ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 червня 2024 року	Львів	Справа № 380/16412/23 пров. № А/857/10071/24	
 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р. В.	
 	Носа С. П.	
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові   апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРІМАОЙЛ" на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року  у справі № 380/16412/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРІМАОЙЛ" до  Головного управління ДПС у Львівській області  про скасування податкового повідомлення-рішення, 
місце ухвалення судового рішення  	м.Львів	
Розгляд справи здійснено за правилами	спрощеного позовного провадження	
суддя у І інстанції	Карп`як Оксана Орестівна	
дата складання повного тексту рішення	не зазначена	
ВСТАНОВИВ:
        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
На розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю “Прімаойл” (вул. Пасічна, 162, м. Львів, 79035; код ЄДРПОУ – 42976272) до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79003; код ЄДРПОУ – 43968090) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення № 13854/13-01-04-07 від 14.06.2023 року в частині, що стосується накладення штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних № 48 від 20.07.2022 року, № 70 від 22.07.2023 року, № 68 від 19.07.2022 року, № 64 від 19.07.2022 року, № 47 від 20.07.2022 року, № 63 від 19.07.2022 року, № 66 від 19.07.2022 року, № 51 від 19.07.2022 року, № 69 від 21.07.2022 року, № 65 від 19.07.2022 року, № 62 від 19.07.2022 року, № 54 від 19.07.2022 року, № 52 від 19.07.2022 року, № 67 від 19.07.2022 року, № 46 від 19.07.2022 року.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року  у справі № 380/16412/23 відмовлено у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРІМАОЙЛ" до  Головного управління ДПС у Львівській області    про скасування  вказаного податкового повідомлення-рішення.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції позивач  звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким позов задовольнити  повністю. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
В доводах апеляційної скарги вказує, що податкові накладних були сформовані та подані на реєстрацію до ЄРПН за допомогою сервісу електронного документообігу M.E.doc у межах граничного строку їх реєстрації податкових накладних, а саме в межах операційного дня.
Відповідач   подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
Про розгляд апеляційної  скарги сторони  повідомлені шляхом надіслання ухвал про відкриття апеляційного провадження та про призначення апеляційної скарги до розгляду  через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані  автоматизованої системи  документообігу суду. 
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
     Ухвалюючи судове рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що:
- Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності;
- надані позивачем квитанції не є належними доказами в підтвердження вчасного надсилання спірних податкових накладних, а саме 15.08.2022 року за допомогою програмного забезпечення КП "М.Е.DOC", позаяк з них не можливо встановити, що саме позивач направляв, оскільки не містять інформації щодо спірних податкових накладних;
- позивачем не подано доказів програмного забезпечення КП "М.Е.DOC" та доказів технічного збою та як наслідок, ймовірне некоректне прийняття  сайтами ДПС;
- належним підтвердженням про отримання в ЄРПН податкової накладної є перша квитанція (квитанція про доставку) з ЄРПН;
- податкові накладні позивача, які наведені в акті камеральної перевірки, зареєстровані з порушенням термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), які визначені у п. 201.10 ст. 201 ПК України.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Головним  державним інспектором Львівського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ДПС у Львівській області ОСОБА_1 проведено камеральну перевірку дотримання ТзОВ “Прімаойл” (код ЄДРПОУ 42976272) вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями).
За результатами проведення указаної перевірки складено акт від 16 травня 2023 року № 13430/13-01-04-07/42976272 “Про результати камеральної перевірки дотримання вимог п.192.1 ст.192, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) ТзОВ “Прімаойл” код ЄДРПОУ 42976272.
Проведеною камеральною перевіркою встановлено, що ТзОВ “Прімаойл” код ЄДРПОУ 42976272 відповідно до статті 192, статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 та підпунктів 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України порушило граничні терміни реєстрації наступних податкових накладних:
           від 20.07.2022 року  № 48 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 862,33 грн;
          від 22.07.2022 року  № 70 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 1329, 13 грн;
          від 19.07.2022 року  № 68 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 2194, 93 грн;
          від 19.07.2022 року  № 64 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 2238, 83 грн;
          від 20.07.2022 року  № 47 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 1377, 63 грн;
          від 19.07.2022 року  № 63 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 2432, 04 грн;
          від 19.07.2022 року  № 66 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 2275, 57 грн;
          від 19.07.2022 року  № 51 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 2587, 46 грн;
          від 21.07.2022 року  № 69 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 1941, 42 грн;
          від 19.07.2022 року  № 65 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 2194, 93 грн;
          від 19.07.2022 року  № 62 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 1377, 63 грн;
          від 19.07.2022 року  № 54 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 1941, 42 грн;
          від 19.07.2022 року  № 52 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 515, 30 грн;
          від 19.07.2022 року  № 67 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 1097, 47 грн;
          від 19.07.2022 року  № 46 дата реєстрації: 17.08.2022 року, кількість протермінованих днів: 2; сума штрафної санкції: 1377, 63 грн;
          від 24.02.2023 року № 256 дата реєстрації: 27.04.2023 року, кількість протермінованих днів: 40; сума штрафної санкції: 13, 35 грн (застосована санкція за вказаною ППР  не є предметом оскарження у даній справі. 
Загальна сума штрафної санкції становить 25 757,07 грн. За мінусом штрафної санкції у розмірі 13, 35 грн, яка позивачем не оскаржується, спірним є нарахування штрафної санкції у розмірі 25743,72 грн.
Позивачем подано до ГУ ДПС у Львівській області заперечення від 31 травня 2023 року на акт камеральної перевірки від 16 травня 2023 року № 13430/13-01-04-07/42976272.
14 червня 2023 року ГУ ДПС у Львівській області винесло податкове повідомлення-рішення № 13854/13-01-04-07, яким застосувало до ТзОВ “Прімаойл” штраф у сумі 25757,07 грн за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України.
Уважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що його належить скасувати в частині, що стосується накладення штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних № 48 від 20.07.2022 року, № 70 від 22.07.2023 року, № 68 від 19.07.2022 року, № 64 від 19.07.2022 року, № 47 від 20.07.2022 року, № 63 від 19.07.2022 року, № 66 від 19.07.2022 року, № 51 від 19.07.2022 року, № 69 від 21.07.2022 року, № 65 від 19.07.2022 року, № 62 від 19.07.2022 року, № 54 від 19.07.2022 року, № 52 від 19.07.2022 року, № 67 від 19.07.2022 року, № 46 від 19.07.2022 року, позивач звернувся з цим позовом до суду.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Податковий кодекс України  регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт  1.1. статті 1 ПК України).
Пунктом  201.1 статті 201 ПК України  визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п.  201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин  ПК України  передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом  120-1.1 статті 120-1 ПК України  встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту  198.5 статті 198  цього  Кодексу  у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту  201.4 статті 201  цього  Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми  ПК України  свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом  201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX  (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності  Закону №533-ІХ  (з урахуванням змін, внесених  Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX  та  Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до  ПК України  запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»  Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину  Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року  в Україні введений воєнний стан, який на підставі  Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні»  продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом №2118-IX  підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року  внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Верховна Рада України прийняла  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX  (далі - Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022  року Закону № 2260-IX  підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності  Законом № 2260-IX  передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX  підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112  цього  Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом № 2260-IX  було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX  (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом  198.5 статті 198  та пунктом  199.1 статті 199  цього  Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що  платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то  у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію,  а зареєстрована(ий) в ЄРПН  після скасування дії мораторію (тобто  після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних  застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Отож, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.
З матеріалів справи убачається, що вище перелічені податкові накладні складені позивачем у період  липня  2022року та лютого 2023 та  зареєстровані у період - 17.08.2022 та 27.04.2024 року відповідно.  
В доводах апеляційної скарги позивач зазначає, що терміни реєстрації  ПН/PK, передбачені п. 201.10 ст. 201 ПК України було порушено з незалежних від нього причин, оскільки податкові накладні  ним своєчасно подано на реєстрацію.
          Зокрема позивач зазначає, що 15 серпня 2022 року позивачем в межах операційного дня (зокрема з 12:14 год до 12:15 год) за допомогою програмного забезпечення "М.Е.DOC", по “прямому з`єднанню” направило в електронному форматі до Державної податкової служби для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 48 від 20.07.2022 року, № 70 від 22.07.2023 року, № 68 від 19.07.2022 року, № 64 від 19.07.2022 року, № 47 від 20.07.2022 року, № 63 від 19.07.2022 року, № 66 від 19.07.2022 року, № 51 від 19.07.2022 року, № 69 від 21.07.2022 року, № 65 від 19.07.2022 року, № 62 від 19.07.2022 року, № 54 від 19.07.2022 року, № 52 від 19.07.2022 року, № 67 від 19.07.2022 року, № 46 від 19.07.2022 року.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН.
Згідно п. 5 Порядку № 1246 Податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Відповідно до п.п. 11-15 Порядку після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки податкової накладної.
За результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
При цьому, за п. 3 Порядку операційний день триває в робочі дні з 8 години 00 хвилин до 20 години 00 хвилин. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем.
Таким чином, як ПК України, так і Порядком передбачено, що у разі отримання контролюючим органом податкової накладної від платника податку, за результатами проведення їх перевірки платнику податку надсилається квитанція про прийняття, неприйняття або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування протягом операційного дня.
Враховуючи вищевикладені норми Податкового кодексу України та Порядку №1246, квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, в усіх без виключення випадках, при направленні платником податків податкових накладних/розрахунків коригування для реєстрації має бути надіслана платнику податків до 20 години того ж дня.
У відповідності до абзацу другого пункту 8 розділу II   Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №557 від 06.06.2017 (надалі - Порядок обміну електронними документами), перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.
У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у пункті 7 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається кваліфікована електронна печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі.
Пунктом 9 Порядку обміну електронними документами, передбачено, якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.
Відповідно до пунктів 3,4,5,6 розділу ІІ Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства Фінансів України №557 від 06.06.2017 року, після накладання кваліфікованого електронного підпису автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) з використанням засобів електронного зв`язку до адресата протягом операційного дня.
Електронні форми документів у форматі за стандартом на основі специфікації eXtensibleMarkupLanguage (XML) оприлюднюються на офіційному вебпорталі ДПС.
У разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.
Автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня.
На підтвердження обставин  щодо своєчасного направлення до ЄДРПН спірних податкових накладних 15.08.2022 року, за допомогою програмного забезпечення КП "М.Е.DOC", по “прямому з`єднанню” до Державної податкової служби України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивачем надано  «квитанції», які попередньо  було ним отримано на адвокатський запит, а зокрема  листом ДПА України №27513/6/99-00-20-02-05-06 від 18.09.2023 року (а.с. 12-41).
Детально дослідивши зміст долучених до матеріалів справи «квитанцій» (а.с. 12-41)., колегією суддів установлено, що  вказані квитанції містять відомості щодо часу  направлення позивачем до ЄДРПН податкових накладних, їх номеру та дати складання, контрагентів та назву операції за якої їх було сформовано та найменування  програмного забезпечення за допомогою якого  позивач здійснив таке відправлення, а зокрема податкова накладна:
          від 20.07.2022 року  № 48  по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ»  направлена позивачем на реєстрацію о 12:14 год 15.08.2022  року (а. с. 16);
          від 22.07.2022 року  № 70 по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ»  направлена  позивачем на реєстрацію о 12:14 год 15.08.2022  року (а. с. 40);
          від 19.07.2022 року  № 68 по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ»  направлена позивачем на реєстрацію о 12:14 год 15.08.2022  року (а. с. 36);
          від 19.07.2022 року  № 64 по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ»  направлена  позивачем на реєстрацію о 12:15 год 15.08.2022  року (а. с. 28);
          від 20.07.2022 року  № 47 по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ»  направлена  позивачем на реєстрацію о 12:14 год 15.08.2022  року (а. с. 14);
          від 19.07.2022 року  № 63 по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ»  направлена позивачем  на реєстрацію о 12:15 год 15.08.2022  року (а. с. 26);
          від 19.07.2022 року  № 66 по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ»  направлена позивачем  на реєстрацію о 12:15 год 15.08.2022  року (а. с. 32);
          від 19.07.2022 року  № 51 по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ»  направлена  позивачем на реєстрацію о 12:15 год 15.08.2022  року (а. с. 18);
          від 21.07.2022 року  № 69 по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ»  направлена позивачем на реєстрацію о 12:14 год 15.08.2022  року (а. с. 38);
          від 19.07.2022 року  № 65 по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ»  направлена позивачем на реєстрацію о 12:15 год 15.08.2022  року (а. с.30);
          від 19.07.2022 року  № 62 по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ»  направлена позивачем  на реєстрацію  о 12:15 год 15.08.2022  року (а. с. 24);
          від 19.07.2022 року  № 54 по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ»  направлена позивачем на реєстрацію о 12:15 год 15.08.2022  року (а. с. 20);
          від 19.07.2022 року  № 52 по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ»  направлена  позивачем   на реєстрацію о 12:15 год 15.08.2022  року (а. с. 20);
          від 19.07.2022 року  № 67 по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ»  направлена позивачем на реєстрацію о 12:14 год 15.08.2022  року (а. с. 34);
          від 19.07.2022 року  № 46 по контрагенту позивача  ТОВ «Гал – КАТ» направлена позивачем  на реєстрацію о 12:15 год 15.08.2022  року (а. с. 12).
Отож колегія суддів констатує, що переліченими квитанціями підтверджено  своєчасне надіслання   до ЄДРПН (15.08.2022 року) приведеного вище переліку податкових накладних, який направлено  позивачем за допомогою програмного забезпечення "М.Е.DOC"  до ДПА України для внесення до ЄДРПН, з у рахуванням строків запроваджених п.  201.10 ст. 201 ПК України. 
При цьому, колегія суддів  відхиляє висновки суду першої інстанції про неможливість ідентифікації відправлення за переліченими квитанціями, позаяк вони здійсненні без детального дослідження  судом перелічених квитанцій. 
Що ж стосується вжитих санкцій за порушення строків надіслання податкової накладної від 24.02.2023 року № 256 дата реєстрації: 27.04.2023 року, кількість протермінованих днів: 40; сума штрафної санкції: 13, 35 грн, то вказана податкова накладне не є предметом даного адміністративного спору.
За приведених обставин, доводи апеляційної скарги знайшли своє підтвердження та спростовуються   зібраними у справі доказами. 
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове  рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у  цій справі
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що оскаржуване рішення суду не відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права, а відтак  апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду  скасувати з прийняттям нового про  задоволення позову.
З урахуванням положень статті 139 КАС України та фактичних обставин справи щодо  задоволення адміністративного позову та сплату позивачем судового збору  у розмірі  2684 грн грн при поданні позовної заяви до суду першої інстанції та 4026грн при поданні апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що на користь позивача підлягають присудженню за рахунок бюджетного фінансування відповідача  судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 6710 грн.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРІМАОЙЛ" задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 25 березня 2024 року  у справі № 380/16412/23 скасувати.
Ухвалити постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРІМАОЙЛ" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення № 13854/13-01-04-07 від 14.06.2023 року в частині накладення штрафних санкцій у розмірі 25743,72 грн за порушення термінів реєстрації податкових накладних № 48 від 20.07.2022 року, № 70 від 22.07.2023 року, № 68 від 19.07.2022 року, № 64 від 19.07.2022 року, № 47 від 20.07.2022 року, № 63 від 19.07.2022 року, № 66 від 19.07.2022 року, № 51 від 19.07.2022 року, № 69 від 21.07.2022 року, № 65 від 19.07.2022 року, № 62 від 19.07.2022 року, № 54 від 19.07.2022 року, № 52 від 19.07.2022 року, № 67 від 19.07.2022 року, № 46 від 19.07.2022 року.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРІМАОЙЛ" (КОД ЄДРПОУ 42976272, адреса: м. Львів, вул. Пасічна,162) за рахунок бюджетного фінансування Головного управління ДПС у Львівській області  (КОД ЄДРПОУ 43968090, адреса: м. Львів, вул.Стрийська,35)  судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 6710 грн (шість тисяч сімсот десять гривень).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос