ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 квітня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/20622/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Божко Л.А., Суховарова А.В.,       
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.11.2023 ( суддя першої інстанції Дєєв М.В.) в адміністративній справі №160/20622/23 за позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1   до  Головного управління ДПС у Кіровоградській області про  визнання протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення,- 
ВСТАНОВИВ:
ФОП ОСОБА_1 просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 03.08.2023 року № 00057520901 року про застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17 000,00 грн. (сімнадцять тисяч гривень 00 копійок).
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відповідачем було проведено фактичну перевірку з питань додержання суб`єктами господарювання вимог встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, за результатами якої складено акт перевірки №5348/11-28-09-01/ 2707911057 від 17.07.2023 року, на підставі висновків акту було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03.08.2023 року № 00057520901 року, яким нараховано позивачу штраф у сумі 17 000,00 грн. Позивач вважає, що вказане податкове повідомлення-рішення є неправомірним та підлягає скасуванню, оскільки не відповідає чинному законодавству та прийняте на підставі хибних висновків, до яких дійшов відповідач в ході проведення перевірки.  
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року у задоволені позову відмовлено.
З апеляційною скаргою звернувся позивач в якій виклав обґрунтування щодо протиправного застосування фінансових санкцій до ФОП ОСОБА_1 у сумі 17 000 грн. за зберігання, реалізацію алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка.
Позивачем у позові обставини невідповідності марок акцизного податку вимогам Положення «Про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються у електронних сигаретах», затвердженого постановою Кабінету міністрів України від 27.12.2010 р. за №1251 зі змінами та доповненнями - не заперечувалися. Апелянт, вважає, що ця обставина знаходиться поза сферою впливу Позивача.
Оскільки марки акцизного податку попереднього зразка не містять штрихового коду для сканування, в програмі закладена можливість ручного введення комбінації латинських літер та арабських цифр для можливості завершення касиром операцій з продажу таких алкогольних напоїв. Програмне забезпечення РРО не дозволяє завершити операцію з продажу алкогольного напою без введення відповідної інформації. Тобто, повторність марок акцизного податку, виникли через те, що вони були заповнені вручну шляхом введення літер та цифр у випадку відсутності штрихового коду на марках акцизного податку старого зразка не свідчить про порушення чинного законодавства.
Алкогольні напої, які реалізовувалися, за умовами Договорів поставки від 15.05.2020 року з ТОВ «Баядера Логістік», від 29.10.2021 року и наклеєними в установленому порядку марками акцизного податку встановленого зразку. Крім того, постачальниками також до товару було надано сертифікат відповідності. А повторність марок акцизного податку, виникала через те, що вони були заповнені вручну шляхом введення комбінацій літер та цифр у випадку відсутності штрихового коду на марких акцизного податку старого зразка. Водночас, позивач не зобов`язаний перевіряти справжність марок акцизного податку, якщо вони візуально відповідають встановленій формі.
Алкогольні напої, які були реалізовані відповідно до фіскальних чеків, були з наявними наклеєними в установленому порядку марками акцизного податку, а отже, не є підробленими/фіктивними. Твердження ГУ ДПС у Кіровоградській області, що «перевіркою встановлено реалізацію алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка» не відповідає фактичним обставинам справи.
Апелянт звертає увагу суду на те, що зі змісту оскаржуваного акту перевірки, на підставі якого прийнято рішення про застосування фінансових санкцій, не містить достатньої інформації, яка б дозволяла встановити факт порушення позивачем правил маркування алкогольних виробів, з огляду на відсутність деталізації виявленого порушення, повних реквізитів продукції, що ставить під сумнів встановлені висновки контролюючого органу, зазначені в акті перевірки.
З посиланням на правову позицію, яка викладена Верховним судом України у постанові по справі №810/2728/15 від 12.03.2019 року, зазначає, що в діях ФОП ОСОБА_1 відсутній склад правопорушення, відповідальність за яке передбачене ст. 11 ЗУ від 19.12.1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями).
Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження. 
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Під час апеляційного перегляду справи встановлено.
Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області керуючись ст.19-1, п.п. 20.1.2, 20.1.4, 20.1.6, 20.1.8-20.1.13, 20.1.17 п.20.1 ст.20, п.п. 75.1.3 п.75.1 ст.75 та на підставі п.п. 80.2.2, 80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України та відповідно до наказу “Про проведення фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 ” проведено фактичну перевірку з питань додержання суб`єктами господарювання вимог встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, об`єкту оподаткування магазину “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, розташованого за адресою: АДРЕСА_1 , в якому здійснює господарську діяльність ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт перевірки №5348/11-28-09-01/2707911057 від 17.07.2023 року (далі – акт).
За змістом акту №5348/11-28-09-01/2707911057 від 17.07.2023 року перевірки зазначено, що згідно баз даних ІКС “Податковий блок”, електронних баз даних ДПС (СОД РРО) та інформації згідно листа ДПС України від 19.06.2023 №14149/7/99-00-09-02-01-07 встановлено, що в магазині “ ІНФОРМАЦІЯ_1 ”, розташованому за адресою: Кіровоградська область, Новомиргородський район, смт Новоархангельськ, вул. Центральна, будинок 35, протягом січня - лютого 2023 року реалізовано алкогольні напої в асортименті та погашено 15 марок акцизного податку (далі-МАП) з однаковими реквізитами, а саме: МАП: АААА111111, AI ВП, сума акцизного податку, вказана на МАП-0,008 грн, дата виготовлення МАП- травень 2020 року. Покупець МАП - ТОВ “ДЦС+” (пн. 40334224), який є імпортером алкогольних напоїв. МАП АААА111111 передбачено маркування алкогольних напоїв - вина імпортного виробництва. Реєстр (дані СОД РРО) почекової реалізації алкогольних напоїв додається до матеріалів перевірки (додаток 1). Загальна вартість реалізованих алкогольних напоїв з погашеною МАП АААА111111 складає 1534,35 грн.”
Перевіркою встановлено порушення вимог абз. 3 част. 4 ст. 11 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (із змінами та доповненнями), в частині реалізації алкогольних напоїв, які відповідно до п. 226.9 ст. 226 Податкового кодексу України вважаються такими, що немарковані.
На підставі висновків акту Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 03.08.2023 року № 00057520901 року, яким нараховано позивачу штраф у сумі 17 000,00 грн.
Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що обставини справи не потребують детального аналізу, оскільки  не спростовують висновків суду стосовно того, що позивач не заперечує наявність фіскальних чеків про придбання зазначених товарів та інформацію зазначену в них, отже склад правопорушення, за яке статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» передбачена відповідальність, утворює факт зберігання, транспортування чи реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку є доведеним.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга  підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного збору в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового Кодексу України (ПК України) марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування  алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Нормами пунктів 226.1 - 226.3 статті 226 ПК України визначено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Виготовлення, зберігання,  продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 № 1251.
Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані:
- алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку;
-алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
- вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
- алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
Згідно із пунктом 20 Положення маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Згідно пунктів 8-10 Положення, покупцями марок акцизного податку є вітчизняні виробники алкогольних напоїв. Для придбання виробником алкогольного напою марки акцизного податку подається довідка про сплату суми податку яка розрахована за ставками для готової продукції.
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження: пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення; наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція); пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів; відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.
Відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, несплату чи несвоєчасну сплату податку відповідно до п. 228.9. ст. 228 ПК України несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи.
Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1251, передбачено, що підприємства - виробники та імпортери алкогольних напоїв і тютюнових виробів (покупці марок) подають в електронній формі щомісяця до 10 числа територіальному органові ДФС (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках акцизного податку попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, копію платіжного документа на перерахування плати за марки з відміткою банку про дату виконання платіжного доручення та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці. До 20 числа місяця, в якому подано згідно з абзацом четвертим цього пункту попередню заявку-розрахунок, покупці марок мають право здійснити корегування такої заявки-розрахунку в бік збільшення, що не перевищує визначеного у ній обсягу, шляхом подачі додаткової попередньої заявки- розрахунку.
Згідно з частиною другою статті 17 Закону № 481/95-ВР, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або з використанням тари, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою статті 11 цього Закону, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17 000 гривень.
Пунктом 3 Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02 червня 2003 року №790, визначено, що до суб`єктів підприємницької діяльності, винних у вчиненні порушень, застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірах, передбачених Законом.
Пунктом 5 вказаного Порядку передбачено, що підставами для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Склад правопорушення, відповідальність за яке передбачена ст. 17 Закону № 481/95- ВР, передбачає наявність факту зберігання, транспортування чи реалізації алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.
Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 р. № 727, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.10 2015 р. за № 1300/27745 (Порядок), визначено, що факти виявлених порушень законодавства з питань податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки. Отже акт перевірки є носієм доказової інформації.
Згідно вищезазначеного Порядку факти порушень повинні бути викладені чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Отже, висновок про реалізацію алкогольних напоїв без акцизних марок або з неналежними марками акцизного податку повинні бути документально підтверджені.
Разом з тим, дослідивши матеріали справи, колегією суддів встановлено, що  в акті фактичної перевірки №5348/11-28-09-01/2707911057 від 17.07.2023 року не вказано достатньої інформації, яка дозволяє встановити факт порушення позивачем правил зберігання для подальшої реалізації алкогольного виробу з огляду на відсутність будь-якої деталізації виявленого порушення, повних реквізитів оглянутої продукції.
В акті фактичної перевірки №№5348/11-28-09-01/2707911057 від 17.07.2023 року не вказано номер партії та дату виробництва спірного товару, які в обов`язковому порядку зазначаються на кожній пляшці алкогольного напою.
При цьому як зазначалось вище, ПК України зобов`язує контролюючий орган у разі виявлення факту зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку вилучити такий товар з вільного обігу з метою подальшої його конфіскації.
В свою чергу, матеріали справи не містять жодних доказів того, що посадовими особами контролюючого органу проводилась виїмка товару - алкогольної продукції без марок акцизного податку, який згідно позиції податкового органу був реалізований позивачем.
До того ж, в Акті перевірки №№5348/11-28-09-01/2707911057 від 17.07.2023  року не вказано про здійснення під час її проведення фотофіксації, в тому числі і алкогольних напоїв, на яких відсутня марка акцизного податку. В переліку додатків до Акту перевірки не значиться про наявність фотографій.
З огляду на викладене колегія суддів зазначає, що складання посадовими особами контролюючого органу акту фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження щодо відсутності марки акцизного податку є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження таких обставин, у тому числі шляхом фіксування місця правопорушення (здійснення господарської діяльності) фото- або відео засобами, вилучення продукції, з детальним описом порушення та ідентифікуючих даних алкогольного напою.
Виходячи із встановлених обставин справи, аналізу вищезазначених норм  податкового законодавства та дослідження наявних в матеріалах справи доказів, колегія суддів вважає помилковим та необґрунтованим  висновок суду першої інстанції  про те, що складання посадовими особами контролюючого органу акту фактичної перевірки без відображенням у ньому деталізації обставин зазначаючи лише твердження щодо відсутності марки акцизного податку, є достатнім для підтвердження складу правопорушення, відповідальність за яке передбачена ст. 17 Закону № 481/95-ВР.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов хибного висновку про наявність підстав для відмови у задоволенні позову, оскільки суб`єкт владних повноважень в особі Головного управління ДПС у Кіровоградській області діяв не у спосіб визначений законами та Конституцією України.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог.
Частиною 6   ст.139 КАС України   передбачено, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Згідно з ч.1   ст.139 КАС України   при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього   Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З матеріалів справи встановлено, що при зверненні до суду з адміністративним позовом позивач сплатив судовий збір в сумі 1073,60 грн, що підтверджується квитанцією від 10.08.2023. Крім того, за подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції позивач сплатив судовий збір у розмірі 1610,40 грн що підтверджується квитанцією від 28.11.2023.
З урахуванням наведеного колегія суддів дійшла висновку про стягнення на користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судового збору в розмірі 2684 грн.
Керуючись ст.ст. 139, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити повністю.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.11.2023 в адміністративній справі №160/20622/23 скасувати.
Прийняти нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 03.08.2023 року № 00057520901 року про застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 17 000,00 грн. (сімнадцять тисяч гривень 00 копійок).
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 сплаченого судового збору в розмірі 2684 грн.    
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 16 квітня 2024 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 19 квітня 2024 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров