ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 травня 2024 року	Львів	Справа № 380/16234/23 пров. № А/857/21358/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                   Ніколіна В.В.,
суддів –                                                             Гінди О.М., Гудима Л.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року (суддя – Ланкевич А.З., м. Львів) у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства "Зошій Оксана" до  Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

                                                         ВСТАНОВИВ:

Фермерське господарство "Зошій Оксана" у липні 2023 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 25.05.2023 року №8876552/42995300 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №1 від 05.05.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №1 від 05.05.2023 року до податкової накладної №11 від 16.02.2023 року. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що відповідно до вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України підприємством складено податкову накладну №11 від 16.02.2023 року та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. У подальшому, у зв`язку з отриманням від ТОВ «Рівне Тепло Транс Сервіс» листа про поверненням ТОВ «Зошій Оксана» коштів у сумі 144807,29 грн, перерахованих за договором поставки №27/09/22 від 27.09.2022 року, позивач здійснив коригування податкової накладної №11 від 16.02.2023 року шляхом складання розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №1 від 05.05.2023 року. Згідно отриманої квитанції від 16.05.2023 року №9114172284 розрахунок коригування прийнято, але реєстрацію зупинено. Підставою для зупинення вказано те, що розрахунок коригування подано платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Додатково повідомлено: показник «D» = 5.4243%, «Р» = 46486.65. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування (далі – ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних. З метою підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку коригування №1 від 05.05.2023 року до податкової накладної №11 від 16.02.2023 року, та прийняття рішення про його реєстрацію позивачем було подано письмові пояснення від 19.05.2023 року разом з усіма необхідними документами, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій за вищевказаною ПН/РК. Незважаючи на подані документи, рішенням комісії ДПС у Львівській області від 25.05.2023 року №8876552/42995300 відмовлено у реєстрації розрахунку коригування №1 від 05.05.2023 року відповідно з підстав надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Позивач з таким рішенням відповідача не погоджується, вважає його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, у зв`язку із чим звернувся до суду за судовим захистом.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року позов задоволено повністю.
Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач – Головне управління ДПС у Львівській області, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що складений позивачем розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 05.05.2023 року до податкової накладної №11 від 16.02.2023 року направлений до контролюючого органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно квитанції про реєстрацію ПН/РК кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 16.05.2023 року №9114172284 зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК №1 від 05.05.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки розрахунок коригування подано платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Додатково повідомлено: показник «D» = 5.4243%, «Р» = 46486.65. Контролюючий орган запропонував платнику податків надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних. Розглянувши подані документи, Головним управлінням ДПС у Львівській області прийнято спірне рішення від 25.05.2023 року №8876552/42995300 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №1 від 05.05.2023 року до податкової накладної №11 від 16.02.2023 року з підстав надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. На думку апелянта, контролюючий орган дотримав усіх вимог, які визначені у п.п.10, 11 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165.
Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити таку без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗОШІЙ ОКСАНА» (місцезнаходження: вул. Зарічна. 61, село Бринці-Церковні, Жидачівський (Стрийський) район, Львівська область, 81710; код ЄДРПОУ: 42995300) зареєстроване як юридична особа 11.05.2019 року. Основним видом економічної діяльності вказаного підприємства є розведення великої рогатої худоби молочних порід (01.41).
27.09.2022 року між ФГ «ЗОШІЙ ОКСАНА», як постачальником, та ТОВ «Рівне Тепло Транс Сервіс» (код ЄДРПОУ: 39903775), як покупцем, укладено договір поставки №27/09/22, за умовами якого позивач зобов`язується передати у власність покупцю товар, а саме: паливну тріску (1500 м3), а покупець зобов`язується прийняти товар і оплатити його вартість.
Ціна за 1 м3 становить 550,00 грн без ПДВ (п.3.2 договору).
Вартість з ПДВ складає 660,00 грн. загальна ціна за товар становить 825000,00 грн без ПДВ. Загальна вартість з ПДВ складає 990000,00 грн (п.3.3 договору).
Покупець здійснює оплату за товар на підставі виставленого рахунку протягом 10 робочих днів з дня отримання такого рахунку (п.3.4 договору).
16.02.2023 року, на виконання умов цього Договору, ТОВ «Рівне Тепло Транс Сервіс» перерахувало позивачеві кошти у сумі 300000,00 грн з урахуванням ПДВ, підтвердженням чого є виписка по банківському рахунку ФГ «ЗОШІЙ ОКСАНА».
16.02.2023 року позивачем за допомогою електронного кабінету платника податку складено податкову накладну №11 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням ПДВ – 300000,00 грн (в т.ч. ПДВ – 50000,00 грн), та відправлено її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
21.02.2023 року позивачем отримано квитанцію №9030157260 про реєстрацію цієї податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Факт здійснення поставки товару на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Рівне Тепло Транс Сервіс» підтверджується видатковою накладною №41 від 17.02.2023 року на суму 49700,00 грн та видатковою накладною №53 від 08.03.2023 року на суму 58800,24 грн.
05.05.2023 року, у зв`язку з отриманням від ТОВ «Рівне Тепло Транс Сервіс» листа №20/03-01 від 20.03.2023 року про припинення зобов`язань по поставці тріски на майбутнє та вимогою повернути кошти в сумі 144807,29 грн на рахунок покупця, повернуто частину коштів, що підтверджується випискою по банківському рахунку.
05.05.2023 року позивачем за допомогою електронного кабінету платника податку складено розрахунок коригування №1 до податкової накладної №11 від 16.02.2023 року.
16.05.2023 року позивачем отримано квитанцію №9114172284 про зупинення реєстрації ПН/РК з підстав: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК №1 від 05.05.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. РК подано платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Додатково повідомлено: показник «D» = 5.4243%, «Р» = 46486.65. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних».
19.05.2023 року позивачем подано письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК коригування №1 від 05.05.2023 року, для розгляду відповідачем питання прийняття рішення про його реєстрацію в Реєстрі.
25.05.2023 року комісією ДПС у Львівській області прийнято рішення №8876552/42995300 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №1 від 05.05.2023 року. Підставами для відмови у його реєстрації у рішенні обрано: надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Позивач звернувся до ДПС України із скаргою на рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №1 від 05.05.2023 року до податкової накладної №11 від 16.02.2023 року. За результатами розгляду цієї скарги ДПС України прийнято рішення, згідно якого залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Зміст спірних правовідносин полягає в тому, що, на переконання позивача, вищезгадане рішення від 25.05.2023 року №8876552/42995300 прийнято за формальних підстав, без належної оцінки наданим ТОВ «ЗОШІЙ ОКСАНА» поясненням та документам, які у своїй сукупності є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. А тому, вважає, що є всі підстави для зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати у день надходження в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування №1 від 05.05.2023 року до податкової накладної №11 від 16.02.2023 року, виписаної на ТОВ «Рівне Тепло Транс Сервіс». Вважаючи у зв`язку із цим свої права порушеними та такими, що потребують захисту, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.

Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, зокрема тих, які були надані контролюючому органу разом з поясненнями щодо розрахунку коригування, реєстрацію якого було зупинено, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 року (тут і далі – в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
У силу вимог під. «а» та «б» підп.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є, зокрема, операції платників податків з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно із абз.абз.1-3 п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Як установлено п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацом 1 п.201.7 ст.201 ПК України передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Згідно з абз.1 п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до абз.5 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За змістом абз.10 п.201.10 ст.201 ПК України, якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з абз.22 п.201.10 ст.201 ПК України, порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Підпунктом 14.1.160 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (далі – Порядок №1246).
За змістом абз.2 п.2 Порядку №1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п.8 Порядку №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.
Згідно із п.12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктами 13-14 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Згідно із п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №1165).
Згідно з п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до абз.1 п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно п.7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Перелік критеріїв ризиковості здійснення операцій наведений в Додатку 3 до цього ж Порядку.
Відповідно до п.п.10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Згідно з матеріалами справи, підставами для зупинення реєстрації розрахунку коригування №1 від 05.05.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено наступні: «розрахунок коригування подано платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку».
У вказаній квитанції запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Слід врахувати, що у постанові від 20.04.2023 року у справі №380/4746/22 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації ПН/РК, а не довільно, на власний розсуд.
При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 року у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого ч.2 ст.77 Кодексу адміністративного судочинства України.
Однак, як видно зі змісту квитанції від 16.05.2023 року №9114172284, контролюючий орган не конкретизував які саме документи необхідно надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація спірного розрахунку коригування стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам, які встановлені у п.11 Порядку №1165.
Апеляційний суд погоджується, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації розрахунку коригування призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим не обмеженої дискреції. Вказане призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких – реєстрація ПН/РК. Аналогічне правозастосування міститься у постанові Верховного Суду від 23.05.2023 року у справі №500/770/21.
Отже, контролюючий орган безпідставно зупинив реєстрацію розрахунку коригування №1 від 05.05.2023 року до податкової накладної №11 від 16.02.2023 року ТОВ «ЗОШІЙ ОКСАНА» у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п.2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 (далі – Порядок №520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Згідно п.4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
За змістом п.5 Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Суд враховує, що вжите у цій нормі словосполучення «може включати» переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним.
Саме тому форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена у додатку до Порядку №520, чітко встановлює, що «документи, які не надано» необхідно підкреслити. А, отже, контролюючий орган повинен визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.
Відповідно до п.п.9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Згідно з матеріалами справи, з метою подальшої реєстрації розрахунку коригування №1 від 05.05.2023 року до податкової накладної №11 від 16.02.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних позивач надав контролюючому органу копії первинних документів, які підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, на виконання яких складено податкову накладну та розрахунок коригування до неї. Крім того, надано пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у цьому розрахунку, для розгляду відповідачем питання прийняття рішення про його реєстрацію в Реєстрі.
Проте надані платником податків документи контролюючий орган не взяв до уваги та оскаржуваним рішенням від 25.05.2023 року №8876552/42995300 відмовив позивачу у реєстрації розрахунку коригування №1 від 05.05.2023 року у Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, як свідчить зміст указаного рішення, підставою для його прийняття слугувало надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Надаючи правову оцінку оскаржуваному рішенню відповідача про відмову у реєстрації спірного розрахунку коригування, слід зазначити про те, що контролюючий орган визначив лише загальні підстави прийняття такого рішення, не зазначивши конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Адже контролюючий орган не сформував конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК, не вказав яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК. Крім того, контролюючий орган жодним чином не вказав, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваного рішення.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб`єктом владних повноважень конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Беручи до уваги те, що оскаржуване рішення контролюючого органу є правовим актом індивідуальної дії, суд констатує невідповідність такого рішення критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначне трактування, які, у свою чергу, перешкоджають платнику податків своєчасно і повністю виконати власні обов`язки та скористатися своїми правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації ПН/РК.
У контексті викладеного суд також звертає увагу на те, що Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 28.06.2022 року у справі №380/9411/21 та від 07.12.2022 року у справі №500/2237/20 та ряді інших наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію ПН/РК, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації ПН/РК фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями, тобто здійснюється аналіз первинних документів у взаємозв`язку з відомостями ПН/РК та іншими джерелами (державними реєстрами, електронними документами).
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації розрахунку коригування №1 від 05.05.2023 року до податкової накладної №11 від 16.02.2023 року, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ «Рівне Тепло Транс Сервіс».
В апеляційній скарзі представник відповідача не вказав жодних обставин, які б обґрунтовували правомірність оскаржуваного рішення.
Апеляційний суд резюмує, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, зокрема тих, які були надані контролюючому органу разом з поясненнями щодо розрахунку коригування, реєстрацію якого було зупинено, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, позовна вимога про визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 25.05.2023 року №8876552/42995300, за яким позивачу відмовлено у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №1 від 05.05.2023 року до податкової накладної №11 від 16.02.2023 року, підлягала до задоволення.

Щодо позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №1 від 05.05.2023 року до податкової накладної №11 від 16.02.2023 року, суд враховує таке.
Згідно вимог п.201.1, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, обов`язок реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних покладений на платника податків.
В той же час, суд звертає увагу, що наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації ПН/РК механізм їх подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
За приписами п.п.19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних ПН/РК, реєстрацію якого попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
У даній справі обставин, які б унеможливлювали реєстрацію розрахунку коригування №1 від 05.05.2023 року до податкової накладної №11 від 16.02.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, не встановлено.
Отже, помилковими є твердження апелянта про наявність у ДПС України дискреційних повноважень щодо реєстрації розрахунків коригування та передчасність вимоги про зобов`язання їх реєстрації, оскільки зміст дискреційних повноважень передбачає законність будь-якого із можливих рішень суб`єкта владних повноважень, прийнятого ним у певній ситуації, а судом встановлено незаконність рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
З огляду на наведене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що порушене право позивача підлягає захисту шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати розрахунок коригування №1 від 05.05.2023 року до податкової накладної №11 від 16.02.2023 року ТОВ «ЗОШІЙ ОКСАНА» в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вказане узгоджуються із висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 02.04.2019 у справі № 822/1878/18 та від 18.07.2019 у справі №1740/2004/18.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року у справі №380/16234/23 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	Л. Я. Гудим