ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 804/7932/17
адміністративне провадження № К/990/13696/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М. 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Фермерського господарства «Тандем-Агро» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Фермерського господарства «Тандем-Агро» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01.03.2018, ухвалене у складі головуючого судді Кадникової Г.В., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07.03.2023, прийняту у складі колегії суддів: Щербака А.А.  (головуючий), Баранник Н.П., Малиш Н.І.
І. Суть спору
1.          Фермерське господарство (далі - ФГ) «Тандем-Агро» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.09.2017 №0013551306, яким підприємству визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб і пені на загальну суму суму 102  882 грн. 23коп. з якої: 8425 грн. 25 коп. - за податковим зобов`язанням, 93738 грн. 33 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями, 718 грн. 65 коп.  сума пені.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну планову перевірку з питань дотримання ФГ «Тандем-Агро» вимог податкового законодавства, за результатами якої складено акт та винесено податкове повідомлення-рішення, яким визначено суму грошового зобов`язання.
3.          Позивач вважає, що висновки відповідача викладені в акті перевірки №9250/04-36-13/06-32685180 від 19.08.2017р. є протиправними, безпідставними та такими, що протирічать чинному законодавству України, а прийняте на їх підставі рішення підлягає скасуванню.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
4.          Судами попередніх інстанцій установлено, що в період з 01.04.2014 по 31.03.2017 ГУ ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку ФГ «Тандем-Агро» з питань дотримання підприємством податкового законодавства, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне соціальне страхування, військового збору  за період з 01.04.2014 по 31.03.2017.
5.          За результатами перевірки відповідачем складено акт №9250/04-36-13/06-32685180 від 19.08.2017 згідно висновків якого, позивачем порушено вимоги податкового законодавства, а саме:
6.          - пп.164.1.2 п.164.1, пп.164.2.1 пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167. пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп. 170.1.1 пп.170.1.4 п.170.1 ст.170, пп.176.2.а п.176.2. ст.176 ПК України за результатами перевірки донараховано податок на доходів фізичних осіб в сумі 8  425грн. 25коп.;
7.          - пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, пп.176.2.а п.176.2 ст.176 ПК України - несплата у строки, визначені Податковим кодексом для місячного податкового періоду (несвоєчасне перерахування) податкового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб в сумі 117058грн. 95грн., відповідно до п.129.1.3 п.129.1, п.129.4 ст.129 ПК України нараховано пеню 718грн.65коп.;
8.          - п.51.1 ст.51, п.176.2.6 ст.176 ПК України податкові розрахунки за формою 1ДФ за III квартал 2014р., ІV квартал 2014р., I квартал 2015р., III квартал 2015р., надані до Західно-Донбаської ОДПІ (Юр`ївське відділення) з інформацією не в повному обсязі.
9.          На підставі вказаного акту відповідачем прийнято податкове повідомлення рішення №0013551306 від 14.09.2017, яким підприємству визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 102882 грн. 23 коп. з якої: 8425 грн. 25 коп. - за податковим зобов`язанням, 93738 грн. 33 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями, 718 грн. 65 коп.  сума пені.
10.          Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
11.          Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 01.03.2018 позов задовольнив частково.
12.          Скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 14.09.2017 року №0013551306 в частині накладення штрафних (фінансових) санкцій на суму 2106 грн. 23 коп.
13.          У решті позовних вимог відмовив.
14.          Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції зазначив, що у діях позивача не вбачається повторності допущення порушення, оскільки відповідні порушення податкового законодавства були виявлені однією перевіркою, а відтак податковий орган неправомірно застосував до позивача штрафні санкції по неутриманому і неперерахованому до бюджету податку на доходи фізичних осіб у розмірах 50% та 75%, з ознаками повторності порушення як за такий, що вчинений вдруге та втретє.
15.          Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 07.03.2023 рішення суду першої інстанції скасував, у задоволенні позову відмовив.
16.          Відмовляючи у задоволенні позову суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність застосованої до позивача штрафної (фінансової) санкції на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України.
IV. Касаційне оскарження
17.          У касаційні скарзі представник позивача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати їх рішення, прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
18.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
19.          У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують. 
V. Оцінка Верховного Суду
20.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 14.09.2017 №0013551306, яким ФГ «Тандем-Агро» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб із доходів. Спірним питанням у цій справі є правомірність застосування до підприємства штрафних санкцій за прогресивною процентною ставкою 25%, 50%, 75% на підставі ст.127 ПК України.
21.          Відповідно до п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України  податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  ст.167 цього Кодексу.
22.          Згідно з п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
23.          Відповідно до п.54.1, п.54.2 ст.54 Податкового кодексу України  крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом.
24.          Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою. Грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою  розділом IV цього Кодексу  для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
25.          Згідно з пп.57.1 ст.57 Податкового кодексу України  платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
26.          Відповідно до пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України  податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
27.          Згідно з пп.168.1.5 п.168.1 ст.168 Податкового кодексу України  якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
28.          Таким чином, положення  Податкового кодексу України  чітко визначають момент узгодження грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб та строки перерахування податку до бюджету. У разі несплати сум узгоджених грошових зобов`язань у строки, встановленні податковим законодавством, вони набувають статусу податкового боргу і платник податків несе відповідальність у вигляді штрафу за порушення строків перерахування податку.
29.          Згідно з обставинами справи перевіркою встановлено, що в порушення абз. «а» п. 176.2 ст. 176, п.п. 168.1.1 та 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України та з урахуванням вимог п.168.1.5 п.168.1 ст. 168 ПК України ФГ «Тандем-Агро» несвоєчасно перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб.
30.          Так, судами встановлено та матеріалами справи підтверджено, що позивачем, як податковим агентом, було нараховано оподатковуваний дохід, але не виплачено при нарахуванні, та не утримано податок на доходи фізичних осіб у строки, встановлені ПК України для місячного податкового періоду.
31.          Вказане підтверджено наявними в матеріалах справи інформацією про нарахування, виплату орендної плати та сплату податку на прибуток фізичних осіб, довідками про нарахування паїв та копіями платіжних доручень (а.с. 73- 192).
32.          Оцінюючи спір стосовно визначення розміру штрафних (фінансових) санкцій суди попередніх інстанцій дійшли висновку про порушення позивачем статті 127 Податкового кодексу України.
33.          Тоді як позивач вказує, що ФГ «Тандем Агро» не здійснювало виплати фізичним особам доходу без утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб, а перевіркою встановлено не перерахування податку на доходи протягом місяця після їх нарахування, що відповідає іншому складу правопорушення, передбаченому ст. 126 Податкового кодексу України.
34.          Підпунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
35.          Водночас пунктом 127.1 статті  127 Податкового кодексу України  передбачено, що ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
36.          Відтак, приписами  статті 127 Податкового кодексу України  встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
37.          Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.
38.          Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
39.          Положення статті 126 Податкового кодексу України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
40.          Верховний Суд зазначає, що податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно).
41.          Відповідно до статті 127 ПК України таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
42.          Висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, також викладено в рішенні Верховного Суду України від 22.03.2016 по справі (813/6774/13-а), в якому зазначено, що положення  статті 126 ПК  щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
43.          Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених  ПК, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до  статті 126 ПК.
44.          Статтею 127 ПК  встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено  статтею 126 ПК), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
45.          У разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до п.126.1 статті 126 Податкового кодексу України, а у разі якщо нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу (тобто взагалі відсутній факт виконання платником податків обов`язків із перерахування податку на доходи фізичних осіб по день виплати відповідного доходу), платник податків притягується до відповідальності, відповідно до п. 127.1 статті  127 Податкового кодексу України.
46.          Наведене узгоджується із висновками судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, що викладені у постанові Верховного суду від 21 січня 2020 року по справі №820/11382/15.
47.          Судами попередніх інстанцій установлено, що ФГ «Тандем-Агро» допустила порушення вимог податкового законодавства в частині справляння податку на доходи фізичних осіб, а саме - не своєчасно сплатила нараховані суми податку на доходи фізичних осіб.
48.          Отже, несвоєчасна сплата грошового зобов`язання не тягне за собою відповідальність за пунктом 127.1 статті 127 ПК України, а може бути підставою для застосування санкції за статтею 126 ПК України в залежності від тривалості прострочення.
49.          Оскільки суди попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надали належної оцінки цим обставинам, висновки цих судів не можна визнати такими, що ґрунтуються на повному і всебічному з`ясуванні обставин у справі.
50.          Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, установлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
51.          У зв`язку з наведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
52.          Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
53.          Окрім зазначеного Верховний Суд бере до уваги, що судом першої інстанції в порушення вимог статей 246 та 250 КАС України було проголошено судове рішення, резолютивна частина якого не відповідає наявному в матеріалах справи підписаному та доданому до справи рішенню.
54.          Отже, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити, оскаржувані судові рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
VII. Судові витрати
55.          З огляду на результат касаційного розгляду, суд не вирішує питання щодо розподілу судових витрат.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Фермерського господарства «Тандем-Агро» задовольнити частково.
2. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 1 березня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 7 березня 2023 року скасувати, а справу №804/7932/17 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                         О.О. Шишов
Судді                                                                                                                      І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко