ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 червня 2024 року 
м. Київ

справа №826/7428/17
касаційне провадження № К/9901/1847/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі ГУ ДФС у місті Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018 (головуючий суддя - Василенко Я.М., судді - Кузьменко В.В., Шурко О.І.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі ГУ ДФС у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі ГУ ДФС у м. Києві (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 13.12.2016 №0003224029 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на суму 202806,85 грн.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на протиправність і безпідставність висновків акта фактичної перевірки щодо порушення позивачем порядку оприбуткування готівки (не оприбуткування готівки в касах), що покладені в основу спірного податкового повідомлення-рішення. 
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 30.05.2018 у задоволенні позову відмовив повністю.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов до висновку про правомірність прийняття відповідачем оскаржуваного рішення відповідно до вимог статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 №436/95 (далі - Указ №436/95), оскільки платник порушив норми пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004  №637 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Положення №637) та не оприбуткував (не своєчасно оприбуткував) готівкові кошти в книзі обліку розрахункових операцій в сумі 40561,37 грн.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 27.11.2018 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення, яким позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 13.12.2016 №0003224029 про застосування до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на суму 202806,85 грн.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що виконання позивачем всіх вимог Положення №637 щодо фіксації готівки у фіскальних звітних чеках реєстратора розрахункових операцій та відображення на їх підставі готівки у книзі обліку розрахункових операцій унеможливлює застосування штрафних санкцій, оскільки порушення ведення Книги обліку доходів і витрат, саме по собі, не дає підстав для накладення штрафу.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального та процесуального права, стверджує, що позивачем не оприбутковувались готівкові кошти, що є порушенням вимог пункту 2.6 глави 2 Положення №637, за що контролюючим органом правомірно відповідно до статті 1 Указу №436/95 до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 202806,85 грн.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.01.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.06.2024 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 05.06.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено фактичну перевірку ресторану, який належить позивачу і розташований за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт від 25.11.2016 №0298/26/59/40/2238207172 (далі - акт перевірки), яким встановлено факт несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів (торгової виручки) на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (далі - РРО) на загальну суму 40561,37 грн (згідно з фіскальними звітними чеками РРО з №2 по № 363, які зберігаються в КОРО №3000175128 за період з 27.11.2015 по 16.11.2016).
В графі №2 книги обліку доходів і витрат, яка зареєстрована 17.11.2015 у Інспекції за №3470, готівкові кошти згідно з вказаними фіскальними чеками відображено не в день їх надходження, а загальною сумою один раз на місяць.
На підставі висновків акта перевірки та відповідно до абзацу 3 статті 1 Указу №436/95 контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.12.2016 № 0003224029, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 202806,85 грн за неоприбуткування готівкових коштів в КОРО.
За результатами адміністративного оскарження рішенням ГУ ДФС у м. Києві від 17.02.2017 та рішенням ДФС України від 26.04.2017 вказане податкове повідомлення-рішення залишене без змін, а скарги позивача - без задоволення.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного рішення, Верховний Суд виходить із такого.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За правилами пункту 5 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані у разі незастосування реєстраторів розрахункових операцій у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів; забезпечувати зберігання використаних книг обліку розрахункових операцій та розрахункових книжок протягом трьох років після їх закінчення.
Положенням №637 визначено порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті регулюється Законом №265/95-ВР, та Положенням №637.
Так, пунктом 1.2 Положення №637 визначено, що оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій
Згідно з пунктом 7.3 Положення №637 відповідальність за дотримання порядку ведення операцій з готівкою покладається на підприємців, керівників підприємств. Особи, які винні в порушенні порядку ведення операцій з готівкою, притягуються до відповідальності в установленому законодавством України порядку. У разі виявлення порушень установленого порядку ведення операцій з готівкою органи державної податкової служби України застосовують до порушників штрафні санкції на підставі подання органів контролю згідно з законодавством України.
Згідно з пунктом 7.15 вказаного Положення вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК).
В свою чергу, суд апеляційної інстанції, дійшовши до висновку про протиправність оспорюваного податкового повідомлення-рішення, не надав оцінку застосуванню у даному випадку контролюючим органом положень Указу №436/95.
Так, 08.06.1995 між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір №1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.
Змістом статті 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 Конституційного Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ №436/95 було прийнято 12.06.1995, а Закон №265/95-ВР - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
У справі, що розглядається, суди встановили, що відповідно до оспорюваного податкового повідомлення-рішення позивача на підставі акта перевірки притягнуто до відповідальності за порушення пункту 2.6 Положення №637 та застосовано фінансову санкцію - штраф на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».
Так, об`єктивна сторона вказаного вище порушення в акті перевірки визначена як порушення пункту  2.6 Положення №637, а саме: зазначено, що позивач не оприбутковав готівкові кошти в сумі 40561,37 у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі Z-звітів.
Відповідно до пункту 2.2 Положення №637 підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.
Згідно із приписами абзацу 3 пункту 2.6. Положення №637 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
Статтею 1 Указу №436/95 визначена відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу), зокрема, за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми (абзац третій).
Пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону №265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього  закону, а саме: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня; вчинене вдруге - 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг); за кожне наступне вчинене порушення - у п`ятикратному розмірі вартості проданих з порушеннями, встановленими цим підпунктом, товарів (послуг).
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу №436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону №265/95-ВР, фактично полягає у одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття  Закону №265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постановах Верховного Суду від 14.09.2021 у справі №819/1201/14-а, від 08.08.2023 у справі №826/9669/16 та інших.
З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду зазначає про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу №436/95, та вважає за необхідне зазначити про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом №265/95-ВР, з огляду на що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за мотивами, викладеними у цій постанові.
Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018 підлягає залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Шевченківському районі ГУ ДФС у місті Києві залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова