ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 травня 2024 року	Львів	Справа № 500/7506/23 пров. № А/857/4849/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді                                     Курильця А.Р., 
суддів                                                           Мікули О.І., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року в справі № 500/7506/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА" до Головного управління ДПС у Тернопільській області,  Державної податкової служби України  про визнати протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-

суддя в 1-й інстанції – Мірінович У.А.,
час ухвалення рішення – 26.01.2024 року,
місце ухвалення рішення – м.Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення – 26.01.2024 року,

                                                              ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА" (далі – позивач) звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області,  Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9105523/44802394 від 03 липня 2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної №65 від 13 травня 2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №65 від 13 травня 2023 року, подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА", датою її фактичного подання
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач – ГУ ДПС в Тернопільській області, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосуванням норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що позивачем не надано первинно в повному обсязі усіх матеріалів щодо господарської операції за зупиненою податковою накладною, з огляду на що комісією ГУ ДПС у Тернопільській області проінформовано позивача про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, зокрема, щодо транспортування продукції, відтак були наявні підстави для зупинення реєстрації податкових накладних відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податків.
На переконання відповідача, Товариством не подано первинних документів щодо транспортування продукції (добових індичат), придбаних у підприємства Gerczak Nord-Pol Hatchery Sp.k. (Республіка Польща), зокрема, товарно-транспортної накладної (СМR). З огляду на що, з урахуванням розгляду наданих додаткових документів та пояснень, Комісією прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної у ЄРПН. 
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу відповідача, у якому висловив незгоду з її доводами, вважає оскаржуване рішення суду обґрунтованим та законним.  Просить оскаржене відповідачем рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Гарбузівські курчата», зареєстрований як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом його діяльності є: розведення свійської птиці (код видів економічної діяльності 01.47); серед інших видів діяльності значиться: виробництво м`яса свійської птиці (код видів економічної діяльності 10.12), є платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість 448023919074).
Матеріалами справи підтверджується, що господарську діяльність позивач здійснює, зокрема, на виробничих потужностях підприємства-засновника ТОВ «АГРОПРОДСЕРВІС ВЕСТ» (код ЄДРПОУ 38364705) за адресою: 80732, Львівська область, Золочівський район, с. Велика Вільшаниця, вул. Незалежності, 2а, про що укладений відповідний договір оренди (арк. справи 13). Вказаний об`єкт основних засобів відображено позивачем у поданому до органів податкової служби Повідомленні про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність форми №20-ОПП (арк. справи 14 зворот).
Так, між Товариством з обмеженою відповідальністю «Гарбузівські курчата (постачальник, далі – ТОВ «Гарбузівські курчата») та Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛПУ» (покупець, далі - ТОВ «ЛПУ») укладено Договір поставки №ГК-22/11/02, за умовами якого позивач постачає покупцю курку живою вагою, індика живою вагою, продукцію забою птиці у кількості, що вказується покупцем у замовленнях заявках, а покупець зобов`язується приймати замовлений товар і оплачувати його вартість згідно умов договору (арк. справи 42).
Зі змісту вказаного договору слідує, що ціна товару встановлюється в національній валюті України (гривня) і вказується у видаткових накладних, які є невід`ємними частинами Договору. Розрахунки за кожну поставлену партію товару здійснюються покупцем шляхом перерахунку коштів на поточний рахунок постачальника на умовах 100% передоплати на підставі рахунку-фактури (пункти 2.1, 2.3 Договору).
Відповідно до пунктів 3.2, 3.3 Договору поставка товару здійснюється на умовах: франко-склад постачальника за адресами: 80732, Львівська область, Золочівський район, село Велика Вільшаниця, вул. Незалежності, 2а; 47221, Тернопільська обл., Тернопільський район, село Гарбузів, вул. Заріка, 29А, або франко-склад покупця за вказаною ним адресою у розділі 11 даного Договору.
Передача товару від постачальника покупцю здійснюється за видатковою накладною. Дата, вказана покупцем у видатковій накладній про прийняття товару, є датою поставки товару постачальником.
На виконання умов договору поставки №ГК-22/11/02 від 02.11.2022 позивачем поставлено ТОВ «ЛПУ» товар за номенклатурою: «Тушка індика охолоджена/1 категорія/» за видатковою накладною №595 від 13.05.2023 на суму 58650,00грн, у тому числі ПДВ у розмірі 9775,00грн (арк. справи 42 зворот).
Товар поставлено за товарно-транспортною накладною №Р595 від 13.05.2023 на умовах франко-склад покупця за адресою: Київська область, Бородянський район, с. Луб`янка, вул. Чкалова, 39А (арк. справи 43). Доставка здійснювалась вантажним автомобілем марки Mercedes-Benz, номер державної реєстрації НОМЕР_1 (арк. справи 44 зворот), орендованим позивачем відповідно до укладеного з ТОВ «АГРОПРОДСЕРВІС ВЕСТ» договору оренди транспортного засобу №22/10/01 від 01.10.2022 та акту приймання-передачі від 01.10.2022 (арк. справи 44-45), водій ОСОБА_1 (посвідчення водія НОМЕР_2 , арк. справи 47) перебуває у трудових відносинах з позивачем (арк. справи 46 зворот).
Позивачем подано до контролюючого органу також повідомлення за формою 20-ОПП про наявність в оренді вказаного транспортного засобу (арк. справи 46 ). Якість поставленої продукції підтверджується декларацією виробника (посвідчення про якість) (арк. справи 43 зворот).
Оплату за поставлений за Договором товар здійснено 18.05.2023, що підтверджується Актом звірки взаємних розрахунків між контрагентами за травень 2023 року та виписки з банківського рахунку позивача в АТ «Райффайзен Банк» за 18.05.2023 (арк. справи 47 зворот – 48).
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
З врахуванням правила «першої події» - «дата відвантаження товарів», передбаченого пунктом 187.1. статті 187 Податкового кодексу України, позивачем виписано та направлено на реєстрацію в ЄРПН сформовано покупцю ТОВ «ЛПУ» податкову накладну №65 від 13.05.2023 на суму 58650,00грн, в тому числі ПДВ у розмірі 9775,00грн, з номенклатурою «Тушка індика охолоджена/1 категорія/» в кількості 510 кг (арк. справи 51 зворот).
Реєстрацію вказаної податкової накладної зупинено, оскільки податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Одночасно запропоновано надати пояснення та копії документів для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН (арк. справи 52).
Позивачем подано до комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено.
З пояснень представника податкового органу, слідує, що позивачем надано на розгляд уповноваженої комісії такі первинні документи, а саме: наказ про призначення на посаду директора №1 від 12.02.2022 року; Договір оренди нежитлового приміщення з обладнанням № 16-08/В-2022 від 16.08.2022 з додатком №1 до Договору оренди нежитлового приміщення з обладнанням №16-08/В-2022 від 16.08.2022; Акт приймання-передачі №1 до Договору оренди нежитлового приміщення з обладнанням №16-08/В-2022 від 16.08.2022; Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за ф. №20-ОПП - реєстраційний номер документа 9193569657 від 27.09.2022; Рішення про державну реєстрацію потужності оператора ринку від 16.08.2022; Наказ №4-ШР від 26.12.2022 з додатком №1; Контракт №20-2022 від 24.06.2022; INVOICE/Фактура №ЕХ/000008/12/22 від 27.12.2022; Платіжне доручення в іноземній валюті №4 від 06 грудня 2022 року; Вантажна митна декларація №22UA209190054728U7 від 28.12.2022; Договір поставки №Р-290822/3 від 29.08.2022 з Додатковою угодою №1 про внесення змін та доповнень до Договору поставки №Р-290822/3 від 29.08.2022; Видаткова накладна №60006589 від 27.12.2022; Товарно-транспортна накладна №ДУ-60006589 від 27.12.2022; Посвідчення про якість №812 від 26.12.2022; Платіжна інструкція (безготівковий переказ в національній валюті) №155 від 03.03.2023; Договір поставки №10/08/22-1 від 10.08.2022; Видаткова накладна №230 від 14.01.2023; Товарно-транспортна накладна №293 від 14.01.2023; Видаткова накладна №1600 від 17.02.2023; Товарно-транспортна накладна №1048 від 17.02.2023; Видаткова накладна №1924 від 10.03.2023; Товарно-транспортна накладна №1532 від 10.03.2023; Видаткова накладна №2052 від 20.03.2023; Товарно-транспортна накладна №1700 від 20.03.2023; Видаткова накладна №2777 від 18.04.2023; Товарно-транспортна накладна №2499 від 18.04.2023; Видаткова накладна №3601 від 14.05.2023; Товарно-транспортна накладна №3194 від 14.05.2023; Договір про надання послуг №02-08/22-П від 02.08.2022; Акт виконання робіт №6 від 31.01.2023; Акт виконання робіт №25 від 28.02.2023; Акт виконання робіт №45 від 31.03.2023; Акт виконання робіт №68 від 30.04.2023; Акт виконання робіт №85 від 31.05.2023; Договір купівлі-продажу N№75/01/23 від 02.01.2023; Видаткова накладна №РН-0000005 від 11.01.2023; Видаткова накладна №РН-0000024 від 01.02.2023; Видаткова накладна №РН-0000052 від 16.03.2023; Договір про надання послуг в сфері ветеринарного обслуговування №00066 від 02.01.2023; Акт здачі-прийняття робіт №ОУ-ООООО11 від 31.01.2023; Акт здачі-прийняття робіт №ОУ-0000023 від 28.02.2023; Акт здачі-прийняття робіт №ОУ-0000040 від 31.03.2023; Акт виконання робіт №95 від 31.12.2022; Акт виконання робіт №12 від 31.01.2023; Акт виконання робіт №31 від 28.02.2023; Акт виконання робіт №50 від 31.03.2023; Акт виконання робіт №73 від 30.04.2023; Акт виконання робіт №93 від 31.05.2023; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 208 за Грудень 2022 - Травень 2023; Акт звірки взаємних розрахунків за період: Січень 2023 - Травень 2023 по контрагенту ПАП «Агропродсервіс»; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 631 за Січень 2023 - Травень 2023 по контрагенту ПП «Ветеринарія»; Акт звірки взаємних розрахунків за період: Січень 2023 - Травень 2023 по контрагенту ТОВ «Агропродсервіс Вест»; Накладна-вимога від 12.05.2023; Накладна на передачу готової продукції від 12.05.2023; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 272 за 12.05.2023-13.05.2023; основний Договір поставки №ГК-22/11/02 від 02.11.2022; Видаткова накладна №595 від 13.05.2023; Товарно-транспортна накладна №Р595 від 13.05.2023; Декларація виробника (посвідчення про якість) від 13.05.2023; Договір оренди транспортного засобу №22/10/01 від 01.10.2022; Акт приймання-передачі до Договору оренди транспортного засобу №22/10/01 від 01.10.2022; Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу серії НОМЕР_3 ; Акт виконання робіт №88 від 31.05.2023; Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП - реєстраційний номер документа 9212667365 від 16.10.2022; Повідомлення про прийняття на роботу/укладення контракту (реєстраційний номер 9198780812 від 03.10.2022) ОСОБА_1 , водія автотранспортних засобів; Посвідчення водія ОСОБА_1 , водія автотранспортних засобів; Акт звірки взаємних розрахунків за період: Травень 2023 по контрагенту ТОВ «ЛПУ»; Виписка з банку за 18.05.2023, письмове пояснення.
Регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у відповідності до вимог пункту 9 Додатку 2 до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (в редакції Наказу Міністерства фінансів №19 від 12.01.2023) направлено позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.06.2023 №9046582/44802394 (арк. справи 48 зворот-49).
27.06.2023 позивачем подало Повідомлення №12 про подання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (арк. справи 49 зворот) , надавши при цьому пояснення від 27.06.2023 та копії таких документів: товарно-транспортної накладної №Р595 від 13.05.2023; договору оренди транспортного засобу №22/10/01 від 01.10.2022; акту приймання-передачі до договору оренди транспортного засобу №22/10/01 від 01.10.2022; свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу серії НОМЕР_3 ; акту виконання робіт №88 від 31.05.2023; повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за ф. № 20-ОПП - реєстраційний номер документа 9212667385 від 16.10.2022; повідомлення про прийняття на роботу/укладення гіг-контракту (реєстраційний номер 9198780812 від 03.10.2022) ОСОБА_1 , водія автотранспортних засобів; посвідчення водія ОСОБА_1 .
Слід зазначити, що копії вказаних документів вже подавались позивачем до повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.
За результатом розгляду наданих первинних документів регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято оскаржене в межах даної справи рішення 03.07.2023 №9105523/44802394 про відмову у реєстрації податкової накладної №65 від 13.05.2023 з підстав «ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку» (арк. справи 51).
При цьому в графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» не вказано жодної інформації.
Позивач вважає протиправною відмову податкового органу в реєстрації податкової накладної та хоче зареєструвати її у Єдиному реєстрі податкових накладних, з огляду на що звернувся із цим позовом до суду.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Відповідно до підпункту 14.1.60 пункту 14 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пункту 2 Порядку №1165 критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Пунктом 6 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктами 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У спірних правовідносинах зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної встановлено, що підставою для такого зупинення став пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
У Додатку 1 до Порядку № 1165 встановлено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість. Зокрема, пункт 8 передбачає, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Однак контролюючий орган у надісланій позивачу квитанції не зазначив конкретної інформації щодо ризиковості платника податку, достатньої для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН і на підставі якої зупинено реєстрацію спірної податкової накладної, натомість вказано лише загальне посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Апелянт стверджує, що позивача віднесено до переліку ризикових платників у зв`язку з наявністю ознак ризиковості здійснених господарських операцій, на підтвердження чого покликається на протокол засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області №48 від 06.04.2023.
Так, за результатами аналізу ЄРПН встановлено взаємовідносини Товариства з ризиковими контрагентами, зокрема:
ПАП «АГРОПРОДСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 30356854), який виступає продавцем, обсяг придбання - 53%, сума ПДВ - 9126тис. грн, номенклатура товару: «Комбікорм кури бройлер фінішер, Перевезення більше», яке включене до переліку ризикових платників податку згідно рішення №115 від 20.01.2023;
ТОВ «АКТИВ КОМПАНІ» (код ЄДРПОУ 40209490), який виступає покупцем, обсяг реалізації на суму ПДВ - 57 тис. грн, номенклатура товару: «Тушка індика охолоджена, Шия індика охолоджена, Печінка індика охолоджена, Шлунок індика охолоджений, Серце індика охолоджене», яке включене до переліку ризикових платників податку згідно рішення №2078 від 05.01.2023;
ТОВ «ЛІАРІС» (код ЄДРПОУ 43639312), який виступає покупцем, обсяг реалізації - 26 тис. грн, номенклатура товару: «Тушка індика охолоджена», яке включене до переліку ризикових платників податку згідно рішення №253 від 13.01.2022;
ТОВ «КЕРМ ПРОДУКТ» (код ЄДРПОУ 43858199), який виступає покупцем, обсяг реалізації - 14 тис. грн, номенклатура товару: «Тушка індика охолоджена», яке включене до переліку ризикових платників податку згідно рішення №32516 від 01.11.2022;
ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_4 ), який виступає покупцем, обсяг реалізації - 7тис. грн, номенклатура товару: «Тушка індика охолоджена, Шия індика охолоджена, Шлунок індика охолоджений, Печінка індика охолоджена, Серце індика охолоджене», включений до переліку ризикових платників податку згідно рішення №36218 від 12.05.2021.
Також вказано, що значний обсяг операцій здійснено з пов`язаними особами, зокрема, ТОВ «АГРОПРОДСЕРВІС ВЕСТ» (код ЄДРПОУ 38364705), який виступає засновником ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» (код ЄДРПОУ 44802394). Також, ОСОБА_3 , який є директором ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» одночасно є директором та засновником ТОВ «АГРОПРОДСЕРВІС ВЕСТ», а ТОВ «АГРОПРОДСЕРВІС ВЕСТ» (код ЄДРПОУ 38364705) в свою чергу є засновником ПАП «АГРОПРОДСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 30356854). ОСОБА_4 є одночасно головним бухгалтером ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» та ТОВ «АГРОПРОДСЕРВІС ВЕСТ».
Вищенаведене стало підставою для прийняття Комісією рішення про відповідність ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» критеріям ризиковості відповідно до податкової інформації, наведеної у Довіднику кодів податкової інформації, яка є підставою для прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, затвердженого Наказом ДПС України від 11.01.2023 №17, а саме: постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку (протокол комісії від 06.04.2023 №48, арк. справи 72-73).
Надаючи оцінку вказаним доводам суб`єкта владних повноважень суд першої інстанції зазначив, що положеннями Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Так, згідно пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Тобто, процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ризиковості платника податку ініціюється (проводиться) лише після подання таким платником податків для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.
З аналізу норм пункту 5 Порядку №1165 слідує, що питання про віднесення позивача до Критеріїв ризиковості платника податку могло розглядатися виключно у зв`язку з перевіркою господарської операції, яка стосується саме поданої на реєстрацію податкової накладної, а не будь-якої іншої операції, щодо якої вже прийняте рішення про віднесення платника податків до Критеріїв ризиковості платника податку.
Разом з цим, як правильно зазначив суд першої інстанції, що відповідач зупиняючи реєстрацію податкової накладної з покликанням на те, що у контролюючих органах «наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій», що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації ПН/РК, зобов`язаний обґрунтувати суду на підставі якої інформації контролюючий орган дійшов такого висновку та (відповідно) надати належні та допустимі докази в підтвердження такої інформації.
Однак, відповідачами не надано доказів на підтвердження існування будь-якої податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній №65 від 13.05.2023, а саме: щодо постачання ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» товару покупцю ТОВ «ЛПУ». У згаданому протоколі засідання Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області №48 від 06.04.2023 вказано підстави для прийняття рішення про відповідність Товариства критеріям ризиковості платників податку за пунктом 8: постачання товарів (послуг) платнику(ам) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку; придбання товарів (послуг) у платника(ів) податку, щодо якого(их) прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Поряд з цим, контрагента ТОВ «ЛПУ», за результатами господарських взаємовідносин з яким, складено спірну податкову накладну, - не вказано у протоколі як платника податків, щодо якого прийняте рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку.
Також слід зазначити, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, контролюючий орган не позбавлений права вимагати від платника податків документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, чітко вказавши, зокрема, які саме обставини належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Ознайомившись зі змістом квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, судом першої інстанції обґрунтовано зазначено, що така містить загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. При цьому пропозиція надання документів, - вказана без конкретизації їх переліку.
В даному контексті слід зазначити, що контролюючий орган має конкретизувати перелік документів, необхідних для виконання покладених на нього функцій, для того, щоб платник податку чітко розумів адресовану йому вимогу. Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації та без посилання на відповідну норму права виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа.
При цьому можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, що впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.
Вказане узгоджується з висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20.
При цьому, суд вважає за доцільне врахувати позицію Верховного Суду викладену в постанові від 27.04.2023 справа №460/8040/20, у якій Верховний Суд оперуючи поняттям негативної дискреції, звертає увагу, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Отже, у квитанції не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.
Таке рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
За правилами пункту 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (зі змінами, внесеними згідно з наказом Міністерства фінансів від 12.01.2023 №19, чинними з 08.03.2023), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 встановлено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування (пункт 6 Порядку №520).
Колегія суддів погоджується із думкою суду першої інстанції, що пункт 5 Порядку №520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно з таким переліком. Наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета господарської операції, за якою оформлено податкову накладну, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки. Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної.
За обставин цієї справи контролюючим органом у квитанції не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання для реєстрації в ЄРПН податкової накладної.
У повідомленні Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 22.06.2023 вказано про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній: а саме первинних документів щодо транспортування продукції.
На повідомлення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області позивачем надано копії окремих документів, які вже подавались ним до повідомлення від 20.06.2023 №20.
При цьому, судом першої інстанції вірно зазначено, що після зупинення реєстрації податкової накладної позивач подав до комісії регіонального рівня разом із письмовими поясненнями копії документів, які стосуються господарської операції, щодо якої складено спірну податкову накладну, зокрема, договору поставки №ГК-22/11/02 від 02.11.2022; видаткової накладної №595 від 13.05.2023; товарно-транспортної накладної №Р695 від 13.05.2023; виписки з банківського рахунку ТОВ «ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА» за 18.05.2023.
Таким чином, після зупинення реєстрації податкової накладної платник податків подав документи, які стосуються безпосередньо господарської операції з постачання товарів контрагенту, по якій виписана та подавалася на реєстрацію в ЄРПН податкова накладна.
Колегія суддів визнає слушними доводи суду першої інстанції про те, що предметом доказування у цій справі є наявність підстав, підтверджених належними та достатніми документами, для реєстрації спірної податкової накладної.
Відповідно до пункту 2 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу (пункт 3 Порядку №520).
Як встановлено пунктом 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №557 від 06.06.2017, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2017 за №959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України №261 від 01.06.2020).
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Відповідно до пункту 10 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як слідує із змісту оскаржуваного рішення, Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області у реєстрації податкової накладної відмовлено у зв`язку із ненадання/частковим надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень.
Однак, у рішенні відсутнє обґрунтування, які конкретно неподані документи для підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній.
Судова колегія зауважує, що згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Верховний Суд у низці своїх рішень звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та її зареєструвати в ЄРПН.
Так, у постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Судом встановлено, що податкову накладну, реєстрацію якої було зупинено, позивач сформував по першій подій – даті відвантаження товару за видатковою накладною №595 від 13.05.2023. Матеріали справи містять копії первинних документів, що подавались позивачем до контролюючого органу на підтвердження господарської операції, відображеної у податковій накладній, та свідчать про здійснення поставки товару контрагенту, за яким складено таку податкову накладну.
Щодо покликань скаржника про ненадання контролюючому органу первинних документів щодо транспортування продукції (добових індичат), придбаних у підприємства Gerczak Nord-Pol Hatchery Sp.k. (Республіка Польща), зокрема, товарно-транспортної накладної, то колегія суддів звертає увагу на таке.
Матеріалами справи стверджується, що позивачем придбано 10000 голів добових індичат (код товару за УКТЗЕД 0105120000) у підприємства Gerczak Nord-Pol Hatchery Sp.k. (Республіка Польща) за контрактом №20-2022 від 24.06.2022, INVOICE/Фактура №ЕХ/000008/12/22 від 27.12.2022, вантажна митна декларація №22UA209190054728U7 від 28.12.2022. Оплата повної вартості вказаної партії товару в сумі 21400,00 євро проведена 06.12.2022, що підтверджується платіжним дорученням в іноземній валюті №4 від 06.12.2022. Усі перелічені документи надавались позивачем до повідомлення від 20.06.2023 та містяться в матеріалах судової справи.
При цьому, щодо доводів апелянта про ненадання до контролюючого органу товарно-транспортної накладної на перевезення товару з Польщі на склад Товариства, то суд зазначає, що вказаний документ не є тим первинними документом, який підтверджує «право» на формування податкового кредиту та, як наслідок, не є підставою для реєстрації податкової накладної. Водночас, копія товарно-транспортної накладної (CMR) від 27.12.2022, що підтверджує транспортування товару 10000 голів добових індичат, INVOICE/Фактура №ЕХ/000008/12/22 від 27.12.2022, придбаного у підприємства Gerczak Nord-Pol Hatchery Sp.k. (Республіка Польща) за контрактом №20-2022 від 24.06.2022, подана до матеріалів позовної заяви.
Послідовність придбання, відгодівлі, утримання придбаних індичат детально описана позивачем у наданих до контролюючого органу поясненнях №20 від 20.06.2023, до яких подано відповідні докази, що не спростовано податковим органом.
Варто зазначити, що відгодівля індиків здійснювалась готовими кормами, придбаними у контрагентів ТОВ «КОУДАЙС Україна» (код ЄДРПОУ 33708884) за договором поставки від 29.08.2022 та ПАП «АГРОПРОДСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 30356854) за договором поставки №10/08/22-1 від 10.08.2022. Послуги з доставки надавались контрагентом ТОВ «АГРОПРОДСЕРВІС ВЕСТ» (код ЄДРПОУ 38364705) за договором про надання послуг №02-08/22-П від 02.08.2022. У процесі утримання птиці використовувались необхідні ветеринарні препарати, основним постачальником яких є ПП "Ветеринарія" (код ЄДРПОУ 23802541), договір купівлі-продажу №75/01/23 від 02.01.2023. Також казаний контрагент надавав ветеринарні послуги згідно умов договору про надання послуг в сфері ветеринарного обслуговування №00066 від 02.01.2023.
Первинні документи за вказаними господарськими взаємовідносинами подавались до контролюючого органу з повідомленням №20 від 20.06.2023 та містяться в матеріалах справи.
  Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що всі первинні документи, які підтверджують господарську операцію, за якою складено спірну податкову накладну, позивач надав контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи.
Комісія ГУ ДПС у Тернопільській області безпідставно у рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної зазначила про ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН, при отриманні відповідного повідомлення.
Крім того, суд звертає увагу, що комісією контролюючого органу, з урахуванням інформації та копій документів, поданих платником податку для підтвердження невідповідності критеріям ризиковості платника податку, прийнято рішення від 18.07.2023 №1886 про невідповідність платника податку ТОВ "ГАРБУЗІВСЬКІ КУРЧАТА" критеріям ризиковості платника податку. Тобто, обставина, яка слугувала підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної, відпала.
На думку суду, ті первинні документи, які підтверджують господарську операцію, за якою складено спірну податкову накладну, позивач надав контролюючому органу, про що свідчать матеріали справи.
При цьому, платник задля забезпечення реєстрації податкової накладної має подати документи на підтвердження сутності та змісту господарської операції (а не усі згідно з переліком у пункті 5 Порядку №520) й саме за результатами детального дослідження змісту поданих документів (в тому числі договору), на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією (постанова Верховного Суду від 29 червня 2023 року, справа №500/2655/22).
Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації.
При цьому, як вказав Верховний Суд у постанові від 07.12.2022 у справі №500/2237/20, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Суд вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених Податковим кодексом України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Окрім того, у постановах від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а та ряду інших Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Таким чином, за наведених вище обставин, суд дійшов висновку про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкової накладної №65 від 13.05.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо аргументів апеляційної скарги про дискреційність повноважень контролюючого органу в спірних правовідносинах, суд першої інстанції аргументовано зазначив наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);
неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію спірної податкової накладної судом не встановлено.
У даному випадку зобов`язання відповідача ДПС України зареєструвати в ЄРПН подану позивачем податкову накладну датою її фактичного подання є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права, що узгоджується з позицією Верховного Суду, наведеною у постанові від 19.10.2022 у справі №360/2463/20.
З урахуванням встановленого, суд апеляційної інстанції підтримує правильний висновок суду першої інстанції, що з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій щодо остаточного вирішення спору між сторонами, наявні підсчтави для зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №65 від 13.05.2023 у ЄРПН датою фактичного її подання.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду -  без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи наведене вище, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 січня 2024 року в справі № 500/7506/23 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	О. І. Мікула 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 08 травня 2024 року.