ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 червня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/18349/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Юрко І.В., суддів:  Білак С.В., Чабаненко С.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від         31 січня 2024 року в адміністративній справі №160/18349/23 (головуючий суддя першої інстанції - Маковська О.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області; Державної податкової служби України про визнання рішення протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,-
          
В С Т А Н О В И В :
Позивач 21.07.2023 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, в якому просив:
- визнати протиправними та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 17.07.2023 року №9193860/36607738, яким відмовлено позивачу в реєстрації податкової накладної від 26.05.2023 року №44;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 17.07.2023 року №9193855/36607738, яким відмовлено позивачу в реєстрації податкової накладної від 26.05.2023 року №45;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 17.07.2023 року №9193861/36607738, яким відмовлено позивачу в реєстрації податкової накладної від 26.05.2023 року №46;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 17.07.2023 року №9193862/36607738, яким відмовлено позивачу в реєстрації податкової накладної від 26.05.2023 року №47;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 26.05.2023 року №№ 44, 45, 46, 47, датою їх фактичного подання;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 17.07.2023 року №9193856/36607738, яким відмовлено позивачу в реєстрації податкової накладної від 26.06.2023 року №1;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 17.07.2023 року №9193858/36607738, яким відмовлено позивачу в реєстрації податкової накладної від 26.06.2023 року №2;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 17.07.2023 року №9193854/36607738, яким відмовлено позивачу в реєстрації податкової накладної від 26.06.2023 року №3;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 26.06.2023 року №№ 1, 2, 3, датою їх фактичного подання.
- визнати протиправним та скасувати від 17.07.2023 року №9193857/36607738, яким відмовлено позивачу в реєстрації податкової накладної від 27.06.2023 року №4;
- визнати протиправним та скасувати Рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН від 17.07.2023 року №9193859/36607738, яким відмовлено позивачу в реєстрації податкової накладної від 27.06.2023 року №6;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 27.06.2023 року №№ 4, 6, датою їх фактичного подання.
В обґрунтування адміністративного позову позивач посилається на протиправність та необґрунтованість оскаржуваних рішень з огляду на те, що господарські операції у повному обсязі відображені у бухгалтерському обліку, що підтверджується відповідними відомостями. Надані позивачем первинні документи засвідчують факт реального виконання ним та його контрагентами господарських операцій. Крім того, оскаржувані рішення на думку позивача не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що, в свою чергу, впливає на неможливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року позовні  вимоги  задоволено  в  повному  обсязі.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач ДПС України подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове рішення про  відмову в задоволенні  позовних  вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції є не обґрунтованим та таким, що прийняте з порушенням норм матеріального права. Апелянт вказує, що судом першої інстанції неправильно встановлено обставини у справі, оскільки Комісією Головного управління ДПС у Дніпропетровській області відмовлено у реєстрації ПН/РК у зв`язку з не надання платником податків копій первинних документів та недоведеністю реальності проведеної господарської операції.  Вважає, що Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області у межах своїх повноважень та у спосіб, що передбачений Законом надано оцінку тим документам які подано платником податку, але у зв`язку з тими підставами, на яких ґрунтується оскаржене, йому відмовлено у такій реєстрації у зв`язку з недоведеністю реальності господарської операції.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами. У період з 21.05.2024 року по 04.06.2024 року суддя-доповідач Юрко І.В. перебувала у відпустці. 
Відповідно до частин першої та другої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на скаргу, встановила наступне.
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю ««КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР» є суб`єктом господарювання (ЄДРПОУ №36607738), основним видом діяльності є ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування (код 33.12). Позивач перебуває на податковому обліку в органах ДПС України, є платником податку на додану вартість (ІПН 366077304814), здійснює свою діяльність з 20.10.2009 року (а.с.17-28 т.1).
Відповідачі - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області та Державна податкова служба України є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані їм Податковим кодексом України повноваження.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується  матеріалами  справи, що 28.11.2022 року між ТОВ «КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР» (підрядник) , та ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» (замовник) укладено Договір Підряду №975, згідно з умовами якого замовник доручає, а підрядник зобовёязується на свій ризик виконувати в порядку та на умовах даного договору роботи в обёємах (кількості) та згідно строків, зазначених у Специфікації(ях), що є невідёємн(ою)ими частин(ою)ами даного Договору, за цінами, узгодженими у «Переліку робіт та їх вартість» даного Договору, а Покупець прийняти роботу та оплатити її на умовах даного Договору.
Відповідно до розділу 2 Договору №975 загальна вартість робіт за Договором складається з суми вартості всіх фактично виконаних Підрядником та прийнятих Замовником робіт згідно Договору, узгодженим по всім Специфікаціям до даного Договору. Ціни робіт, що будуть виконуватись в рамках даного Договору встановлюється Сторонами у Додатку №1 до даного Договору «Перелік та вартість робіт. Ремонт обладнання у структурних підрозділах Аглодоменного Департаменту».
При необхідності виконання інших робіт, не передбачених у «Переліку робіт та їх вартість» або використання матеріалів Підрядника, не передбачених «Відомістю матеріалів Підрядника, необхідних для виконання робіт» даного Договору, їх перелік та вартість узгоджується сторонами шляхом укладання додаткових угод до даного Договору, шляхом розширення (доповнення) переліку робіт та матеріалів Підрядника.
Згідно із п.3.1 Договору розрахунок за виконанні роботи проводиться протягом 30 календарних днів з моменту отримання Замовником від Підрядника: акту виконаних робіт та інших документів, що передбачені Загальними умовами.
Відповідно до п. 4.1 Договір набирає чинності з 17.11.2022 року і діє по 31.01.2024 року з урахуванням положень Загальних умов.
ТОВ «КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР» на підставі вказаного Договору виконано роботи, що підтверджується актами виконаних робіт, у зв`язку з чим відповідно до п. 201.10. ст.201 ПКУ ТОВ «КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР» складено податкові накладні та направлено їх для реєстрації в ЄРПН: № 44, 45, 46, 47 від 26.05.2023, № 1, 2, 3 від 26.06.2023 та №4,6 від 27.06.2023.
Позивачем 12.06.2023 року подано на реєстрацію до ЄРПН податкову накладну №44 від 26.05.2023 року по ремонту механічного, електричного та енергообладнання та БМР, АЦ-2 на загальну суму ПДВ 1062995,71 грн. (сума ПДВ 177165,95 грн.).
Позивачу надіслано квитанцію від 12.06.2023 року, згідно якої податкову накладну прийнято, але її реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. Обсяг постачання товару/послуги 33.12.23, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник «D»-4.848596, «Р»-547002.66. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем 12.06.2023 року подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №45 від  26.05.2023 року по ремонту механічного, електричного та енергообладнання та БМР, АЦ-2 на загальну суму ПДВ 939252,49 грн. (сума ПДВ 156 542,08 грн.). Акт № 975-15-05 за травень 2023 року.
Позивачу  надіслано квитанцію від 12.06.2023 року, згідно якої податкову накладну прийнято, але її реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. Обсяг постачання товару/послуги 33.12.23, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник «D» - 4.848596, «Р» - 547002.66. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем 12.06.2023 року подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №46 від 26.05.2023 року по ремонту механічного, електричного та енергообладнання та БМР, АЦ-3З на загальну суму ПДВ 1226258,02 грн. (сума ПДВ 204376,34 грн.). Акт                          №975-16-05 за травень 2023 року.
Позивачу  надіслано квитанцію від 12.06.2023 року, згідно якої податкову накладну прийнято, але її реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація. Обсяг постачання товару/послуги 33.12.23, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник «D» - 11.627395, «Р» - 1526493,79. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивачем 12.06.2023 року подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №47 складену 26.05.2023 року по ремонту механічного, електричного та енергообладнання та БМР, АЦ-З на загальну суму з урахуванням ПДВ 827854,46 грн. (сума ПДВ 137975,74 грн.). Акт № 975-17-05 за травень 2023 року.
Позивачу надіслано квитанцію від 12.06.2023 року, згідно  якої податкову накладну прийнято, але її реєстрацію зупинено відповідно до п.. Обсяг постачання товару/послуги 33.12.23, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник «D» - 11.627396, «Р» - 1526493,79. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивачем 10.07.2023 року подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №1, складену 26.06.2023 року по ремонту механічного, електричного та енергообладнання та БМР, АЦ-2 на загальну суму з урахуванням ПДВ 1145187,36 грн. (сума ПДВ 190864,56 грн.). Акт № 975-07-06 за червень 2023 року.
Позивачу надіслано квитанцію від 10.07.2023 року, згідно якої податкову накладну прийнято, але її реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України.  Обсяг постачання товару/послуги 33.12.23, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник «D» -11.627396, «Р» -1526493,79. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивачем 10.07.2023 року подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №2, складену 26.06.2023 року по ремонту механічного, електричного та енергообладнання та БМР, АЦ-З на загальну суму з урахуванням ПДВ 1025395,20 грн. (сума ПДВ 170899,20 грн.). Акт №975-14-06 за червень 2023 року.
Позивачу надіслано квитанцію від 10.07.2023 року, згідно якої податкову накладну прийнято але її реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. Обсяг постачання товару/послуги 33.12.23, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник «D» -11.627396, «Р» - 1526493,79. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивачем 10.07.2023 року подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №3, складену 26.06.2023 року по ремонту механічного, електричного та енергообладнання та БМР, АЦ-З на загальну суму з урахуванням ПДВ 520140,04 грн. (сума ПДВ 86690,01 грн.). Акт № 975-15-06 за червень 2023 року.
Позивачу надіслано квитанцію від 10.07.2023 року, згідно якої податкову накладну прийнято але її реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. Обсяг постачання товару/послуги 33.12.23, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник «D»-11.627396, «Р»-1526493,79. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивачем 10.07.2023 року подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №4, складену 27.06.2023 року по ремонту механічного, електричного та енергообладнання та БМР, АЦ-2 на загальну суму з урахуванням ПДВ 4507541,95 грн. (сума ПДВ 751256,99 грн.). Акт № 975-23-06 за червень 2023 року.
Позивачу надіслано квитанцію від 10.07.2023 року, згідно  якої податкову накладну прийнято, але її реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. Обсяг постачання товару/послуги 33.12.23, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуг та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомляємо: показник «D» - 11.627396, «Р» - 1526493,7/9. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Позивачем 10.07.2023 року подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №6, складену 27.06.2023 року по ремонту механічного, електричного та енергообладнання та БМР, АЦ-З на загальну суму з урахуванням ПДВ 2152105,10 грн. (сума ПДВ 358684,18 грн.). Акт № 975-24-06 за червень 2023 року.
Позивачу  надіслано квитанцію від 10.07.2023 року, згідно якої податкову накладну прийнято, але її реєстрацію зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. Обсяг постачання товару/послуги 33.12.23, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник «D» - 11.627396, «Р» - 1526493,79. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
На виконання вимог, викладених в квитанціях та з метою підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних позивачем 13.07.2023 року контролюючому  органу направлено в електронній формі Повідомлення №1 щодо подачі документів про підтвердження здійснення операцій по ПН, реєстрація яких зупинена та пояснення з доданими документами, а саме:
- Договір №975 від 28.11.2022 року на виконання підрядних робіт на ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг»;
-  Акти № 975-14-05, № 975-15-05, № 975-16-05, № 975-17-05 за травень 2023 року;
- Акти №975-07-06, №975-14-06, №975-15-06 №975-23-06, №975-24-06 за червень 2023 року;
- ДЕКЛАРАЦІЯ відповідності вимогам охорони праці Держпраці від 06.01.2022 року №301051-044149-123-06-2021;
- ДЕКЛАРАЦІЯ відповідності вимогам охорони праці Держпраці від 03.11.2022 року №301051-014964-123-06-2022;
- ДЕКЛАРАЦІЯ відповідності вимогам охорони праці Держпраці від 03.11.2022 року №301051-014968-123-06-2022;
- Довідка на проведення зварювальних та інших вогневих робіт на території ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» від 06.07.2022 року №28;
- Ліцензія ДАБІ України з додатками від 12.07.2017 року №29-Л;
- Дозвіл Держпраці від 29.12.2021 року №1009.21.12;
- Дозвіл Держпраці від 12.01.2022 року №0055.22.12;
- Штатний розпис підприємства станом на 24.11.2022;
- Договір оренди від 02.01.2023 року №02/01-23ТТЗ/КЕ;
- Договір оренди від 02.01.2023 року №02/01-23ПКС/КЕ;- Договір оренди від 02.01.2023 року №02/01-23Т5;
- Договір оренди від 02.01.2023 року №02/01-23/СКЕ;
- Акти надання послуг з оренди за травень-червень 2023 року, згідно укладених договорів з ТОВ «ПРОМФОНДУСТАТКУВАННЯ»;
- Договір купівлі-продажу від 03.12.2019 року №29ПК-17486/19 та від 14.03.2023 року №29ПК-11859/23, укладені ТОВ «КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР» з «Окко-Бізнес Партнер» та накладні до них за травень-червень 2023 року;
- оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 та по рахунку 6851 за травень-червень 2023 року; по рахунку 10, 11, 205 за травень-червень 2023 року.
Комісією ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийняті рішення від 17.07.2023 року №9193860/36607738, №9193855/36607738, №9193861/36607738, №9193862/36607738, №9193856/36607738, №9193858/36607738, №9193854/36607738, №9193857/36607738, №9193859/36607738 про відмову в реєстрації  вказаних  вище податкових накладних.
В обґрунтування даних рішень відповідач зазначив  про ненадання платником податку копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація: Наявні ризикові операції.
Не погодившись із вказаними рішеннями контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач  оскаржив  такі  рішення до  суду.

Задовольняючи позовні  вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що належної мотивації підстав та причин віднесення поданих ТОВ «КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР» податкових накладних до категорії ризиковості здійснення операцій, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області не наведено у спірних  рішеннях та не доведено відповідачами суду належними засобами доказування. Суд зазначив, що позиція відповідача щодо ненадання платником податку копій документів згідно із пунктом 201.16 статті 201 ПК України, Порядком №1165, Порядком №520, є необґрунтованою, а у спірних рішеннях не наведено належних обґрунтувань причин відмови у реєстрації податкових накладних, складених позивачем. Вважає, що відповідач у спірних рішеннях зазначив загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкових накладних,  прийняв невмотивоване рішення, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення. З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, суд зробив висновок про необхідність зобов`язання Державної податкової служби зареєструвати податкові накладні №№ 44, 45, 46, 47 від 26.05.2023 року; №№ 1, 2, 3 від 26.06.2023 року та №№ 4, 6 від 27.06.2023 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного подання.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 (далі по тексту - Порядок №1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема і наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно із пунктом 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі -  квитанція).
Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165, який набрав чинності з 01.02.2020 (далі - Порядок №1165).
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1165 у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).
Втім наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, наслідком чого може бути прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
З огляду на вказане, первинним об`єктом судового дослідження у цій справі є законність дій відповідача щодо зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки наслідком саме цих дій є обов`язок позивача надати пояснення та документи на підтвердження інформації, яка міститься в податковій накладній.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у додатку 3 до Порядку                   № 1165, відповідно до пункту 1 якого таким критерієм є «відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС».
Отже, з огляду на правову конструкцію зазначеної норми зупинення реєстрації податкової накладної за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: 1) відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; 2) обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; 3) переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, лише у разі наявності всіх зазначених обставин та зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Натомість, податковим органом не наведено жодних доводів та не надано суду доказів на підтвердження наявності обставин, зазначених у п. 1 Критеріїв ризиковості, зокрема: не подано доказів, що надана послуга відсутня у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається, не надано доказів, що обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки, а також щодо переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) відповідних груп товарів (продукції).
З огляду на вказане апеляційний суд вважає, що податковим органом не доведено наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних згідно з п. 1 Критеріїв ризиковості. У зв`язку з цим колегія суддів дійшла висновку, що реєстрацію спірних податкових накладних було зупинено протиправно без наявності визначених для цього правових підстав, а тому Головне управління ДПС у Дніпропетровській області не мало права зобов`язувати позивача надавати йому документи на підтвердження інформації, яка міститься в податкових накладних.
Стосовно наданих позивачем податковому органу документів і пояснень на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, апеляційний суд зазначає таке.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр, ЄРПН), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють Комісії головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, за змістом наведених положень Порядку № 520 платник податку фактично зобов`язаний у разі зупинення реєстрації податкової накладної подати відповідні пояснення та документи, оскільки в протилежному випадку Комісія імперативно зобов`язана прийняти рішення про відмову в реєстрації такої податкової накладної. У зв`язку з цим позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, були виконані вимоги відповідача і надані відповідні пояснення та документи, перелік яких судом викладений вище.
В апеляційній скарзі Державна податкова служба України зазначає, що ненадання позивачем первинних документів унеможливлювало прийняття податковим органом позитивного рішення щодо реєстрації податкових накладних щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Однак, апеляційний суд зазначає, що податковим органом не наведено жодних доводів, чому саме цими документами позивач повинен підтверджувати інформацію, зазначену в податковій накладній, а також чому їх відсутність може свідчити про недостовірність або суперечливість такої інформації.
Позивачем відповідні пояснення та документи надані і податковим органом не наведено жодних доводів, чому надані документи не підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних.
Крім того, апеляційний суд зазначає, що контролюючим органом не надано і доказів того, що після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу останнього направлялись повідомлення щодо недостатності певних документів для прийняття рішень в рамках розглядуваних пояснень.
Апеляційний суд з цього приводу також зазначає, що приписи Порядку №520 надають платнику податку право подати пояснення та документи, які підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних (п. 4), а в п. 5 визначений перелік документів, якими може бути підтверджена ця інформація.
Така правова конструкція пунктів 4 та 5 Порядку №520 свідчить про те, що платник податків на власний розсуд обирає перелік документів, якими, як він вважає, підтверджується інформація податкових накладних, і не зобов`язаний подавати всі документи, які вказані у п. 5 чи формі рішення, як помилково вважає податковий орган. Крім  того, перелік документів у п.5 не є виключним чи імперативним, тобто платник податку може підтверджувати інформацію й іншими документами, ніж ті, що зазначені у пункті 5.
Апеляційний суд зауважує, що на стадії реєстрації податкової накладної в ЄРПН платник податку повинен лише підтвердити інформацію, яка зазначена в ній, а питання реальності чи нереальності господарських відносин між контрагентами може предметом документальної перевірки платників податків і податковий орган в межах Порядків №1165 та №520 не має повноважень на фактичне проведення документальної перевірки з метою дослідження факту реальності здійснення господарської операції. Натомість, податковий орган всупереч приписам Порядку №520 намагається штучно підмінити його положення і фактично на стадії реєстрації податкової накладної здійснити не перевірку інформації, зазначеної в податковій накладній, а позапланову документальну перевірку з висновками про реальність або нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом, що суперечить приписам зазначених Порядків №1165 та №520.
Таким чином, відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено належними доказами правомірність прийнятого ним рішення.
Зважаючи на недоведеність податковим органом наявності підстав для зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних, наявність в останнього первинних документів, які підтверджують інформацію, викладену в поданих для реєстрації податкових накладних, а також, що такі документи та відповідні пояснення надавались контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що Комісія неправомірно та необґрунтовано відмовила в реєстрації вказаних податкових накладних.
Відповідно до пп. 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
При цьому, згідно з нормами п. 19, 20 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію якої зупинено, реєструється у разі, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Відповідно до частини третьої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні.
За таких обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення адміністративного позову.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Згідно частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини першої статті 310 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною четвертою статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
          
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року в адміністративній справі №160/18349/23 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 31 січня 2024 року в адміністративній справі №160/18349/23 залишити без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.    

Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко