ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2024 року	Львів	Справа № 460/11909/23 пров. № А/857/2814/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В., 
суддів                                                                      Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 січня 2024 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кроноспан Рівне» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
          
суддя у І інстанції                                                            Гресько О.Р.,
час ухвалення рішення                                                  не зазначено,
місце ухвалення рішення                                                  м. Рівне,
дата складення повного тексту рішення                               02 січня 2024 року,

ВСТАНОВИВ:

У травні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кроноспан Рівне»  (далі – ТОВ «Кроноспан Рівне») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення (далі – ППР) Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – ГУ ДПС) від 23 лютого 2023 року № 152917000703, яким товариству зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість (далі – ПДВ) на 214 525 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 02 січня 2024 року у справі № 460/11909/23, ухваленим за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін, вказаний позов було задоволено. Визнано протиправним та скасовано ППР ГУ ДПС від 23 лютого 2023 року № 152917000703.
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що до матеріалів справи позивачем долучено первинні документи щодо господарських операцій з ТОВ “Альтернатива Буд”, які оформлені у відповідності до чинного законодавства України, підтверджують реальність здійснення відповідних господарських операцій. 
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції  та відмови в формуванні витрат та податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активі та зобов`язань, власному капіталі платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.  
Податковий кредит позивачем сформовано за зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними. Оскаржуване ППР не відповідає критерію обґрунтованості та законності. 
Окрім того, Державною податковою службою України (далі – ДПС) було скасовано два ППР ГУ ДПС, що були винесені за результатами та на підставах, що аналогічні оскаржуваному ППР, оскільки акт, на підставі якого винесено ці рішення, визнано таким, що не відповідає чинному законодавству України. 
У апеляційному порядку рішення суду першої інстанції оскаржено ГУ ДПС, яке у своїй скарзі просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти постанову, якою відмовити у задоволенні позову у повному обсязі. 
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач покликається на те, що під час проведеної перевірки ТОВ «Кроспан Рівне» не було обґрунтовано економічну мету та доцільність замовлення послуг по об`єкту «Реконструкція промислового комплексу будівель і споруд під підприємства деревообробної промисловості за адресою: Рівненська область, Рівненський район, с. Городок, вулиця Барона Штейнгеля, 4а» у ТОВ «Альтернатива Буд» за встановленою у актах отримання наданих послуг ціною. Надані під час перевірки первинні документи не розкривають суті господарської операції, інформація, що міститься в актах виконаних робіт, не дає можливість ідентифікувати об`єкт, де проводились роботи.
Наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, та як наслідок від`ємного значення з ПДВ, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача ТОВ «Кроспан Рівне» підтримало доводи, викладені у оскаржуваному судовому рішенні, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційну скаргу – без задоволення. 
Звертає увагу апеляційного суду на те, що скаржник не обґрунтував які саме докази чи доводи не взяв до уваги суд першої інстанції при вирішенні спору та дублює положення, попередньо використані у акті перевірки. При цьому контролюючий орган не зазначив у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права судом першої інстанції. 
Наполягає на тому, що суд першої інстанції повно та всебічно дослідив матеріали справи і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ГУ ДПС було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Кроспан Рівне» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2022 року, липень 2022 та серпень 2022 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах. Результати перевірки було оформлено актом від 28 листопада 2022 року №7947/Ж5/17-00-07-03/40144003.
ТОВ «Кроспан Рівне» подало контролюючому органу заперечення на цей акт перевірки від 19 січня 2023 року на підставі пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України (далі – ПК).
ГУ ДПС було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Кроспан Рівне» на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК, за результатами якої складено акт №1372/Ж5/17-00-07-03/40144003 від 16 лютого 2023 року. 
ТОВ «Кроспан Рівне» подало на акт №1372/Ж5/17-00-07-03/40144003 від 16 лютого 2023 року контролюючому органу заперечення від 23 лютого 2023 року.
Попри те, 23 лютого 2023 року ГУ ДПС були винесені ППР №152817000703 форма “В1”, №153017000703 форма “В3”, № 152917000703 форма “В4”.
ТОВ «Кроспан Рівне» подало ДПС скаргу вих. № 22/03/23 від 10 березня 2023 року у адміністративному порядку, у прохальній частині якої просило, зокрема, визнати протиправним та скасувати ППР від 23 лютого 2023 року № 153017000703.
Окрім того, ТОВ «Кроспан Рівне» зверталося до ДПС із клопотанням №43/03/23 від 16 березня 2023 року, у якому просило визнати протиправними та скасувати ППР від 23 лютого 2023 року № 152817000703 форма “В1”, № 153017000703 форма “В3”, № 152917000703 форма “В4”.
Рішенням ДПС про результати розгляду скарги №11125/6/99-00-06-01-05-06 від 04 травня 2023 року було скасовано ППР ГУ ДПС від 23 лютого 2023 року №152817000703 та №153017000703. Щодо ППР від 23 лютого 2023 року №152917000703 форми “В4”, то рішенням ДПС про результати розгляду скарги №11125/6/99-00-06-01-05-06 від 04 травня 2023 року скарга ТОВ “Кроноспан Рівне” в частині визнання протиправним та скасування такого залишена без розгляду у зв`язку з пропуском строку оскарження.
Відтак, ТОВ “Кроноспан Рівне” звернулося до адміністративного суду із позовом про визнання протиправним та скасування ППР від 23 лютого 2023 року № 152917000703, відповідно до якого ГУ ДПС з посиланням на пункт 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, статті 58; підпункти 78.1.5, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 ПК на підставі акта перевірки від 16 лютого 2023 року №1372/Ж5/17-00-07-03/40144003, у якому констатовано порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК, статей 1, 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, пунктів 2.15, 2.16 Положення про документальна забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, який зареєстрований у Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704, зменшило розмір від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 214 525 грн.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. 
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами та вимоги до таких документів передбачено приписами пункту 1.2 статті 1, підпунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, статей 2, 3, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». 
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК господарська діяльність –  діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК бюджетне відшкодування –  це відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК встановлено, що податковий кредит –  сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду.
Правилами пункту 185.1 статті 185 ПК передбачено, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України; відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
За вимогами пункту 198.1 статті 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно із приписами пункту 198.2 статті 198 ПК датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Разом із тим, приписами пункту 198.6 статті 198 ПК встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи нр підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 200.2 статті 200 ПК при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
За змістом пункту 200.4 цієї статті при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: 
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту200-1.3 статті 200-1цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; 
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту200-1.3 статті 200-1цьогоКодексуна момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; 
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За правилами пункту 200.7 статті 200 ПК платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Суд першої інстанції слушно звернув увагу на те, що за результатами проведеної ГУ ДПС перевірки ТОВ “Кроноспан Рівне” контролюючим органом 23 лютого 2023 року було винесено ППР №152817000703 форми “В1”, №153017000703 форми “В3”, №152917000703 форми “В4”, перші два з яких скасовані рішенням ДПС про результати розгляду скарги №11125/6/99-00-06-01-05-06 від 04 травня 2023 року, а скарга по третьому залишена без розгляду через порушення строків подання скарги. Всі перелічені ППР винесені за наслідками однієї перевірки, на підставі одного акту перевірки від 16 лютого 2023 року №1372/Ж5/17-00-07-03/40144003. 
Відповідно до рішення ДПС №11125/6/99-00-06-01-05-06 від 04 травня 2023 року аналіз вказаного акта перевірки свідчить про невідповідність його загальної та описової частин вимогам, встановлених Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року № 727, який зареєстровано у Міністерстві юстиції України  26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (далі – Порядок № 727), оскільки він не відображає фактичних обставин справи та не містить чіткого обґрунтування і доказів порушення ТОВ “Кроноспан Рівне” податкового законодавства. 
При цьому ППР від 23 лютого 2023 року № 152917000703 ухвалене на підставі цього акту перевірки ГУ ДПС від 16 лютого 2023 року №1372/Ж5/17-00-07-03/40144003. 
При дослідженні господарські операції ТОВ “Кроноспан Рівне” з контрагентом ТОВ “Альтернатива Буд” апеляційний суд звертає увагу на те, що такі були здійснені на виконання договорів № 35/IN/2020 від 28 жовтня 2020 року, № 37/IN/2021 від 21 травня 2021 року, № 88/IN/2021 від 01 вересня 2021 року між цими суб`єктами господарювання.
Позивачем здійснення відповідних господарських операцій було підтверджено:
1) актом № 56 приймання виконаних робіт із накопичувальною відомістю виконаних робіт, проміжним актом приймання передачі виконаних робіт (договір № 88/IN/2021 від 01 вересня 2021 року), відомістю щодо виконання демонтажних робіт, схемою розташування елементів демонтажу щодо виконання робіт демонтажу; 
2) актом № 57 приймання виконаних робіт від 10 лютого 2022 року із зведеним табелем роботи механізмів за результатами денних протоколів, накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрати (договір № 35/IN/2020 від 28 жовтня 2020 року, додаткова угода № 8/1) щодо виконання робіт прибирання майданчику; 
3) актом № 58 приймання виконаних робіт від 10 лютого 2022 року з накопичувальною відомістю виконаних робіт, проміжним актом приймання передачі виконаних робіт, картограмою (договір № 88/IN/2021 від 01 вересня 2021 року) щодо виконання робіт демонтажу; 
4) актом № 59 приймання виконаних робіт від 10 лютого 2022 року з накопичувальною відомістю виконаних робіт, проміжним актом приймання передачі виконаних робіт, картограмою (договір № 37/IN/2021 від 21 травня 2021 року) щодо виконання робіт з влаштування ґрунтової основи; 
5) актом № 60 приймання виконаних робіт від 07 березня 2022 року з накопичувальною відомістю виконаних робіт, проміжним актом приймання передачі виконаних робіт, картограмою (договір № 88/IN/2021 від 01 вересня 2021 року) щодо виконання робіт з виїмки ґрунту; 
6) актом № 61 приймання виконаних робіт від 10 лютого 2022 року з накопичувальною відомістю виконаних робіт, проміжним актом приймання передачі виконаних робіт, картограмою (договір № 37/IN/2021 від 21 травня 2021 року) щодо виконання робіт зі зворотної засипки;
7) актом № 62 приймання виконаних робіт від 30 березня 2022 року із зведеним табелем робот механізмів та результатами денних протоколів, накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрати, проміжним актом виконаних робіт, денними протоколами, (договір № 35/IN/2020 від 28 жовтня 2020 року, додаткова угода № 8/1) щодо прибирання майданчиків та доріг; 
8) актом № 64 приймання виконаних робіт від 30 березня 2022 року із зведеним табелем, накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрат, проміжним актом виконаних робіт, денними протоколами (договір № 35/IN/2020 від 28 жовтня 2020 року, додаткова угода № 10) щодо виконання робіт спеціалізованою технікою підрядника на будівельному майданчику замовника (МТЗ Білорус, навантажувач, самоскид тощо); 
9) актом № 65 приймання виконаних робіт від 30 березня 2022 року із зведеним табелем, накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрат, проміжним актом виконаних робіт, денними протоколами (Договір № 35/IN/2020 від 28 жовтня 2020 року, додатковою угодою № 13) щодо прибирання доріг та майданчиків; 
10) актом № 66 приймання виконаних робіт від 30 березня 2022 року із зведеним табелем, накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрат, проміжним актом виконаних робіт (договір № 35/IN/2020 від 28 жовтня 2020 року, додаткова угода № 12) щодо прибирання доріг та майданчиків; 
11) актом № 67 приймання виконаних робіт від 30 березня 2022 року із зведеним табелем, накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрат, проміжним актом виконаних робіт (договір № 35/IN/2020 від 28 жовтня 2020 року, додаткова угода № 14) щодо виконання робіт спеціалізованою технікою підрядника на будівельному майданчику замовника (МТЗ Білорус, навантажувач, самоскид тощо);
12) актом № 68 приймання виконаних робіт від 30 березня 2022 року з накопичувальною відомістю виконаних робіт, проміжним актом приймання передачі виконаних робіт, картограмою (договір № 88/IN/2021 від 01 вересня 2021 року) щодо виконання робіт з кагатування. 
13) актом № 69 приймання виконаних робіт від 15 квітня 2022 року із зведеним табелем роботи механізмів за результатами денних протоколів, накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрат, проміжним актом, змінними рапортами (договір № 35/IN/2020 від 28 жовтня 2020 року) щодо перевезення; 
14) актом № 71 приймання виконаних робіт від 16 травня 2022 року з накопичувальною відомістю виконаних робіт, проміжним актом приймання передачі виконаних робіт, картограмою (договір № 88/IN/2021 від 01 вересня 2021 року) щодо виконання робіт з виїмки ґрунту; 
15) актом № 72 приймання виконаних робіт від 16 травня 2022 року з накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрат, проміжним актом виконаних робіт, актом про витрату давальницьких матеріалів, картограмою (договір № 37/IN/2021 від 21 травня 2021 року) щодо виконання робіт з укладання геотекстилю, зворотної засипки щебнем;
16) актом № 74 приймання виконаних робіт від 30 травня 2022 року з накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрат, проміжним актом виконаних робіт, картограмами (договір № 88/IN/2021 від 01 вересня 2021 року) щодо виконання робіт з кагатування;
17) актом № 75 приймання виконаних робіт від 16 травня 2022 року з накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрат, проміжним актом виконаних робіт, актом про витрату давальницьким матеріалів, картограмами (договір № 37/IN/2021 від 21 травня 2021 року) щодо виконання робіт з укладання геотекстилю;
18) актом № 76 приймання виконаних робіт від 16 травня 2022 року з накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрати, проміжним актом виконаних робіт, актом про витрату давальницьких матеріалів, картограмами (договір № 88/IN/2021 від 01 вересня 2021 року) щодо виконання робіт з укладання геотекстилю тощо;
19) актом № 70-1 приймання виконаних робіт від 16 серпня 2022 року (договір № 35/IN/2020 від 28 жовтня 2020 року) з проміжним актом прийому-передачі № 70-1 від 16 серпня 2022 року, накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрат від 16 серпня 2022 року, зведеним табелем роботи механізмів та працівників за результатами змінних рапортів, змінними рапортами щодо послуг перевезення обладнання;
20) актом № 70 приймання виконаних робіт від 10 червня 2022 року (договір № 35/IN/2020 від 28 жовтня 2020 року) з накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрат, проміжним актом прийому-передачі виконаних робіт № 70 від 10 червня 2022 року, зведеною таблицею, змінними рапортами щодо перевезення обладнання;
21) актом № 80 приймання виконаних робіт від 04 липня 2022 року (договір № 37/IN/2021 від 21 травня 2021 року) з накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрат від 04 липня 2022 року, проміжним актом прийому-передачі виконаних робіт № 80 від 04 липня 2022 року, картограмами щодо виїмки та вивезення родючого шару по території;
22) актом № 81 приймання виконаних робіт від 10 червня 2022 року (договір № 35/IN/2020 від 28 жовтня 2020 року) з актом № 81 від 10 червня 2022 року про витрату давальницьких матеріалів, проміжним актом прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) № 81 від 10 червня 2022 року, накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрат від 10 червня 2022 року, картограмами щодо виїмки матеріалів, перевезенню відпрацьованого матеріалу по території;
23) актом № 82 приймання виконаних робіт від 04 липня 2022 року (договір № 37/IN/2021 від 21 травня 2021 року) з накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрат від 04 липня 2022 року, проміжним актом прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) № 82 від 04 липня 2021 року, картограмою щодо перевезення по території вийнятого ґрунту;
24) актом № 85 приймання виконаних робіт (договір № 35/IN/2020 від 28 жовтня 2020 року) від 16 серпня 2022 року з проміжним актом прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) № 85 від 16 серпня 2022 року з накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрат від 16 серпня 2022 року, зведеною таблицею з механічної чистки та ручного прибирання виробничої частини цеху з виготовлення ДСП площею 35400 м2, змінними рапортами щодо виконання робіт технікою підрядника (МТЗ Білорус, навантажувач, самоскид MAN);
25) актом № 86 приймання виконаних робіт від 16 серпня 2022 року (договір № 37/IN/2021 від 21 травня 2021 року) з накопичувальною відомістю виконаних будівельних робіт та витрат від 16 серпня 2022 року, проміжним актом прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) № 86 від 16 серпня 2022 року, картограмою щодо зворотної засипки (без підвезення матеріалу);
26) актом № 89 приймання виконаних робіт від 16 серпня 2022 року (договір № 88/IN/2021 від 01 вересня 2021 року) з накопичувальною відомістю виконаних робіт та витрати від 16 серпня 2022 року, проміжним актом, картограмою щодо виконання робіт з кагатування.
Вказані документи надавались ТОВ “Кроноспан Рівне” у розпорядження ГУ ДПС у ході перевірки та ДПС при оскарженні ППР відповідача у адміністративному порядку.
При цьому апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції у тому, що виходячи із аналізу наданих первинних документів роботи виконувались ТОВ “Альтернатива Буд” на одному об`єкті будівництва, а саме “Реконструкція промислового комплексу будівель і споруд під підприємство деревообробної промисловості за адресою: Рівненська область, Рівненський район, с.Городок, вулиця Штейнгеля барона, 4 а” і свідчать про наявність економічної доцільності їх замовлення та виконання.
Податкові накладні ТОВ “Альтернатива Буд”, право податкового кредиту за якими оспорюється відповідачем, були зареєстровані в ЄРПН, що свідчить про наявність у позивача правових підстав для формування податкового кредиту за вже зареєстрованими податковими накладними.
Водночас апеляційний суд в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» вважає за необхідне при вирішенні спору орієнтуватися на висновки, викладені у постановах Верховного Суду.
Так, апеляційний суд звертає увагу на те, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. 
До подібних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 20 березня 2018 року по справі № 804/939/16, від 26 червня 2018 року по справі №826/3006/14, від 06 листопада 2018 року по справі № К/9901/3443/18. 
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував Європейський суд з прав людини (далі – ЄСПЛ) у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.
Зокрема, у пунктах 70, 71 рішення у справі «Булвес АД проти Болгарії» ЄСПЛ дійшов висновків, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення все-таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності. Ураховуючи своєчасне і повне виконання компанією-заявником своїх обов`язків з декларування ПДВ, неможливості з її сторони забезпечити дотримання постачальником його обов`язків щодо декларування ПДВ і той факт, що не було ніякого шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке компанія-заявник знала чи могла знати, Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом з пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності.
Припускаючи, що певні ТМЦ могли бути передані, а роботи виконані іншими контрагентами позивача за спірний період, придбані в необлікованому порядку чи здійснені власними силами за рахунок робочої сили власних працівників, відповідач не вказав якими саме суб`єктами господарювання здійснено таке постачання товарів і виконання робіт, якими ідентичними по кількості, сумі і характеристиці бухгалтерськими документами із іншими постачальниками і контрагентами сформовано податковий облік позивача на спірну суму податкового кредиту з ПДВ і обліковано його витрати. 
У постанові від 16 квітня 2020 року у справі №805/5017/15-а Верховний суд зазначив, що податковим органом не спростовано, що внаслідок проведення даних операцій позивач мав намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, не підтверджено, що позивач не прагнув отримати вигоду виключно переважно за рахунок відшкодування з державного бюджету податку на додану вартість (безпідставного формування податкового кредиту). Відповідачем не доведено неотримання позивачем товару та послуг.
Окрім того, контролюючим органом у встановленому законом порядку не спростовано презумпцію правомірності правочинів, добросовісності платника податку та достовірності поданих документів.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Водночас контролюючий орган не надав належних доказів, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними.  
При цьому згідно із усталеною практикою Верховного Суду платник (покупець товарів/робіт/послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо суд не встановить фактів , які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (постанови Касаційного адміністративного суду від 12 жовтня 2022 року у справі № 520/2388/2020, від 05 жовтня 2022 року у справі № 640/12691/19, від 06 жовтня 2022 року у справі № 160/8965/19, від 23 травня 2023 року у справі №360/1283/20).
Згідно із приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
У пункті 110 рішення ЄСПЛ від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
У пункті 38 рішення ЄСПЛ у справі «Інтерсплав проти України» від 09 січня 2007 року Суд вказав на те, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку.
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію ЄСПЛ, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
У пункті 58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» (Заява № 4909/04) від 10 лютого 2010 року ЄСПЛ Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати  обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п. 29).
У Висновку № 11(2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32 - 41), серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Відтак, на думку апеляційного суду, огляду на встановлені фактичні обставини та наведені правові норми у суду першої інстанції були належні підстави для висновку про протиправність оспорюваного позивачем ППР ГУ ДПС від 23 лютого 2023 року №152917000703, а отже необхідність його скасування задля відновлення порушеного права платника податків.
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 січня 2024 року у справі № 460/11909/23 – без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк