарги № 6739/6/99-00-06-02-03-06 від 17 березня 2023 зазначається, що залізничні накладні, товарно-транспортні накладні та сертифікати якості мінеральних добрив Позивачем були надані;
- щодо взаємовідносин Позивача з ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" суди попередніх інстанцій не врахували доводи Позивача щодо надання до перевірки саме зведених товарно-транспортних накладних, що пояснює відображення в останніх перевезення товару із тонажністю більшою вантажомісткості одного транспортного засобу;
- щодо взаємовідносин Позивача з ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" судами також не надано жодної оцінки доказам та поясненням Позивача про залучення ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" інших суб`єктів господарювання до надання послуг з перевезення, що, зокрема, підтверджується і відомостями з товарно-транспортних накладних, де перевізником зазначено ТОВ "ПРОДТРАНСГОЛД", однак, останнього судами не було встановлено та враховано;
- суди попередніх інстанцій не врахували доводи ТОВ "МИНЕРАЛИС", що податкове повідомлення-рішення від 29 вересня 2021 року № 91361429073 оскаржене ним в судовому порядку, що свідчить про набуття визначених ним сум грошових зобов`язань статусу неузгоджених. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 5 грудня 2023 року у справі № 400/79  /23 це податкове повідомлення-рішення Відповідача визнано протиправним та скасовано;
- суди попередніх інстанцій, перевіряючи правомірність застосування штрафної санкції до Позивача у сумі 50% визначеного податкового зобов`язання у зв`язку з повторним протягом 1095 днів умисним завищенням суми бюджетного відшкодування, не врахували оскарження Позивачем у судовому порядку податкового повідомлення-рішення від 29 вересня 2021 року          № 91361429073, що стало підставою для помилкових висновків про вчинення повторного протягом 1095 днів умисного завищення суми бюджетного відшкодування.
З урахуванням цього доводи у касаційній скарзі зводяться до того, що застосування судом  апеляційної інстанції норм права відбулось без врахування релевантних висновків, викладених у постановах Верховного Суду та порушенням норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають істотне значення для правильного вирішення справи, а встановлені істотні обставини базуються на висновках, встановлених на підставі недопустимих доказів.
3.2. Доводи Відповідача (наведені у відзиві на касаційну скаргу)
Представник Відповідача у відзиві на касаційну скаргу наполягав на безпідставності викладених у касаційній скарзі доводів.
Наведені у відзиві на касаційну скаргу доводи представника Відповідача відтворюють викладені у рішенні суду апеляційної інстанції обставини та нормативне їх регулювання. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
4.1.1. Щодо підтвердження здійснення операцій між Позивачем та ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД", ТОВ "ЗЕРНО-СТОК"
Спірні правовідносини врегульовані положеннями ПК України.
Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування..
За змістом положень пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
Пунктом 198.3 статті  198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Як визначено пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Стаття 200 ПК України визначає  порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.2 статті 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Як передбачає пункт 200.4 статті 200 ПК України  при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає й вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту  наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у низці постанов, до прикладу (але не виключно) у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 6 травня 2020 року у справі № 640/4687/19. Схожі за змістом висновки викладені й у постановах Верховного Суду, на які посилається Позивач у касаційній скарзі, зокрема, у справах № 826/7423/16, № 803/1684/17, №826/25258/15, № 826/16272/13-а.
У постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 постанови).
Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
Отже, оцінюючи обґрунтованість заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Так, щодо правовідносин Позивача з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" суди з`ясували, що вони ґрунтувались  на підставі договору поставки мінеральних добрив.
За змістом акта перевірки, що досліджували суди попередніх інстанцій, на підтвердження фактичного здійснення операцій з цим контрагентом Позивач до перевірки надавав договори та специфікації, видаткові накладні по конкретних специфікаціях із зазначенням вагона/вантажного автомобіля та кількості тонн товару, залізничні квитанції, а також податкові накладні. 
Як вказав Відповідач у акті перевірки, ТОВ "МИНЕРАЛИС" до перевірки не надало сертифікати походження/якості відповідних добрив (арк. 42 акта перевірки), усі залізничні накладні та товарно-транспортні накладні, договори з суб`єктами господарювання перевізниками, заявки на перевезення, пояснення щодо транспортування товарно-матеріальних цінностей від постачальників, акти приймання-передачі виконаних автоперевізниками послуг, стан розрахунків з автоперевізниками мінеральних добрив у жовтні 2021 року в кількості 1061,97 тонн  (арк. 43 акта перевірки).
Позивач наполягав, що всі обов`язкові документи на підтвердження фактичного здійснення таких операцій, які не були подані під час перевірки, доєднувались до заперечень на акт перевірки.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що по частині операцій з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" (щодо поставки мінеральних добрив на загальну суму 136 766 241,87 грн) Позивач надав первинні документи разом із запереченням на акт перевірки, а тому, зважаючи на їх наявність у матеріалах справи, визнав правомірним формування Позивачем податкового кредиту у певній частині. При цьому вказав, що в матеріалах справи відсутні будь-які первинні документи, які б підтверджували  господарські операції Позивача з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" на загальну суму 165 751 421,63 грн.
Суд апеляційної інстанції вказав, що не може встановити, які ж саме документи надавав Позивач разом із запереченням, адже у ньому не вказано інформацію щодо наявності додатків. З урахуванням цього та того, що в матеріалах справи відсутні документи, які підтверджували б господарські операції Позивача з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" на загальну суму 165 751 421,63 грн, вважав, що Позивач взагалі не має права на формування податкового кредиту за всіма операціями з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД".
Формуючи висновки, суди насамперед так і не звернули уваги на те, що за правилами частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. А за правилами частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Тобто, виконуючи передбачене процесуальним законодавством завдання, суд перевіряє саме рішення Відповідача на відповідність зазначеним вище критеріям. Тому встановлення на підставі належних, допустимих та достовірних доказів дійсних висновків, що лягли в основу відповідних рішень суб`єкта владних повноважень, та їх аналіз за передбаченими КАС України правилами становить гарантію виконання покладеного на суд завдання. 
Однак у суду касаційної інстанції є підстави вважати, що суди так і не встановили, що ж дійсно лягло в основу винесення спірних податкових повідомлень-рішень.
Стверджуючи про відсутність в матеріалах справи будь-яких первинних документів, що підтверджували б господарські операції Позивача з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" на загальну суму                   165 751 421,63 грн, суди не звернули уваги на те, що навіть за змістом акта перевірки Позивач на підтвердження таких операцій надавав до перевірки договори та специфікації до них, податкові та видаткові накладні.  
Фактично висновки судів обох інстанцій в частині підтвердження господарських операцій у жовтні 2021 року щодо поставки мінеральних добрив на загальну суму 136 766 241,87 грн з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД" базуються на різній оцінці обставин надання чи ненадання документів разом із запереченнями на акт перевірки.
Однак суди так і не встановили, які ж саме документи витребовував Відповідач у Позивача під час перевірки. 
Не перевірили й суди обставини складення контролюючим органом за фактом ненадання Позивачем документів (як стверджує Відповідач) акта відповідно до правил, передбачених пунктом 85.6 статті 85 ПК України. 
За змістом позовної заяви Позивач пояснював, що він подавав документи, про відсутність  яких зазначено в акті перевірки, разом із запереченнями і відповідно до правил ПК України вони мали бути враховані при розгляді таких заперечень 
Так, Верховний Суд неодноразово, зокрема у постанові від 17 серпня 2023 року у справі №380/8798/21, висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Ненадання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Тобто, у разі ненадання платником податків документів для проведення перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально. Водночас якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Однак, в рішеннях суддів першої та апеляційної інстанцій відсутні відомості щодо дослідження рішення Відповідача за результатами розгляду заперечень Позивача, яке б давало, можливість зокрема, зрозуміти дійсний обсяг документів, що надав Позивач. Нездійснення правового аналізу його положень судами попередніх інстанцій не дає суду касаційної інстанції можливості пересвідчитися у тому, який саме висновок Відповідача покладено в основу прийняття спірних у справі індивідуальних актів та на яку саме суму й у зв`язку з чим Відповідач вважав не підтвердженими відповідні операції.
Суд зауважує, що відповідно до податкових повідомлень-рішень (том 1, арк. 17-21) не лише акт перевірки, а й відповідь за результатами розгляду заперечень слугували підставами для висновку про порушення Позивачем відповідних положень ПК України. Тому при вирішенні спору  необхідно було надавати правову оцінку не лише викладеним у акті перевірки висновкам, а й висновкам, що зазначені в рішенні за результатами розгляду заперечень на акт перевірки. 
З урахуванням цього неможливо на підставі встановлених судами попередніх інстанцій обставин перевірити, які ж саме висновки за результатами оцінки додатково поданих документів сформував Відповідач.
За змістом рішення Державної податкової служби (том 1, арк. 115), прийнятого за результатами адміністративного оскарження Позивачем податкових повідомлень-рішень, якому надавав оцінку апеляційний суд, Позивач до заперечень також надавав документи на 486 аркушах (видаткові накладні, платіжні доручення, рахунок на оплату, товарно-транспортні накладні, залізничні накладні, специфікація, свідоцтво про технічний стан вагонів, паспорти заводу виробника та сертифікати якості). Проте, як зазначено в цьому рішенні, документи надані в неповному обсязі.
Проте суди так і не пересвідчились в чому полягала, на думку Державної податкової служби України та Відповідача, неповнота наданих Позивачем до заперечень документів з метою підтвердження здійснення саме господарських операцій з ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД"  та чи все ж певна частина операцій була підтверджена в рамках подання із запереченнями документів, а також  чи були документи, про відсутність яких стверджує контролюючий орган, обов`язковими та необхідними саме для цілей підтвердження фактичного здійснення операцій з постачання добрив.
Тобто, узагальнюючи наведене, Суд звертає увагу, що зміст встановлених при розгляді судами попередніх інстанцій обставин не дає можливості перевірити: 
- які саме документи Відповідач витребував у Позивача під час перевірки;
- чи надав такі документи Позивач (якщо надав частину  документів, то що вони підтверджували, а що не підтверджували); 
- які саме конкретно документи надав Позивач разом з запереченнями на акт перевірки (на яку суму операцій та чи дублювали вони ті документи, що подавались до перевірки); 
- як оцінені такі документи та доводи Позивача на спростовування висновків акта перевірки у рішенні за результатами розгляду заперечень; 
- якщо висновки за результатами розгляду заперечень та поданих документів ґрунтувались на неповному наданні документів, то в чому саме полягає така неповнота та на яку суму;
- чи є обов`язковими документи, про відсутність яких стверджує Відповідач, для цілей підтвердження господарських операцій саме поставки товару з урахуванням специфіки їх здійснення  Позивачем.
Правова оцінка цих обставин має ключове значення для вирішення спору, адже впливає на підтвердження чи непідтвердження відповідними документами факту поставки товару. Це дозволяє перевірити індивідуальні акти на предмет їх відповідності вимогам частини другої статті 2 КАС України.
Відсутність правової оцінки судами обох інстанцій рішення за результатами розгляду заперечень на акт перевірки також впливає й на правильність висновків щодо суті операцій між Позивачем та ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" в аспекті дійсного встановлення підстав, які зумовили зменшення сум податкового кредиту за наслідками оцінки відповідних взаємовідносин.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Суд касаційної інстанції вкотре наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Підсумовуючи наведене суд касаційної інстанції висновує, що у межах цієї справи при вирішенні питання щодо підтвердження (не підтвердження) господарських операцій між Позивачем та ТОВ ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД", ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи. Висновок судів попередніх інстанцій про не підтвердження (часткове підтвердження) первинними документами здійснення господарських операцій між Позивачем та ТОВ "ХІМ-ТРЕЙД", ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" в контексті наведених вище мотивів Верховного Суду щодо неповного дослідження доказів є передчасним та таким, що ґрунтується на поверхневому дослідженні обставин справи і доводів сторін.
4.1.2. Щодо правомірності відображення в податковому обліку даних попередньої перевірки
Як встановили суди попередніх інстанцій ТОВ "МИНЕРАЛИС" в рядку 16.1 "Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду)" податкової декларації з податку на додану вартість (уточнюючі розрахунки з ПДВ) за жовтень 2021 року віднесло суми ПДВ по контрагентах-постачальниках, фактичне здійснення взаємовідносин з якими не підтверджено актом попередньої перевірки контролюючого органу (акт від 29 вересня 2021 року № 7066/14-29-07-03/43308658), на суму 13 789 374 грн, а саме:
- ТОВ "ЗЕРНО-СТОК" (код ЕДРПОУ 41807321) за грудень 2020 року на суму ПДВ 9 602 059,65 грн, з них: 3 600 000 грн (транспортно-експедиційні послуги). ТОВ "МИНЕРАЛИС" відкориговано суму ПДВ "-" 3 600 000 грн (знято) уточнюючим розрахунком з ПДВ за грудень 2020 року, поданим в січні 2022 року (вх. від 11 січня 2022 року № 9001025179), зменшено залишок від`ємного значення за грудень 2020 року;
- ТОВ "ХІЛДОН" (код ЄДРПОУ 43132231) за грудень 2020 року на суму ПДВ 4 187 314 грн.
Таким чином, на думку контролюючого органу, ТОВ "МИНЕРАЛИС" не мало права включати суму ПДВ 10 189 374,00 грн до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за жовтень 2021 року та, відповідно, до суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
ТОВ "МИНЕРАЛИС" зазначало, що на час подання податкової декларації з ПДВ за жовтень 2021 року грошові зобов`язання, нараховані за податковим повідомленням-рішенням від 29 жовтня 2021 року № 913614290703, не набули статусу узгоджених.
Апеляційний суд відхилив ці твердження з покликанням на відсутність в матеріалах справи доказів щодо оскарження в судовому чи адміністративному порядку цього податкового повідомлення-рішення станом на час подання відповідної звітності. Також  суд зауважив, що з позовом у справі № 400/7913/23 про оскарження податкового повідомлення-рішення від 29 жовтня 2021 року № 913614290703 ТОВ "МИНЕРАЛИС"  звернулося тільки в липні 2023 року.
В контексті цього Суд звертає увагу на те, що відповідно до пункту 56.17 статті 56 ПК України процедура адміністративного оскарження закінчується:
- днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення відповідного контролюючого органу у разі, коли така скарга не була подана у строк, передбачений абзацом першим пункту 56.3 цієї статті;
- днем отримання платником податків рішення відповідного контролюючого органу про повне задоволення скарги;
- днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику;
- днем отримання платником податків рішення центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику;
- днем звернення платника податків до контролюючого органу із заявою про розстрочення, відстрочення грошових зобов`язань, що оскаржувались.
День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов`язання платника податків, крім випадку, передбаченого підпунктом 108-1.2.2 пункту 108-1.2 статті 108-1 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 56.18 статті 56 ПК України урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.
Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Верховний Суд у постанові від 13 лютого 2024 року у справі № 0870/5976/12 сформував висновок, відповідно до якого права та обов`язки платника податків щодо сплати податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом, виникають лише після закінчення процедури оскарження рішення контролюючого органу про нарахування такого зобов`язання та його узгодження. При цьому податкове законодавство не містить заборони на декларування від`ємного значення та включення в повному обсязі його розміру до податкового кредиту в наступному податковому періоді з підстав неврахування висновків податкового органу, які не набули статусу обов`язкових до закінчення процедури оскарження рішення контролюючого органу про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ.
Відтак з метою перевірки правильності відображення Позивачем даних податкового обліку  суди мали вжити заходи з метою належного встановлення обставин щодо узгодженості чи неузгодженості відповідних грошових зобов`язань на підставі податкового повідомлення-рішення від 29 жовтня 2021 року № 913614290703 з урахуванням наведених вище положень пунктів 56.17- 56.18 статті 56 ПК України. Так, в судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Позивача зауважив на адміністративному оскарженні податкового повідомлення-рішення від 29 жовтня 2021 року  № 913614290703 та набранні 1 травня 2024 року законної сили судовим рішенням справі № 400/7913/23 про скасування такого індивідуального акта.
Ці обставини залишилися поза рамками оцінки та дослідження судів попередніх інстанцій, хоча вони мають важливе значення для правової оцінки наявності чи відсутності у ТОВ "МИНЕРАЛИС"  права на включення суми ПДВ у розмірі 10 189 374,00 грн до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за жовтень 2021 року та, відповідно, до суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
При цьому відповідно до положень частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
4.1.3. Щодо застосування до Позивача штрафних санкцій у розмір 50% від суми податкового зобов`язання 
У ході розгляду справи суди встановили, що  у розрахунку до податкового повідомлення-рішення  від 11 січня  2023 року № 22314290704 зазначено, що за результатами позапланової виїзної перевірки дотримання Позивачем вимог податкового законодавства з ПДВ по взаємовідносинах з контрагентами за грудень 2020 року було складено акт від 29 вересня          2021 року № 7066/14-29-07-03/ НОМЕР_1 та прийнято податкове повідомлення-рішення від 29 вересня 2021 року № 91361429073.
Позивач заперечує, що до нього мали застосовуватися штрафні санкції у відповідному розмірі та заперечує повторне вчинення діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання
Надаючи правову оцінку цьому доводу Верховний Суд зауважує, що відповідно до пункту 123.3 статті 123 ПК України вчинення повторно протягом 1095 календарних днів платником податків умисного діяння, що зумовило визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Представник Позивача у судовому засіданні наголосив, що податкове повідомлення-рішення  від 29 вересня 2021 року № 91361429073 він оскаржив у судовому порядку й 1 травня 2024 року П`ятий апеляційний адміністративний суд ухвалив постанову, якою рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 5 грудня 2023 року про скасування цього індивідуального акта залишив без змін.
Наведене, на думку Позивача, вказує на помилковість висновку про повторність вчинення ним порушення та безпідставність застосування штрафних санкцій у розмірі 50% суми визначеного податкового зобов`язання
Враховуючи те, що вказані обставини не досліджені, не оцінені судами у передбачений КАС України спосіб, Верховний Суд не може визнати оскаржувані судові рішення законними і обґрунтованими, оскільки їх ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення.
Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
В свою чергу, в силу наведених вище положень частини другої статті 341 КАС України, вказані вище допущені судами попередніх інстанцій процесуальні порушення унеможливлюють розгляд та оцінку Верховним Судом наведених в касаційній скарзі доводів та свідчать про неврахування судами попередніх інстанцій відповідних правових висновків Верховного Суду та неповне дослідження судами доказів у справі, що є підставою для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
При цьому Суд звертає увагу на те, що відповідно до частини п`ятої статі 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
А за змістом частин другої та третьої статті 47 КАС України у разі направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції зміна предмета, підстав позову не допускаються, крім випадків, визначених цією статтею. Зміна предмета або підстав позову при новому розгляді справи допускається в строки, встановлені частиною першою цієї статті, лише у випадку, якщо це необхідно для захисту прав позивача у зв`язку із зміною фактичних обставин справи, що сталася після закінчення підготовчого засідання, або, якщо справа розглядалася за правилами спрощеного позовного провадження - початку першого судового засідання при первісному розгляді справи.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з  пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 КАС України     визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Оскільки вказані у цій постанові обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Наведене вище дає підстави вважати обґрунтованими наведені під час касаційного розгляду  твердження Позивача про неврахування при вирішенні спору судами відповідних висновків Верховного Суду та неповного дослідження доказів у справі, що, в контексті викладеного у цій постанові, дає підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "МИНЕРАЛИС" задовольнити.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 9 квітня 2024 року      скасувати.
Справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                О.В. Білоус
                                                                                І.Л. Желтобрюх