ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 березня 2024 року		Справа № 460/47931/22 пров. № А/857/966/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Гудима Л.Я., Затолочного В.С.,
при секретарі судового засідання – Гладкої С.Я.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Львові справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 5 грудня 2023 року (суддя Дуляницька С.М., м.Рівне, повний текст складено 5 грудня 2023 року), -

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2022 року ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – Головне управління) в якому просила:
визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.07.2022 №2968/1700070822, №2974/1700070822, №2977/1700070822, №2967/1700070822, №2965/1700070822 (далі – ППР №№968, 974, 977, 967, 965 відповідно).
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 5 грудня 2023 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права просить скасувати оскаржуване рішення, та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.
В доводах апеляційної скарги вказує, що на момент проведення перевірки містився підпис позивача на наказі про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, наказі про продовження строку такої перевірки та повідомлення про проведення перевірки. Зазначає, що прийняті ППР, є правомірними, оскільки за результатами перевірки встановлені порушення податкового законодавства.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що не вручення відповідачем наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача до початку заходу податкового контролю як обов`язкової умови для проведення планової невиїзної документальної перевірки, зокрема, задля забезпечення права платника податку щодо належного подання документів для проведення перевірки, свідчить про допущення Головним управлінням порушення встановленої процедури проведення перевірки, відтак не створює правомірних наслідків такої перевірки.
Такі висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з неправильним застосуванням норм матеріального права і порушенням норм процесуального права, з таких міркувань.
Апеляційним судом з урахуванням встановленого судом першої інстанції, встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що фізична особа-підприємець (далі – ФОП) ОСОБА_1 зареєстрована в Дубенській райдержадміністрації, 20.11.1998 отримала свідоцтво номер запису про реєстрацію №306-Р, з 20.11.1998 перебуває на обліку в Головному управлінні, основний вид діяльності КВЕД 86.90 – інша діяльність у сфері охорони здоров`я. 
ФОП ОСОБА_1 29.10.2021 подано заяву на припинення підприємницької діяльності, про що було внесено запис за №2117170700191.
На підставі підпункту 78.1.7, пункту 78.1, 78.4 статті 78, пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України (далі – ПК), наказу від 15.06.2022 №1059-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 » (далі – Наказ №1059-п), Головним управлінням у період з 16.06.2022 по 22.06.2022 (продовжено з 23.06.2022 на 2 робочих дні) проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності ФОП., з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог іншого законодавства за період з 01.01.2018 по 29.10.2021, за результатами якої складений Акт від 01.07.2022 №2336/17-00-07-08/ НОМЕР_1 (далі – Акт перевірки) (т.1 а.с.10-26).
Копія Наказу №1059-п та повідомлення від 15.06.2022 №470/Ж4/17-00-07-08-16 вручено під підпис позивачу 16.06.2022 (т.1 а.с.144-145).
Актом перевірки встановлено порушення позивачем:
підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.3 статті 44 ПК, а саме не забезпечено зберігання в повному обсязі первинних документів, звітності, інших документів, пов`язаних із обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством;
підпункту 293.4 статті 293 ПК, а саме, заниження суми єдиного податку за 2018 рік на 123081 грн;
підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пунктів 177.5, 177.11 статті 177 ПК, а саме не подано податкові декларації про майновий стан і доходи за 2019 рік по граничному строку подання 09.02.2020, за 2020 рік - до 09.02.2021 та за 2021 рік (ліквідаційна) до 29.11.2021;
підпункту 298.2.3. пункту 298.2 статті 298, пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК, а саме: заниження суми податку на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю на 344457 грн в т.ч. за 2019 рік - 153246,60 грн, за 2020 рік - 157010,40 грн та за 2021 рік - 34200грн;
підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 16 підрозділу 10 розділу ХХ ПК, а саме заниження суми військового збору 28704,75 грн, в тому числі за 2019 рік - 12770,55 грн. за 2020 рік -13084,20 грн та за 2021 рік - 2850 грн.;
- пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон №265/95-ВР) непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи, що підтверджує виконання розрахункової операції, на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, на суму 1913650,00грн.
На підставі Акта перевірки контролюючим органом 28.07.2022 сформовані ППР:
№968 про нарахування єдиного податку з фізичних осіб на суму 153851,25 грн за 2018 рік;
№974 про нарахування військового збору, на суму 29115,15 грн за 2019-2021 роки;
№977 про нарахування податку на доходи фізичних осіб на суму 349381,65 грн за 2019-2021 роки;
№966 про нарахування штрафних санкцій за порушення вимог Закону №265/95BP на суму 191365 грн;
№967 про нарахування штрафних санкцій щодо неподання до контролюючого органу за місцем своєї податкової адреси декларації про майновий стан і доходи за 2019, 2020 та 2021 роки на суму 1020 грн.
№965 про нарахування штрафних санкцій щодо незабезпечення зберігання в повному обсязі первинних документів, звітності, інших документів, пов`язаних із обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством на суму 1020 грн.
ФОП оскаржила вищенаведені ППР в адміністративному порядку, за результатами чого 06.10.2022 ДПС прийнято рішення про скасування ППР 966 інші ППР – залишені без змін.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Положеннями абзацу 1 пункту 75.1 статті 75 ПК закріплено право контролюючих органів проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Згідно з пункту 79.2 статті 79 ПК документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Системний аналіз вищенаведених положень дає підстави для висновку про те, що проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних, є процедурним заходом зі збору податковим органом інформації щодо дотримання платником законодавства у межах податкового контролю.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу оформленого наказом, та за умови або надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому особисто чи його уповноваженому представнику копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова, проте брати участь у проведенні такої перевірки є правом платника податків, а відтак з наказом про перевірку та письмовим повідомленням про дату початку та місце проведення такої перевірки платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до початку її проведення.
Невиконання вимог щодо належного повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме, підстав для прийняття за її результатами актів індивідуальної дії (податкового повідомлення-рішення, вимоги, рішення про опис майна в податкову заставу, тощо).
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 22.09.2020 по справі № 520/8836/18.
Як уже вказано вище, Наказом №1059-п відповідачем призначено проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків – ОСОБА_1 , з 16.06.2022 тривалістю 5 робочих днів (т.1 а.с.81).
15.06.2022 відповідачем сформовано повідомлення №470/Ж4/17-00-07-08-16 про проведення з 16.06.2022 документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 (а.с.83).
16.06.2022 відповідачем сформований запит №1 про надання документів/копій документів (а.с.84).
23.06.2022 Головним управлінням прийнято наказ №1171-п «Про продовження терміну проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків-фізичної особи ОСОБА_1 та про внесення змін до Наказу №1059-п» (далі – Наказ №1171-п), відповідно до якого термін проведення перевірки продовжено на 2 робочих дні з 23.06.2022 (т.1 а.с.82).
Разом з тим, позивач стверджує, що не отримувала Наказ №1059-п, повідомлення про проведення перевірки, Запит від 16.06.2022 про надання документів, Наказ №1171-п. Крім того, написи та підписи на вказаних документах, здійснені не нею.
Ухвалою Рівненського окружного адміністративного суду від 2 травня 2023 року призначено судову почеркознавчу експертизу, проведення експертизи доручено Рівненському науково-дослідному експертно-криміналістичному центру МВС (далі – НДЕКЦ).
Так, у Висновку експерта від 29.08.2023 №СЕ-19/118-23/5534-ПЧ (далі – Висновок експерта) за результатами проведеної судової експертизи зазначено:
підписи в Наказі №1059-п, в повідомленні від 15.06.2022, в Запиті від 16.06.2022 №1 від 16.06.2022, в наказі №1171-п виконано не ОСОБА_1 , а іншою особою;
рукописні записи «Отримала ОСОБА_1 » у Наказі №1059-п, « ОСОБА_1 » - у повідомленні від 15.06.2022, « ОСОБА_1 » у Запиті від 16.06.2022 №1, «Отримала» - у наказі від 23.06.2022 №1171-п виконано не ОСОБА_2 , а іншою особою;
рукописні записи « 16.06.2022» у Наказі - у повідомленні, « 16.06.2022» - у запиті, « 23.06.2022» – у наказі №1171-п, тобто щодо дат отримання у вказаних документах, виконані вірогідно не ОСОБА_1 , вирішити питання в категоричній формі експерту не виявилося можливим через причину простої будови та короткого змісту рукописного тексту.
З огляду на викладене, судом першої інстанції констатовано, що, за результатами проведеної судової експертизи встановлено, що підписи та рукописні записи про отримання в Наказі №1059-п, в Повідомленні про проведення перевірки, в Наказі №1171-п виконано не ОСОБА_1 .
У відповідності до статті 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Відповідно до частин першої-третьої статті 101 КАС висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством.
Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.
Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.
Статтею 108 КАС визначено, що висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. 
При цьому, апеляційний суд наголошує, що одним із принципів адміністративного судочинства є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи; в адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення; принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Такий висновок викладено, зокрема у постановах Верховного Суду від 26 лютого 2019 року у справі № 802/721/18-а, від 29 листопада 2019 року у справі № 818/154/16 та № 818/3263/15, від 20 квітня 2021 року у справі № 817/1269/17, від 31 травня 2021 року у справі № 826/1581/18 та від 21 жовтня 2021 року у справі № 826/16737/18.
Апеляційний суд звертає увагу на те, що позивач в судовому засіданні суду апеляційної інстанції також наполягала на тому, що відповідні накази на проведення перевірки та інші документи вона не підписувала. Жодних інших пояснень стосовно виявлених в ході перевірки порушень надано не було. Єдиним аргументом позивача залишалося неналежне повідомлення її про факт проведення перевірки.
Водночас, слід зазначити і те, що до перевірки ФОП надала різного роду документи: книги обліку доходів і витрат; договори оренди майна, ліцензії на роздрібну торгівлю лікарськими засобами, накладні на придбання товару тощо. Відтак, достовірно не знаючи про проведення перевірки позивач могла б і не надати перелічені в Акті перевірки документи. 
До цього ж необхідно вказати, що долучені позивачем до перевірки документи подані ОСОБА_1 20.06.2022. Сама ж перевірка проводилась з 16.06.2022. Також 22.06.2022 позивачем надано письмові пояснення щодо діяльності періоду 2021 року та щодо залишків лікарських засобів.
Більше того, позивач подаючи відповідні документи до перевірки та пояснення не звертала увагу на те, що їй не було відомо про проведену перевірку з підстав невручення їй Наказу №1059-п.
Крім того в самому Висновку експерта категорично не вказано, що позивач не підписувала спірних наказів, повідомлення, тому в апеляційний суд не може прийняти, як беззаперечних доказ Висновок експерта та стверджувати про те, що ОСОБА_1 дійсно не була ознайомлена із Наказом №1059-п, повідомленням від 15.06.2022 безпосередньо перед початком проведення перевірки.
Щодо фактів встановлених порушень за результатами проведеної перевірки.
В ході проведення документальної позапланової невиїзної перевірки встановлено, що ФОП в період з 01.01.2018 по 29.10.2021 здійснювала роздрібну торгівлю лікарських засобів та роздрібну торгівлю взуттям.
Ліцензію на роздрібну торгівлю лікарськими засобами АВ№599089 (далі – Ліцензія) ОСОБА_1 було видано Державною Службою України з лікарські: засобів 22.05.2012. Згідно реєстру Державною Службою України з лікарські 16.12.2021 ФОП анульовано ліцензію на провадженні господарської діяльності з роздрібної торгівлі лікарськими засобами.
До перевірки ОСОБА_1 надано:
-книга облік доходів і витрат;
-договір оренди майна, що є спільною власністю територіальних громад Дубровицького району №5 від 22.03.2017.
-договір оренди майна, що є спільною власністю територіальних громад Дубровицького району №14 від 04.10.2019.
-ліцензію на роздрібну торгівлю лікарськими засобами АВ№ 3599089 від 22.05.2012;
-накладні на придбання товару (лікарських засобів) за 2018 на суму -644884,59 грн, за 2019 - 654184,83 грн, за 2020 -649945,79 грн.
-накладні на придбання взуття за 2017 - на суму 189780 грн.;
-договір купівлі продажу №136 від 21.03.2019 укладений між Комунальним підприємством  «Мирогощанський дитячий будинок-інтернат» та ФОП;
-договір №49 від 06.09.2019 на закупівлю за державні кошти укладений між ФОП ОСОБА_1 та військовою частиною НОМЕР_2 .
До заперечення на акт перевірки ОСОБА_1 надано:
-прибуткові касові ордери (продаж лікарських засобів) за 2018 рік на суму – 154500 грн, за 2019 рік на суму – 851330 грн, за 2020 рік на суму – 872280 грн;
-прибуткові касові ордери (продаж товару) за 2021 р,-189990грн;
-товарні чеки (одяг, взуття) за 2018 рік на суму- 106770 грн за 2021 рік - 6415грн;
-накладні на придбання взуття за 2017 рік на суму – 155370 грн,
-накладні на прибання одягу за 2018 рік на суму – 9440 грн та 2021 рік на суму -29740 грн.
За даними виписки за період з 01.01.2018 по 29.10.2021 Акціонерного товариства «Ідея банк» на рахунок №26004563016229 надійшли кошти в сумі за 2018 рік -722391,54 грн, за 2019 рік -692281,20 грн., за 2020 рік – 724950 грн та за 2021 рік -57450грн.
Згідно з нормами пункту 293.4 статті 293 ПК ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці) у розмірі 15 відсотків: до доходу, отриманого від провадження діяльності, не зазначеної у реєстрі платників єдиного податку, віднесеного до першої або другої групи.
Відповідно до вимог підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК - платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки: у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у реєстрі платників єдиного податку - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому здійснювалися такі види діяльності.
В порушення пункту 293.4 статті 293 ПК доходи від здійснення таких операцій (роздрібну торгівлю фармацевтичними товарами за КВЕД 47.7,  роздрібну торгівлю взуттям за КВЕД 47.72) ФОП не відобразила в рядку 09 декларації платника єдиного податку за 2018 рік, не оподаткувала за ставкою 15% та не сплатила до бюджету.
Таким чином, починаючи з січня 2019 року ФОП повинна була перейти на загальну систему оподаткування в порядку підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК.
Згідно пункту 177.2 статті 177 ПК об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи — підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою — підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК не включаються до складу витрат підприємця:
витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою- підприємцем;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
документально не підтверджені витрати.
При розрахунку чистого доходу фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування враховує лише витрати, пов`язані з отриманням доходу поточного року та їх фактичній оплаті. Так: витрати мають бути віднесені до складу валових витрат при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у тому звітному періоді, коли платником податку отримано дохід.
В ході проведення перевірки ОСОБА_1 надано накладні на придбання товару (лікарські:: засобів) за 2018 рік на суму -644884,59 грн , за 2019 рік -654184,83 грн, за 2020 рік -649945,79 грн. Однак, не можливо ідентифікувати який товар було продано, тому що не надано документи на реалізацію товару.
Не погоджуючись з Актом перевірки позивач подала до контролюючого органу заперечення.
До заперечень ФОП надано прибуткові касові ордери (продаж лікарських засобів) за 2018 рік  на суму -154500 грн, за 2019рік на суму -851330грн, за 2020 рік на суму -872280 грн та 2021 рік на продаж товару ні суму- 189990 грн.
Однак, за цими документами не можливо ідентифікувати який товар було продано, тому що не надано документи на реалізацію товару, в результаті чого неможливо визначити витрати безпосередньо пов`язані отриманням доходів.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності і оподатковуються заставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно пункту 177.2 статті 177 ПК об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальні-: оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженню витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пункту 167.1 статті 167 ПК ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доход::- нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 статті 167 ПК) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат а: інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудові-: відносинами та за цивільно-правовими договорами.
За результатами проведеної перевірки встановлено порушення позивачем вимог пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК, а саме: заниження суми податку на доходи фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю на суму 344457 грн, в тому числі:
за 2019 рік - 153246,60 грн (851370 грн*18%=153246,60 грн);
за 2020 рік - 157010,40 грн (872280*18%=157010,40 грн);
за 2021 рік - 34200 грн (190000*18% = 34200 грн.).
Пунктом 16-1 підрозділу 10 Розділу XX «Перехідних положень» ПК тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 Кодексу, тобто:
- фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так : іноземні доходи;
- фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні;
- податковий агент.
Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних і компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно правовими договорами (підпункт 1.2 пункту 16 прим.1 підрозділу 10 розділу XX ПК).
Ставка збору складає 1,5 відсотки об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 пункту - підрозділу 10 Кодексу (підпункт 1.3 пункту 161 підрозділу 10 Кодексу).
Відповідно до підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 Кодексу загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, 
отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу.
Враховуючи вищевикладене, проведеною перевіркою встановлено заниження суми військового збору на 28704,75 грн, в тому числі за 2019 рік на суму 12770,55 грн (851370грн.*1,5%), за 2020 рік на суму -13084,20 грн (872280грн.* 1,5%) та за 2021 рік на суму – 2850 грн (190000*1,5%).
У відповідності до пункту 36.1 статті 36 ПК податковим обов`язком визнається обов`язок ика податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені Кодексом, законами з питань митної справи.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити.
Відповідно до підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів та витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК передбачено - для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
При заповненні податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця використовуються дані книги обліку доходів, тому їх показники у відповідності до норм пункту 44.1 статті  44 ПК повинні бути підтверджені первинними документами.
Виходячи з порядку визначення доходів та їх складу для платників єдиного податку першої - третьої груп, передбаченого статтею 292 ПК обов`язковими для збереження є документи, які підтверджують факт отримання доходу, отриманого протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті.
Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого -складено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Як встановлено під час перевірки та не спростовано в ході судового розгляду справи, в ході проведення позапланової перевірки платником податків не надані в повному обсязі документи, а саме: документи на реалізацію товарів, банківські виписки про рух коштів.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Не виконання податкового обов`язку, у відповідності до пункту 109.1 статті 109 ПК є податковим правопорушенням.
Враховуючи, що позивачем під час судового розгляду справи не спростовано наявність виявлених під час перевірки порушень, судом першої інстанції такі не досліджувались, а відповідачем такі підтверджені висновками Акта перевірки та наданими письмовими поясненнями і долученими до них доказами, апеляційний суд дійшов висновку про те, що оскаржувані ППР №№968, 974, 977, 967, 965 відповідно прийняті правомірно та за наявності для цього підстав.
Відповідно до частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на зазначене, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставного задоволення позову, а тому апеляційна скарга підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,-
ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 5 грудня 2023 року скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено 9 квітня 2024 року.