ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2024 року 
м. Київ

справа № 280/9297/20
адміністративне провадження № К/990/24201/23  
Верховний Суд у складі  Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гімона М.М.,  Васильєвої І.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу     №280/9297/20
за позовом Приватного акціонерного товариства «Електротехнологія» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24.01.2023 (головуючий суддя Суховаров А.В., судді: Головко О.В., Ясенова Т.І.),
В С Т А Н О В И В :
У грудні 2020 року Приватне акціонерне товариство «Електротехнологія» (далі також - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №0086695004 від 14.07.2020 про нарахування штрафу у розмірі 235  244,52 грн за затримку сплати узгоджених сум грошових зобов`язань.
Позовні вимоги вмотивовано тим, що податок на додану вартість (далі - ПДВ), зазначений у відповідних податкових деклараціях, сплачувався позивачем в повному обсязі та у встановлені Податковим кодексом України (далі - ПК України) строки. При цьому, визначених законом підстав для спрямування сплачених Товариством коштів в порядку, встановленому пунктом 87.9 статті 87 ПК України, не було.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10.11.2021 у задоволенні позову відмовлено. 
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 24.01.2023 скасовано рішення суду першої інстанції та прийнято нову постанову, якою позов Товариства задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0086695004 від 14.07.2020. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Згідно акту камеральної перевірки №2769/08-01-50-04/05402335 від 11.06.2020, проведеної ГУ ДПС у Запорізькій області, Товариством порушено пункт 57.1 ПК України стосовно своєчасної сплати податкових зобов`язань, зазначених в податкових деклараціях з податку на додану вартість на загальну суму 1 176  222, 68 грн:
- за податковою декларацію №9214676623J02001 від 19.09.2019 сума 95838,60 грн мала бути сплачена 01.10.2019, а сплачена 27.04.2020, затримка 210 днів;
- за податковою декларацією №9242901833J02001 від 17.10.2019 сума 89220,95 грн мала бути сплачена 31.10.2019, а сплачена 25.05.2020, затримка 208 днів;
- за податковою декларацією №9214676623J02001 від 19.09.2019 сума 5750,38 грн мала бути сплачена 01.10.2019, а сплачена 03.04.2020, затримка 186 днів;
- за податковою декларацією №9242901833J02001 від 17.10.2019 сума 91526,05 грн мала бути сплачена 31.10.2019, а сплачена 27.04.2020, затримка 180 днів;
- за податковою декларацією №9156918884J02001 від 18.07.2019 сума 3374,15 грн мала бути сплачена 31.07.2019, а сплачена 24.01.2020, затримка 178 днів;
- за податковою декларацією №9185923163J02001 від 19.08.2019 сума 79715, 00 грн мала бути сплачена 31.08.2019, а сплачена 24.02.2020, затримка 178 днів;
- за податковою декларацією №9275004453J02001 від 19.11.2019 сума 164237,00 грн мала бути сплачена 01.12.2019, а сплачена 25.05.2020, затримка 177 днів;
- за податковою декларацією №9214676623 J02001 від 19.09.2019 сума 156830,00 грн мала бути сплачена 01.10.2019, а сплачена 23.03.2020, затримка 175 днів;
- за податковою декларацією №9130137673J02001 від 19.06.2019 сума 46032,35 грн мала бути сплачена 01.07.2019, а сплачена 25.11.2019, затримка 148 днів;
- за податковою декларацією №9214676623J02001 від 19.09.2019 сума 40653,10 грн мала бути сплачена 01.10.2019, а сплачена 24.02.2020, затримка 147 днів;
- за податковою декларацією №9185923163J02001 від 19.08.2019 сума 130421,00 грн мала бути сплачена 31.08.2019, а сплачена 24.01.2020, затримка 147 днів;
- за податковою декларацією №9304565822J02001 від 18.12.2019 сума 27268,25 грн мала бути сплачена 31.12.2019, а сплачена 25.05.2020, затримка 147 днів;
- за податковою декларацією №9156918884J02001 від 18.07.2019 сума 137660,00 грн мала бути сплачена 31.07.2019, а сплачена 23.12.2019, затримка 146 днів;
- за податковою декларацією №9156918884J02001 від 18.07.2019 сума 107  695,85 грн мала бути сплаченою 31.07.2019, а сплачена 25.11.2019, затримка 118 днів.
На підставі вказаного акта перевірки контролюючим органом 14.07.2020 прийнято податкове повідомлення-рішення №0086695004 про нарахування позивачеві штрафу у розмірі 235244,52 грн за затримку сплати узгоджених сум грошових зобов`язань більше 30 календарних днів в розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України.
Товариство скористалося правом адміністративного оскарження зазначеного податкового повідомлення-рішення. 
Рішенням ДПС України №33057/6/99-00-06-02-05-06 від 20.11.2020 в задоволенні скарги відмовлено. Зазначено, зокрема, що згідно з інтегрованою карткою платника податків, ПАТ «Електротехнологія» несвоєчасно сплачує самостійно задекларовані зобов`язання з податку на додану вартість, а тому платежі за переліченими в акті перевірки деклараціями зараховувались в рахунок погашення податкового боргу, який виник раніше.
Вважаючи податкове повідомлення-рішення відповідача про застосування штрафу протиправним, Товариство звернулося до суду з цим позовом. 
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що згідно даних інтегрованої картки платника податків (далі також - ІКП), починаючи із 2014 року Товариством несвоєчасно сплачувалися самостійно задекларовані суми податкових зобов`язань, а відтак дії відповідача із погашення несплачених податкових зобов`язань у порядку календарної черговості їх виникнення відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України є правомірними.
Що ж стосується тверджень позивача про відсутність податкового боргу з податку на додану вартість станом на 30.06.2017, з посиланням на судові рішення у справі № 808/2696/17 та у справі №0840/2785/18, то суд першої інстанції зазначив, що у справі № 808/2696/17 відмовлено у стягненні податкового боргу з підстав недоведеності суми стягнення, а у справі №0840/2785/18 - скасовано рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань, що, як констатував суд, не може свідчити про відсутність у позивача податкового боргу станом на 30.06.2017. 
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, апеляційний суд прийшов до висновку про відсутність у контролюючого органу підстав зараховувати всі платежі за податковими деклараціями, переліченими в акті перевірки, на погашення податкового боргу за податковими-повідомленнями рішеннями №0145875006 від 29.10.2018, №0027685006 від 01.03.2019, №0045065006 від 12.04.2019, оскільки сума непогашених узгоджених грошових зобов`язань за вказаними рішеннями становить 164446,40 грн, а сума сплачених коштів за податковими деклараціями -  1176222,68 грн, що значно перевищує податковий борг. 
З рішенням суду апеляційної інстанції не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач наголошує, що оскільки факт несвоєчасної сплати узгоджених податкових зобов`язань підтверджується матеріалами справи (витяг з ІКП з ПДВ наявний в матеріалах справи), проведення зарахувань контролюючим органом у рахунок минулих платежів здійснено правомірно. 
Також контролюючий орган посилається на неврахування судом апеляційної інстанції позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 19.03.2021 у справі №804/2577/17, яка полягає у тому, що п.87.9 ст.87 ПК України визначено обов`язок податкового органу на зарахування всіх платежів, що надходять від платника, на погашення податкового боргу згідно черговості його виникнення, незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Верховний Суд зазначив, що формулювання призначення платежу у платіжному дорученні не підмінює порядку (черговості) зарахування коштів, визначеного вказаним пунктом статті 87 ПК України, оскільки зміст графи «призначення платежу» у платіжних дорученнях не має пріоритетного значення над встановленою чинним законодавством черговістю погашення платежів. 
Ухвалою від 20.07.2023 Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу з метою перевірки доводів касаційної скарги про неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Товариство правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористалося, що не перешкоджає здійсненню касаційного перегляду.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів встановила, що ключовим питанням, яке належало вирішити судам та яке підлягає касаційному перегляду в межах підстав касаційного оскарження, є обґрунтованість застосування ГУ ДПС норми пункту 87.9 статті 87 ПК України при зарахуванні коштів, сплачених позивачем по поточним податковим зобов`язанням, на погашення податкового боргу, що утворився в минулих звітних (податкових) періодах, в порядку черговості у випадку, коли платник податку заперечує наявність у нього боргу на час сплати поточних зобов`язань. Від вирішення цього питання залежить правомірність нарахування податковим органом штрафних санкцій відповідно до пункту 126.1 статті 126 ПК України за порушення граничних строків сплати податкового зобов`язання. 
Згідно з визначеннями, наведеними у підпунктах 14.1.152, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом; погашення податкового боргу - це зменшення абсолютного значення суми такого боргу, підтверджене відповідним документом.
За правилами підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірі, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
У разі не виконання платником податків обов`язку щодо своєчасної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання контролюючий орган в силу компетенції, встановленої нормами ПК України, здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків. Ця компетенція стосується, зокрема виявлення джерел погашення податкового боргу та контролю за дотриманням платником податків черговості погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.
Правила пункту 87.9 статті 87 ПК України передбачають, що у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Верховний Суд неодноразово вирішував справи із застосуванням наведених норм права та у постановах зокрема, але не виключно від 02 жовтня 2018 року (справа №820/1824/17), від 23 травня 2019 року (справа №806/2699/16), від 17 квітня 2020 року (справа №806/124/17), від 13 лютого 2020 року (справа №806/129/17), від 13 серпня 2021 року (справи №806/46/17, №806/126/17, №806/43/17), від 10 березня 2023 року (справа №520/7293/19), від 11 грудня 2018 року (справа №804/2573/16), від 11 листопада 2019 року (справа №2а-2235/12/0970) вказав, що пунктом 87.9 статті 87 ПК визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи призначення платежу у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено приписами наведеної норми.
Пункт 126.1 статті 126 ПК України передбачає, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
У постанові від 18 серпня 2021 року (справа №819/718/17) Верховний Суд вказував, що передбачена пунктом 126.1 статті 126 ПК України штрафна санкція може бути застосована до платника податку лише тоді, коли податкове зобов`язання є узгодженим і таким, що сплачене із затримкою на визначені цим пунктом терміни.
При цьому передбачена пунктом 126.1 статті 126 ПК України відповідальність у вигляді штрафу застосовується в силу самого факту погашення податкового боргу з простроченням, і розмір такої відповідальності залежить виключно від терміну прострочення, а не від способу і порядку погашення податкового боргу (добровільного чи примусового, в повній сумі або частинами, при самостійному визначенні напрямку платежу чи при зарахуванні сплачених платником коштів згідно з черговістю виникнення податкового боргу). Такий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 13 квітня 2021 року (справа №825/770/18).
Позиція позивача у цій справі щодо неправомірності оспорюваного податкового повідомлення-рішення ґрунтується фактично на тому, що податковий орган неправомірно зараховував кошти, спрямовані на сплату поточних платежів, в рахунок погашення боргу, оскільки наявність такого боргу станом на 30.06.2017 нічим не підтверджено. Такі свої твердження Товариство обґрунтовує посилаючись на рішення судів у справах №808/2696/17 та №0840/2785/18, відповідно до яких встановлено сплату позивачем боргу у розмірі 426195 грн, а зменшена контролюючим органом сума, заявлена до стягнення (167459,19 грн), жодним чином не обґрунтована.  
Враховуючи доводи позивача у цій справі та приведені вище норми податкового законодавства, до предмета доказування входили наступні обставини: 1) чи дійсно податковий орган здійснював зарахування поточних платежів з ПДВ в погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України; 2) якщо так, то який розмір податкового боргу, на погашення якого спрямовувались відповідні кошти; 3) чи підтверджуються доводи позивача про відсутність у нього боргу станом на 30.06.2017. Такі обставини підлягали встановленню на підставі аналізу відомостей інтегрованої картки платника податків.
Відмовляючи в задоволенні позову у цій справі, суд першої інстанції обмежився лише загальним висновком, що протягом усього спірного періоду в ІКП Товариства була наявна недоїмка, у зв`язку з чим податковий орган правомірно спрямовував поточні платежі на погашення податкового боргу в порядку черговості відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України. 
Суд апеляційної інстанції, задовольняючи позов Товариства, виходив з непідтвердження контролюючим органом обґрунтованості сум зарахування платежів за податковими деклараціями, переліченими в акті перевірки, на погашення податкового боргу попередніх періодів. Такі свої висновки суд обґрунтував з посиланням на те, що, дослідивши подані контролюючим органом податкові декларації та податкові повідомлення-рішення, по яким, як стверджував відповідач, виник податковий борг, на погашення якого зараховувалися поточні платежі, та надані Товариством платіжні доручення, суд прийшов до висновку, що податкові зобов`язання за вищевказаними податковими деклараціями були сплачені вчасно, що свідчить про відсутність у позивача податкового боргу та безпідставність зарахування поточних платежів за деклараціями, зазначеними в акті перевірки.
Такі висновок судів Верховний Суд вважає передчасним та таким, що сформовані в порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи (частина четверта статті 9 КАС України) та правил оцінки доказів, передбачених статтею 90 КАС України.
Так, колегія суддів зауважує, що як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій не було належним чином встановлено з яких саме підстав податковим органом відображено у інформаційній системі недоїмку; на погашення яких саме сум недоїмки спрямовувались сплачені позивачем грошові кошти в порядку, визначеному пунктом 87.9 статті 87 ПК України; чи спрямовувались зазначені кошти на погашення грошових зобов`язань, визначених податковими повідомленнями-рішеннями №0145875006 від 29.10.2018, №0027685006 від 01.03.2019, №0045065006 від 12.04.2019.
Суд першої інстанції, пославшись на дані ІКП, ствердив про несвоєчасну сплату позивачем самостійно задекларованих суд податкових зобов`язань починаючи з 2014 року.
Проте, в матеріалах справи знаходиться ІКП, яка містить відомості починаючи з 30.06.2017.
Суд же апеляційної інстанції, вказуючи на відсутність у позивача боргу, дослідив податкові декларації за грудень 2018 року, січень, лютий, квітень, травень 2019 року та платіжні доручення щодо сплати задекларованих у вказаних деклараціях сум, однак контролюючий орган наголошував на наявності у Товариства боргу станом на 30.06.2017. Вказане оцінки суду апеляційної інстанції не отримало. Окрім того, судом апеляційної інстанції взагалі не досліджувалися дані ІКП Товариства. 
З огляду на викладене, колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали належну оцінку підставам виникнення та наявності у позивача податкового бору на момент проведення перевірки, не дослідили яким чином податковим органом проведені зарахування, відображені ним в ІКП, та, як наслідок, прийшли до передчасних висновків по суті спору. 
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пунктами 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Оскільки за наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі суд касаційної інстанції дійшов висновку, що судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, розподіл судових витрат згідно з частиною шостою статті 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10 листопада 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2023 року скасувати, а справу №280/9297/20 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	В.П. Юрченко М.М. Гімон   І.А. Васильєва