ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 червня 2024 року	Львів	Справа № 140/11520/23 пров. № А/857/22956/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                   Ніколіна В.В.,
суддів –                                                             Гінди О.М., Заверухи О.Б.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року (суддя – Денисюк Р.С., м. Луцьк) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інвест Партнерс" до  Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

                                                          ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Інвест Партнерс" у травні 2023 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області від 25.11.2022 № 7707302/40300090, від 25.11.2022 № 7707301/40300090, від 25.11.2022 № 7707300/40300090 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 04.01.2022 № 1, розрахунок коригування №1 від 04.01.2022 до податкової накладної № 5 від 28.12.2021,  розрахунок коригування №2 від 04.01.2022 до податкової накладної № 6 від 30.12.2021 в ЄРПН. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що оскаржувані рішення не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії та породжують неоднозначне трактування, що у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень, а відтак є такими, що складені з порушенням вимог чинного законодавства, а тому підлягають скасуванню.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що підставою для прийняття оскаржуваних рішення стало не подання позивачем копій документів, а саме: документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. В додатковій інформації зазначено про відсутність товаро-транспортних документів щодо переміщення товару до пункту призначення, а також відомості щодо зберігання товару. Аналізуючи примірники поданих на розгляд регіональної комісії товаро-транспортних накладних встановлено відсутність необхідних підписів та неналежне оформлення такої, тобто невідповідність вимогам, викладеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом  в України, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363. Також зазначив, що позовні вимоги щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні слід розцінювати як вимогу про втручання в дискреційні повноваження відповідача та яка виходить за межі завдань адміністративного судочинства.
Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити таку без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що 27.12.2021 між ТзОВ “Інвест Партнерс” (продавець) та ТзОВ «ВІК БУД ТРЕЙД» (покупець) укладено договір № 27/21 купівлі-продажу/поставки автомобіля (а.с. 50-52), відповідно до умов якого продавець зобов`язується поставити покупцю в строк та на умовах, зазначених в цьому договорі, а покупець оплатити та прийняти у власність поставлений товар (вживаний автомобіль, 2021 року випуску, марки BMW, моделі X 7 XDRIVE 30 D, номер шасі НОМЕР_1 ).  
Згідно з пунктом 3.1 договору, ціна автомобіля становить 2 886 141,18 грн; перший платіж сплачується покупцем на умовах передплати в розмірі 500000,00 грн, а другий платіж сплачується покупцем в якості повної оплати ціни автомобіля на підставі оформленого постачальником в день повідомлення про надходження автомобіля на склад постачальника та готовність передачі автомобіля в гривнях та у сумі, що є еквівалентно 103698,00 доларів США (п. 3.3.1, 3.3.2 договору).
Передача автомобіля покупцю здійснюється постачальником тільки за умови сплати останнім ціни товару відповідно до положень п. 3 даного договору, отримання автомобіля оформляється актом-передачі (п. 2.4 договору).
В подальшому, 03.01.2022 сторонами було укладено додаткову угоду № 1 до договору № 27/21 купівлі-продажу/поставки автомобіля, відповідно до якої, пункт 3.1 договору викладено в наступній редакції: «ціна автомобіля становить 1051380,00 грн, що є еквівалентно 39600,00 дол. США та визначено, що наступні платежі сплачуються покупцем рівними частинами щомісячними платежами по 10667,00 дол. США за курсом продажу долар США до гривні згідно курсу валют за картковими операціями, встановленим українським комерційним банком АТ КБ «Приватбанк» або іншим банком на вибір платника на день оплати. Автомобіль вважається повністю оплаченим, коли сума платежів, передбачених в абзаці першому пункті 3.3.2 статті 3 договору складатиме 64000,00 дол. США. Оплата здійснюється кожного місяця з першого по п`яте число протягом 6 місяців (а.с. 53-54).
На підтвердження здійснення господарської операції ТзОВ “Інвест Партнерс” складено акт прийняття-передачі № 27/21 від 04.01.2022; виписано видаткову накладну № 1 від 04.01.2022 на загальну суму 2 886 141,18 грн, в тому числі ПДВ – 481,023,53 грн (а.с. 55-56).
Оплата за товар була проведена ТзОВ «ВІК БУД ТРЕЙД» 28.12.2021, 30.12.2021, 09.02.2022, 08.02.2022, 20.05.2022, 23.05.2022, 05.07.2022, 22.08.2022 та 31.08.2022, що підтверджується платіжними дорученнями № 11966, 11985, 12163, 12170, 12411, 12412, 12618, 12619, 12957, 13040 (а.с. 58-67).
Вказана операція відображена у бухгалтерському обліку позивача, про що свідчать оборотно-сальдова відомість по рахунку 361 за грудень 2021 року - серпень 2022 року (а.с. 70).
Вказаний транспортний засіб зареєстрований на ТзОВ «ВІК БУД ТРЕЙД», що підтверджується свідоцтвом про реєстрацію транспортного засобу серії НОМЕР_2 (а.с. 68-69).
Позивач відповідно до вимог статті 201 ПК України на підставі акту приймання-передачі від № 27/21 від 04.01.2022 та оплати транспортного засобу склав податкову накладну від 04.01.2022 № 1 на загальну суму 1667421,18 грн, в тому числі ПДВ – 277903,53 грн, яку надіслав в електронному вигляді до ДПС України для реєстрації в ЄРПН (а.с. 18) та розрахунки коригування № 1 від 04.01.2022 до податкової накладної № 5 від 28.12.2021 та №2 від 04.01.2022 до податкової накладної № 6 від 30.12.2021.
Відповідно до квитанцій від 28.01.2022, від 30.01.2022 реєстрація податкової накладної 04.01.2022 № 1 та розрахунків коригування № 1 від 04.01.2022 до податкової накладної № 5 від 28.12.2021 та №2 від 04.01.2022 до податкової накладної № 6 від 30.12.2021 була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПK України з тих підстав, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 19, 24, 29).
18.11.2022 за № 18/1-11/22 позивачем були надані пояснення з документами на підтвердження реальності здійснення господарської операції, а саме: контракт № U21-7996А від 27.08.2021, додаток №1 від 27.08.2021 до контракту № U21-7996A від 27.08.2021, договір купівлі-продажу транспортного засобу № U21-7996A від 01.11.2021, акт прийому-передачі автомобіля №U21-2772 від 01.11.2021, платіжне доручення №31 від 01.09.2021, платіжне доручення №71 від 29.10.2021, ОСВ по 631 рахунку на підтвердження факту придбання даного товару; договір купівлі-продажу/поставки автомобіля №27/21 від 27.12.2021, додаткова угода №1 від 03.01.2022 до договору №27/21 від 27.12.2021 купівлі-продажу/поставки автомобіля, акт прийняття-передачі № 27/21 від 04.01.2022, видаткова накладна №1 від 04.01.2022, довіреність №12 від 04.01.2022, платіжне доручення №11966 від 28.12.2021, платіжне доручення №11985 від 30.12.2021, платіжне доручення №12163 від 09.02.2022, платіжне доручення №12170 від 08.02.2022, платіжне доручення №12411 від 20.05.2022, платіжне доручення № 12412 від 23.05.2022, платіжне доручення №12618 від 05.07.2022, платіжне доручення №12619 від 05.07.2022, платіжне доручення №12957 від 22.08.2022, платіжне доручення № 13040 від 31.08.2022, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, ОСВ по 361 рахунку на підтвердження факту реалізації товару (а.с. 30-70).
Однак, 25.11.2022 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Волинській області прийнято рішення № 7707300/40300090 про відмову в реєстрації податкової накладної від 04.01.2022 № 1,  № 7707301/40300090 про відмову в реєстрації розрахунку коригування № 1 від 04.01.2022 до податкової накладної № 5 від 28.12.2021,  № 7707302/40300090 про відмову в реєстрації розрахунку коригування № 2 від 04.01.2022 до податкової накладної № 6 від 30.12.2021 з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузі специфіки, накладних. В додатковій інформації зазначено про відсутність товаро-транспортних документів щодо переміщення товару до пункту призначення, а також відомостей щодо зберігання товару (а.с. 15-16, 20-21, 25-26).
Не погоджуючись з оскаржуваними рішеннями позивач звернувся з відповідним позовом до суду.

Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 1 від 04.01.2022, розрахунків коригування № 1 від 04.01.2022 до податкової накладної № 5 від 28.12.2021 та №2 від 04.01.2022 до податкової накладної № 6 від 30.12.2021 підтверджують факт здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття комісією ГУ ДПС у Волинській області рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані  податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених  пунктом 201.1  цієї статті та/або  пунктом 192.1  статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до  пункту 201.16  цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації;
критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик;
ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту “а” або “б” пункту 185.1 статті 185, підпункту “а” або “б” пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до пункту 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації).
Згідно з пунктом 4 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №1165 встановлено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Додатком 1 до Порядку №1165 установлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4.  Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово- господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Як вбачається з матеріалів справи, саме на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку зупинено реєстрацію податкової накладної № 1 від 04.01.2022 та розрахунки коригування № 1 від 04.01.2022 до податкової накладної № 5 від 28.12.2021 та №2 від 04.01.2022 до податкової накладної № 6 від 30.12.2021.
У свою чергу, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Як передбачено пунктом 2 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пункту 5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Суд зазначає, що пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку. Крім того, суд зазначає, що конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено ПН/РК.
Відповідно до пункту 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Згідно з пунктом 11 Порядку №520 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови у реєстрації податкової накладної.
Як було встановлено судом реєстрація податкової накладної № 1 від 04.01.2022 та розрахунків коригування № 1 від 04.01.2022 до податкової накладної № 5 від 28.12.2021 та №2 від 04.01.2022 до податкової накладної № 6 від 30.12.2021 була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 ПK України, у зв`язку з тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН в ЄРПН відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. У квитанції позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з цим, у квитанціях про зупинення реєстрації спірної податкової накладної та розрахунків коригування не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаної податкової накладної та розрахунків коригування, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація зупиненої податкової накладної стала можливою. Контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документу.
Слід зауважити, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019  по справі №815/2985/18.
Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, фактично в кінцевому результаті призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до того критерію, на підставі якого зупинено реєстрацію, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. При цьому допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.
Відповідно до пункту 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

18.11.2022 ТзОВ «Інвест партнерс» надіслало письмові пояснення за №18/1-11/22 та копії документів, що підтверджують реальність господарської операції за податковою накладною № 1 від 04.01.2022 та розрахунками коригування № 1 від 04.01.2022 до податкової накладної № 5 від 28.12.2021 та №2 від 04.01.2022 до податкової накладної № 6 від 30.12.2021 реєстрацію яких зупинено, a також пакет документів: контракт № U21-7996А від 27.08.2021, додаток №1 від 27.08.2021 до контракту № U21-7996A від 27.08.2021, договір купівлі-продажу транспортного засобу № U21-7996A від 01.11.2021, акт прийому-передачі автомобіля №U21-2772 від 01.11.2021, платіжне доручення №31 від 01.09.2021, платіжне доручення №71 від 29.10.2021, ОСВ по 631 рахунку на підтвердження факту придбання даного товару; договір купівлі-продажу/поставки автомобіля №27/21 від 27.12.2021, додаткова угода №1 від 03.01.2022 до договору №27/21 від 27.12.2021 купівлі-продажу/поставки автомобіля, акт прийняття-передачі № 27/21 від 04.01.2022, видаткова накладна №1 від 04.01.2022, довіреність №12 від 04.01.2022, платіжне доручення №11966 від 28.12.2021, платіжне доручення №11985 від 30.12.2021, платіжне доручення №12163 від 09.02.2022, платіжне доручення №12170 від 08.02.2022, платіжне доручення №12411 від 20.05.2022, платіжне доручення № 12412 від 23.05.2022, платіжне доручення №12618 від 05.07.2022, платіжне доручення №12619 від 05.07.2022, платіжне доручення №12957 від 22.08.2022, платіжне доручення № 13040 від 31.08.2022, свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу, ОСВ по 361 рахунку на підтвердження факту реалізації товару (а.с. 30-70).
Слід зазначити, що конкретний перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 5 Порядку №520, може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.
Згідно пункту 3 Порядку №520, комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Згідно з матеріалами справи, рішеннями комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 25.11.2022 № 7707300/40300090 відмовлено в реєстрації податкової накладної від 04.01.2022 № 1,  № 7707301/40300090 відмовлено в реєстрації розрахунку коригування № 1 від 04.01.2022 до податкової накладної № 5 від 28.12.2021,  № 7707302/40300090 відмовлено в реєстрації розрахунку коригування № 2 від 04.01.2022 до податкової накладної № 6 від 30.12.2021 у зв`язку із ненаданням платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузі специфіки, накладних. В додатковій інформації зазначено, про відсутність товаро-транспортних документів щодо переміщення товару до пункту призначення, а також відомостей щодо зберігання товару (а.с. 15-16, 20-21, 25-26).
Разом з тим, форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН встановлена додатком до Порядку №520 та передбачає необхідність підкреслити документи, які не надані платником. Проте в порушення вимог щодо форми рішення, встановленої додатком до Порядку №520, оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області не містить підкреслень за найменуваннями документів, яких не надав платник. При цьому, згідно додаткової інформації, зазначеної у спірному рішенні, підставою для відмови є саме відсутність товаро-транспортних документів щодо переміщення товару до пункту призначення, а також відомостей щодо зберігання товару.
Наведене дає підстави для неоднозначного розуміння прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення та позбавляє можливості встановити, неподання яких саме документів не дало можливості прийняти рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
Тобто, відповідач формально зазначив причини для відмови у реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН з посиланням на увесь перелік документів, який визначений формою рішення, який, на думку контролюючого органу, не наданий платником податків, що є недопустимим.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень суб`єктивізує акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 01.02.2023  по справі №2240/2900/18.

Водночас, зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у справі письмовими доказами, наданими позивачем в підтвердження здійснення господарської операції з ТзОВ «Вік Буд Трейд», під час виконання якої позивачем і була складена податкова накладна №1 від 04.01.2022 та розрахунки коригування № 1 від 04.01.2022 до податкової накладної № 5 від 28.12.2021 та №2 від 04.01.2022 до податкової накладної № 6 від 30.12.2021.
Апеляційний суд погоджується, що позивачем надані усі належні документи, які стосуються господарської операції з купівлі-продажу транспортного засобу покупцю ТзОВ «Вік Буд Трейд» відповідно до укладеного договору №27/21 купівлі-продажу/поставки транспортного засобу від 27.12.2022, достатні для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію в ЄРПН податкової накладної № 1 від 04.01.2022 та розрахунків коригування № 1 від 04.01.2022 до податкової накладної № 5 від 28.12.2021 та №2 від 04.01.2022 до податкової накладної № 6 від 30.12.2021.
Так, для підтвердження господарської операції з купівлі-продажу транспортного засобу покупцю «Вік Буд Трейд» згідно вищевказаної податкової накладної та розрахунків коригування позивачем складено акт приймання-передачі № 27/21 від 04.01.2022, видаткову накладну № 1 від 04.01.2022 на суму 2886141,18 грн, в тому числі ПДВ 481023,53 грн, а покупець ТзОВ «Вік Буд Трейд» повністю оплатив за товар, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями, оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 361 за грудень 2021 – серпень 2022 року.
Таким чином, вищезазначені документи вказують на виконання обов`язків сторонами за договором; первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції.
При цьому, посилання контролюючого органу на відсутність товаро-транспортних документів, як на підставу для прийняття оскаржуваних рішень, є безпідставними та надуманими, оскільки за наслідками господарської операції з купівлі-продажу транспортного засобу товаро-транспортні накладні не оформлялися та відповідно не подавалися позивачем разом з первинними документами контролюючому органу.
Відповідачами вказана обставина жодним чином не спростована.
У постанові Верховного Суду від 02.03.2023 в справі № 804/644/16 суд вказав, що наявність або відсутність окремих документів, в тому числі ТТН, як і деякі помилки чи недоліки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, не позбавляють їх юридичного значення та можливість використання у бухгалтерському обліку, оскільки інші дані свідчать про рух активів підприємства.
Крім того, ТТН є доказом факту перевезення (переміщення) товару, тому є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною.
На думку колегії суддів, податковий орган формально зазначив причини для відмови у реєстрації спірної податкової накладної та розрахунків коригування в ЄРПН.
Разом з тим, слід зауважити, що згідно з пунктом  187.1 статті 187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт  201.7 статті 201 ПК України).
Оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій (надходження коштів чи відвантаження товару), то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника податку ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про оплату платником податку товарів, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть документи, що засвідчують факт зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, і такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. У разі якщо поставка товару передувала оплаті за нього, то для реєстрації податкової накладної необхідні документи, що підтверджують факт відвантаження товару.
Таким чином, мотивування оспорюваних рішень фактом ненадання первинних документів суперечить правилу першої події, що закріплене у пункті 187.1 статті 187 ПК України, позаяк спірна податкова накладна/РК виписані по першій події – датою а відвантаження товару.
Отже, для реєстрації такої податкової накладної/РК позивач має підтвердити подію, яка зумовила видачу ним податкової накладної саме цією датою, тобто у розглядуваному випадку підтвердити таку подію договором купівлі-продажу, актом приймання-передачі, видатковою накладною, платіжними документами. Інші документи є допоміжними та дають зрозуміти зміст взаємовідносин позивача та його контрагента.
Колегія суддів погоджується, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 1 від 04.01.2022, розрахунків коригування № 1 від 04.01.2022 до податкової накладної № 5 від 28.12.2021 та №2 від 04.01.2022 до податкової накладної № 6 від 30.12.2021 підтверджують факт здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття комісією ГУ ДПС у Волинській області рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН. Крім того, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунків коригування було виключно віднесення ТзОВ «Інвест Партнерс» до переліку ризикових платників податків, а не сумніви податкового органу щодо реальності здійснених господарських операцій.
Також, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунків коригування, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.
Апеляційний суд резюмує, що відповідач не довів правомірності рішень комісії ГУ ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 25.11.2022 № 7707300/40300090, яким відмовлено в реєстрації ПН №1 від 04.01.2022, від 25.11.2022 № 7707301/40300090, яким відмовлено в реєстрації РК №1 від 04.01.2022 до ПН №5 від 28.12.2021, від 25.11.2022 № 7707302/40300090, яким відмовлено в реєстрації РК №2 від 04.01.2022 до ПН №6 від 30.12.2021, поданої ТзОВ «Інвест Партнерс», а тому позовні вимоги в цій частині є підставними та підлягають задоволенню

Стосовно позовної вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №1 від 04.01.2022, розрахунок коригування №1 від 04.01.2022 до податкової накладної №5 від 28.12.2021, розрахунок коригування №2 від 04.01.2022 до податкової накладної №6 від 30.12.2021, суд зазначає наступне.
Апеляційний суд зазначає, що відповідно до вимог пп. 201.1, 201.10 ст. 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, оскільки у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з нормами п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.
Як встановлено вище, надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства та були достатніми для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
Отже, помилковими є твердження апелянта про наявність у ДПС України дискреційних повноважень щодо реєстрації зазначених податкових накладних та передчасність вимоги про зобов`язання їх реєстрації, оскільки зміст дискреційних повноважень передбачає законність будь-якого із можливих рішень суб`єкта владних повноважень, прийнятого ним у певній ситуації, а судом встановлено незаконність рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
З огляду на наведене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що порушене право позивача підлягає захисту шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну від 04.01.2022 № 1,  розрахунки коригування №1 від 04.01.2022 до податкової накладної №5 від 28.12.2021 та №2 від 04.01.2022 до податкової накладної №6 від 30.12.2021 в ЄРПН.
Вказане узгоджуються із висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18 та від 18.07.2019 у справі №1740/2004/18.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                       ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року у справі №140/11520/23 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	О. Б. Заверуха