П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

30 травня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/15515/23	

Перша інстанція: суддя Птичкіна В.В.

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:  
              Головуючого:              Градовського Ю.М.
              суддів:                          Турецької І.О.,  
                                                    Шеметенко Л.П.
                         при секретарі:               Шатан В.О.  
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Одесі в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 березня 2024р. по справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «УКРІНТЕРПОСТАЧА» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И Л А:
У грудні 2023р. ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА» звернулося до суду із позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати прийняті 17.08.2023р. ГУ ДПС у Миколаївській області податкові повідомлення-рішення за №668414290703 та за №668314290703.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що у лютому 2022р. посадовими особами податкового органу було проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача щодо дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентом-постачальником ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ» (код ЄДРПОУ 42251009) (попередні назви ТОВ «КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ», ТОВ «ХІМТЕХПЛЮС») за жовтень 2020р. та контрагентами-покупцями, яким у подальшому були реалізовані товари/послуги, придбані у вищенаведеного контрагента-постачальника …», за результатами якої 18.02.2022р. складено Акт перевірки за №1092/14-29-07-03/30526451, у висновках якого було встановлено порушення вимог п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за жовтень 2020р. на 694   295грн. та до заниження суми податку на додану вартість за жовтень 2020р. на 918   405грн..
На підставі встановлених порушень, 17.08.2023р. податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- за №668314290703, яким, на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України, зменшило задекларований позивачем розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 694   295грн.;
- за №668414290703, яким, на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, абз.1 п.123.1, п.123.2 ст.123 ПК України, збільшило суму грошового зобов`язання Підприємства з податку на додану вартість на 1   148   006,25грн., з яких 918   405грн. – податкове зобов`язання, та 229 601,25грн. – штраф.
Позивач вказав на безпідставність висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства. Позивач зазначив, що надав відповідачу первинні документи, якими підтверджується реальні зміни його майнового стану, а доводи податкового органу ґрунтуються на припущеннях.
Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 березня 2024р. адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано прийняте 17.08.2023р. ГУ ДПС у Миколаївській області податкове повідомлення-рішення №668414290703.
Визнано протиправним та скасовано прийняте 17.08.2023р. ГУ ДПС у Миколаївській області податкове повідомлення-рішення №668314290703.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області на користь ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА» судовий збір у сумі 21 472грн..
В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.
Сторони були сповіщені про час і місце розгляду справи у встановленому законом порядку.
Проте, представник товариства у судове засідання не з`явився та про причини неявки не повідомив. 
Представник податкового органу приймав участь у судовому засідання в режимі відеоконференції та надав відповідні пояснення по суті справи.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, пояснення на неї, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про задоволення скарги, скасування рішення суду та прийняття нової постанови про відмову у задоволенні позовних вимог, виходячи з наступних підстав.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, оскільки документальна позапланова виїзна перевірка є неправомірною, оскільки проведена в супереч мораторію на проведення перевірок, запровадженому згідно п.52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а тому висновки, викладені в Акті перевірки, не ґрунтуються на законодавстві, є незаконними та необґрунтованими.
Проте, колегія суддів не може погодитися з такими висновками суду першої інстанції, оскільки вказаного висновку суд дійшов без належного з`ясування обставин по справі та  належної оцінки доказів, допустив невірне застосування норм матеріального права та порушив норми процесуального права.
За правилами ст.242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судова колегія вважає, що вказані порушення норм права призвели до неправильного вирішення справи по суті, а тому апеляційний суд на підставі ст.315 КАС України, рішення суду скасовує та приймає по справі нову постанову про відмову у задоволенні позову, з наступних підстав.
Так, апеляційним судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що у період з 7.02.2022р. до 11.02.2022р. податковим органом було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА» з метою дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з контрагентом-постачальником ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ» (код ЄДРПОУ 42251009) (попередні назви ТОВ «КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ», ТОВ «ХІМТЕХПЛЮС») за жовтень 2020р. та контрагентами-покупцями, яким у подальшому були реалізовані товари/послуги, придбані у вищенаведеного контрагента-постачальника, за результатами якої складено Акт перевірки від 18.02.2022р. за №1092/14-29-07-03/30526451 (надалі – Акт, т.1 а.с.7-24), у висновках якого встановлено порушення вимог п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість за жовтень 2020р. на 694    295грн. та до заниження суми податку на додану вартість за жовтень 2020р. на 918    405грн..
Не погодившись із встановленими порушеннями податкового законодавства, товариством було подано заперечення на Акт перевірки (т.1 а.с.29-33), проте, ГУ ДПС було розглянуто заперечення та залишено Акт перевірки без змін (т.1 а.с.35-40).
В подальшому, на підставі встановлених порушень, 17.08.2023р. податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- за №668314290703, яким, на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54 ПК України, зменшило задекларований позивачем розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 694   295грн.;
- за №668414290703, яким, на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, абз.1 п.123.1, п.123.2 ст.123 ПК України, збільшило суму грошового зобов`язання товариства з податку на додану вартість на 1   148   006,25грн., з яких 918   405грн. – податкове зобов`язання, 229 601,25грн. – штраф (т.1 а.с.25-27).
Позивач вважаючи, що вказані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся в суд із даним позовом.
Перевіряючи правомірність оскаржуваних рішень податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов`язує їх протиправність та скасування, судова колегія виходить з наступного.
Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Як вбачається із матеріалів справи, що суд першої інстанції приймаючи рішення про задоволення позовних вимог виходив з того, що податковий орган провів спірну перевірку за прямою забороною на її проведення, у зв`язку із чим вважав, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Проте, судова колегія не погоджується із таким висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Приписами п.75.1.2 ст.75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Порядок призначення документальних позапланових перевірок регламентовано положеннями статті 78 ПК України, в якій визначено виключні підстави для проведення такої перевірки.
Положеннями п.78.5 ст.78 ПК України встановлено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Так, п.81.1 ст.81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Як вбачається із матеріалів справи, що податковим органом на підставі Наказу від 2.02.2022р. за №172-п було проведено перевірку діяльності позивача, складено акт від 18.02.2022р. за №1092/14-29-07-03/ НОМЕР_1 та 17.08.2023р. прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення за №668414290703 та за №668314290703.
Судова колегія вважає, що вказане свідчить про те, що допуск до перевірки фактично відбувся та не спростовано позивачем.
Враховуючи вказане, судова колегія вважає, що оскільки товариством було допущено до перевірки посадових осіб контролюючого органу, перевірка проведена та за її наслідками відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення щодо визначення платнику податків грошового зобов`язання, предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за отриманням якого покладено на контролюючі органи.
При цьому, судова колегія зазначає, що з огляду на зміст положень ст.78,81 ПК України платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, зокрема виїзної, щодо нього, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відтак, враховуючи наведене, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Зважаючи на викладене, судова колегія звертає увагу на те, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки.
Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, то в подальшому предметом розгляду в суді буде суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 3.12.2019р. у справі за №803/990/15-a, від 29.03.2019р. у справі за №805/3449/18-а, від 24.01.2019р. у справі за №826/13963.
Як зазначив Верховний Суд в Постанові від 21 лютого 2020р. у справі за №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (не допуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Як вбачається із матеріалів справи, що допуск посадових осіб податкового органу до проведення спірної перевірки відбувся та перевірка проводилась в присутності директора позивача.
Отже, наказ на проведення позапланової виїзної документальної перевірки був реалізований ГУ ДПС у Миколаївській області, а ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА» допустили перевіряючих до проведення перевірки.
Окрім того, Верховний Суд неодноразово, зокрема, у Постановах від 17.04.2018р. (справа №826/12612/17), від 10.05.2018р. (справа №806/2127/16) та від 8.08.2018р. (справа №П/811/1680/17), зазначав свою чітку правову позицію, що саме на етапі допуску до перевірки суб`єкт господарювання може поставити питання про «необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення заходу контролю щодо себе».
При цьому, апеляційний суд бере до уваги той факт, що позивачем не оскаржувалось в адміністративному порядку чи в судовому порядку а ні наказ на проведення спірної перевірки, а ні акт перевірки, а ні встановлені порушення в акті перевірки. При цьому, товариством оскаржується лише санкції, які викладені у спірному податковому повідомленні-рішенні.
Окрім того, апеляційний суд звертає увагу на те, що суд першої інстанції розглянув дану справу в супереч вимогам ч.2 ст.9 КАС України, а саме суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог.
Як вбачається із позовних вимог, позивач не оскаржував правомірність проведення спірної перевірки. При цьому, суд першої інстанції вийшов за межі позовних вимог та розглянув справу із незаявлених в позові вимог, а також не обґрунтовуючи таке своє рішення.
Також, судова колегія вважає посилання суду першої інстанції на постанову Верховного Суду від 23.02.2023р. по справі за №160/20112/21 недоречними, оскільки у вказаній справі (№160/20112/21) позивач, оскаржуючи податкові повідомлення-рішення, вважав порушеною процедуру призначення та проведення документальної планової перевірки. При цьому, в даному випадку, ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА» оскаржує податкові повідомлення-рішення з підстав незгоди встановлених порушень вимог податкового законодавства та вважав, що він надав відповідачу первинні документи, якими підтверджується реальні зміни його майнового стану, а доводи податкового органу ґрунтуються на припущеннях.
Враховуючи вищевказане, апеляційний суд вважає, що спірна перевірка ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА» проведена в межах та на підставі чинних норм законодавства, оскільки допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні перевірки, оскільки після її проведення права суб`єкта господарювання порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Що ж стосується правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, то судова колегія дослідивши матеріали справи та надані документи, зазначає наступне.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (надалі – ПК України).
Положеннями пп.14.1.181 п.14.1 ст.14 ПК України встановлено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного періоду.
Підпунктом «а» п.198.1, п.198.2, п.198.3 статті 198 ПК України закріплено право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
          Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
          Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
          Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
          За правилами п.198.6 ст.198 ПК України, не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.201.11 ст.201 Кодексу). У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
          В силу вимог п.201.1 ст.201 ПК України, платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим.
          Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
          При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
          Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
          Положеннями ЗУ «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
          Відповідно до статті 1 вказаного Закону, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
          Згідно зі ст.9 вказаного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
          Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
          Отже, для підтвердження включення до складу податкового кредиту сум сплаченого податку на додану вартість у складі ціни за придбаний товар (роботи, послуги), необхідні первинні документи (податкові накладні), оформлені відповідно до вимог ЗУ «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні».
          При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документа не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
          Таким чином, оскільки наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, які пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податку, а також відповідають змісту й обсягу, відображеному в укладених платником податку договорах та складених на їх підставі первинних документах, тому у разі якщо певна господарська операція не здійснювалась, визначення податкового кредиту було б безпідставним і сума ПДВ не підлягала би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку податкової накладної, а також доказів сплати постачальнику сум ПДВ у складі вартості товару.
Як вбачається із матеріалів справи, що під час перевірки було встановлено: що ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА» мав взаємовідносини з ТОВ «КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (код ЄДРПОУ 42251009). Постачальник: ТОВ «КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» постачав добриво органічне «Біочар-Фод» на адресу ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА».
Згідно даних ЄРПН ТОВ «КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (код ЄДРПОУ 42251009) зареєстровано у жовтні 2020р. податкові накладні та виписані видаткові накладні на адресу ТОВ «УКРІНТЕРПОСТАЧА» на загальну суму 9   676 200грн. в тому числі ПДВ 1   612 700,01грн. (номенклатура товару: добриво органічне "Біочар-Фод" в кількості 176 059кг).
Відповідно до форми 20-ОПП ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») не має у користуванні виробничі потужності для виготовлення добрив органічних в тому числі, добрив органічних «Біочар - Фод».
ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») не надано до ДПІ обліку за 2020р. податкову декларацію з податку на прибуток з додатком АМ та РІ, що свідчить про відсутність на підприємстві власних основних засобів та інших необоротних активів. Вищевказане свідчить про відсутність на підприємстві основних засобів та інших необоротних активів, необхідних для здійснення господарської діяльності в задекларованих об`ємах.
При цьому, за даними ЄРПН не встановлено придбання послуг оренди нежитлових приміщень, машин та обладнання, оренди транспортних засобів, послуг зберігання товарів, навантажувально-розвантажувальних робіт, інструментів, приладів та інвентарю, інших основних засобів, опалення, газо-, водопостачання, зв`язку, придбання канцелярських засобів, тощо. Відсутність таких витрат є одним із свідчень фактичної неможливості здійснення господарської діяльності даним СГ.
Згідно витягів з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, інформація щодо ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») відсутня.
Згідно даних податкової звітності з податку на додану вартість за жовтень 2020р. (ряд. 10.3 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/ послуг та необоротних активів на митній території України з нульовою ставкою та/або без податку на додану вартість» ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») не декларує придбання товарів/послуг у неплатників ПДВ, тобто не декларує придбання товарів/послуг, в тому числі основних засобів та послуг з оренди основних засобів, складських приміщень у неплатників ПДВ. Враховуючи вищенаведене, не можливо підтвердити наявність та використання у господарській діяльності ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») об`єктів господарювання, задекларованих у формі 20-ОПП.
Згідно звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів, форма 1-ДФ (вх. №9368689614 від 17.01.2021) ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») не декларує взаємовідносини з фізичними особами, тобто не здійснює у них придбання основних засобів.
В ході проведення аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») відображає операції з придбання у контрагентів-постачальників товарів, послуг різноманітного призначення, а саме: риба морожена, картопля, цукор білий кристалічний, рис битий, туби кальмара, крохмаль картопляний фасований (0,5 кг) в/ с, кури - бройлери 1 кат. охолод., печінка "ГК" курчат бройл.охол., оселедець с/м, печінка птиці з серцем охол., кава зернова, батончик «Bounty» з м`якоттю кокосу у молочний шоколад, субпродукти м`ясні оброблені свинячі тощо.
В той же час, ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») реєструє податкові накладні з реалізації на адресу контрагентів-покупців з номенклатурою: добрива органічні "Біогумус-Фод", "Біочар-Фод", добриво комплексне органічне "Компогран", добриво органічне рідке "Гумат-Фод" з одним кодом УКТЗЕД 3101000000.
ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») не декларує придбання послуг з виготовлення добрив органічних «Біочар - Фод» у інших контрагентів - постачальників. В зв`язку з відсутністю на підприємстві власних/ орендованих основних засобів та інших необоротних активів, на яких можливо було б виготовляти добриво органічне «Біочар - Фод» ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва          ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») не є виробником добрива органічного «Біочар - Фод», яке у подальшому відповідно наданих до перевірки документів було реалізоване на адресу ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА».
Отже, податкова вважала, що не доведено джерело походження добрива органічного «Біочар - Фод» на адресу ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА».
У контрагента-постачальника ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») спостерігається підміна товарних позицій у виписаних податкових накладних, встановлена невідповідність придбаних та реалізованих товарів.
Таким чином, неможливо підтвердити виготовлення ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») власними силами добрива органічного «Біочар-Фод», оскільки не доведено наявність та використання основних засобів, які необхідні для його виготовлення в обсягах, наведених в документах бухгалтерського та податкового обліку у кількості 176058,952 кг.
Вищенаведене свідчить про неспроможність ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») здійснювати виготовлення та/або придбання та реалізацію товару в адресу контрагентів-покупців в задекларованих об`ємах.
При цьому, податковий орган зазначив в апеляційній скарзі, що 7.12.2021р. набрало законної чинності рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 5.11.2021р. у справі №120/9360/21-а, предметом розгляду якої були взаємовідносини позивача з ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ» (42251009) (попередні назви ТОВ «КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ», ТОВ «ХІМТЕХПЛЮС») щодо поставки добрив, в тому числі у жовтні 2020р..
У ході розгляду справи суд встановив такі обставини.
В акті перевірки зазначено, що на підставі проведеного аналізу ЄРПН встановити походження реалізованих ТОВ КФ «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» у жовтні 2020 року товарів неможливо.
Фактично ТОВ «КФ «ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» здійснювало реєстрацію податкових накладних на реалізацію добрива органічного, а формувало податковий кредит по ланцюгу постачання за рахунок придбання продуктів харчування, бананів, картоплі, перцю солодкого, часнику, хурми, баклажанів, огірків, винограду свіжого, слив свіжих, груш свіжих, тощо.
Про нереальність здійсненних господарських операцій свідчать наступні факти:
- відсутність придбання реалізованого товару;
- відсутність інформації про транспортування товарів (наявність власних або орендованих транспортних засобів, визначення перевізника, вантажовідправника, вантажоотримувача, відомостей про маршрут, посередників у транспорту ванні);
- відсутність інформації про використання енергоресурсів, трудових ресурсів, тощо, що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства;
- за даними ЄРПН відсутні операції щодо оренди та зберігання придбаного майна.
Суд у справі за №120/9360/21-а зробив висновок про відсутність об`єктів оподаткування та неможливість реального здійснення платником податків господарських операцій у жовтні 2020р. по ланцюгу постачання, а також, про документальне оформлення операцій при їх фактичному невиконанні, оскільки у платника відсутні можливості, що об`єктивно необхідні для виконання взятих на себе господарських зобов`язань.
Таким чином, перевіркою не встановлено законне (легальне) джерело походження товару, зазначеного у первинних документах, виписаних ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») на адресу ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА» в жовтні 2020р., що свідчить про порушення податкового законодавства та залучення суб`єкта до схеми формування штучного податкового кредиту для покупців.
Виходячи з вищенаведеного, ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») здійснювало діяльність, спрямовану на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту по ланцюгу поставки шляхом оформлення первинних документів по господарських операціях, які фактично не здійснювались, відбувався лише обмін документами.
Тобто, перевіркою не встановлено законне (легальне) джерело походження товару (добриво органічне «Біочар - Фод»), документально оформленого ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») на адресу ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА», що свідчить про порушення податкового законодавства та залучення суб`єкта до схеми формування штучного податкового кредиту для покупців.
Вбачається документальне оформлення ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») безтоварних операцій по ланцюгу постачання з метою введення в обіг (легалізації) товарів невідомого походження.
Оскільки реальність вчинення господарських операцій між ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА» з ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») відсутня, а наслідком для податкового обліку є лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері, у ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ»), не було підстав для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та їх відображення у податковій звітності, а у ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА» до віднесення сум ПДВ до податкового кредиту.
Так, ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА» сформовано суму податкового кредиту за зареєстрованими податковими накладними в Єдиному реєстрі податкових накладних по взаємовідносинах із ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») за нереальними операціями з придбання товару, який не вироблявся та не придбавався ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ»), що підтверджується зібраною відповідно до ст. 72 Кодексу податковою інформацією (сукупністю об`єктивних і достатніх доказів).
Отже, за результатами перевірки, проведеного аналізу та здійснених заходів не можливо підтвердити реальність задекларованих господарських операцій ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА» з контрагентом - постачальником ТОВ «КФ ФАБРИКА ОРГАНІЧНИХ ДОБРИВ» (нова назва ТОВ «ОРГАНІК ЗБУТ») за жовтень 2020 року щодо придбання добрив органічних «Біочар - Фод» на суму ПДВ 1   612 700грн.
Крім того, оформлені документи із операцій з придбання добрив органічних «Біочар -Фод» не можуть за змістом п.44.1 ст.44 ПК України вважатися первинними документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності.
Дослідивши вищевказані обставини, а також матеріали справи, з урахуванням норм податкового законодавства, судова колегія вважає, що оскільки ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА» не надано первинних документів, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності з податку на додану вартість та стали підставою для формування податкового кредиту щодо придбання товару у контрагента - постачальника, то факт придбання товарів, а також віднесення сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними, так як відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого ст.1 ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність Україні», в основі якої має бути дійсний рух певного активу.
Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Враховуючи вищенаведене, вбачається документальне оформлення безтоварних (нереальних) операцій по ланцюгу постачання з метою введення в обіг (легалізації) товарів невідомого походження. Тобто, вбачається легалізація товарів реалізованих невстановленими особами.
Також, судова колегія зазначає, що платник податків має дотримуватися «принципу належної податкової обачності» при виборі контрагентів. У постанові Верховного суду України від 4.06.2020р. у справі за №825/1630/17 зроблено висновок про те, що якщо між суб`єктами господарювання була підписана уся первинна документація (договори, акти, видаткові накладні тощо), а також була зареєстрована податкова накладна, то це не є беззаперечним фактом реальності господарської операції між контрагентом та платником податків.
Верховним судом України у постанові від 25.06.2018р. по справі за №803/1923/13-а зазначено, що сам факт наявності у позивача податкових, чи-то видаткових накладних, інших документів з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.
Наведені позивачем у своїй касаційній скарзі доводи про те, що оскаржуване ним судове рішення обґрунтоване лише посиланням на відсутність у постачальника позивача трудових ресурсів не підтвердилися, оскільки в основу судового рішення судом була покладена оцінка фактичної можливості виконання контрагентом-постачальником послуг обсягу підрядних послуг, наведеному в доданих до матеріалів справи актах приймання виконаних будівельних робіт, у вказані у них строки.
Верховний суд у своїй постанові від 20.11.2019р. у справі за №815/371/18 визначив, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активі, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності потрібне здійснення і облік інших господарських операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником в документах обліку.
Крім того, є важливим і те, що:
- розумна економічна причина має бути наявна в кожній господарській операції;
- нездійснення заходів з перевірки правоздатності контрагента є ризиком самого платника податків;
- платник, який претендує на податкову вигоду, повинен пересвідчитися у правильності оформлення первинних документів та їх достовірності;
- платник податків, який діяв без належної обережності при виборі контрагента повинен розуміти, що отримана податкова вигода є безпідставною.
Що стосується індивідуального характеру юридичної відповідальності, то судова колегія зазначає, що несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності покладаються на особу, якою укладено відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та провадження необґрунтованих виплат. У випадку недобросовісності контрагентів покупець несе ризик своєї бездіяльності не лише по виконанню господарсько-правових зобов`язань, але і в рамках податкових правовідносин, позаяк в силу вимог податкового законодавства позбавляється можливості скористатися пільговим порядком обчислення бази оподаткування у зв`язку з відсутністю належним чином оформлених первинних документів.
Постановами Верховного Суду від 27.03.2018р. у справі за №826/1588/13-а, від 18.03.2020р. у справі за №826/8114/15, від 6.10.2020р. у справі за №140/1611/19, колегія суддів звертає увагу на те, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ. Крім того, прояв такої обачності й обережності при виборі постачальника послуг та вчинення будь - яких дій на предмет перевірки податкової «доброчесності» контрагента, зокрема за доступними електронними базами даних на сайті контролюючого органу (база платників ПДВ, база анульованих свідоцтв платників ПДВ, база недобросовісних платників ПДВ, база місць масової реєстрації платників податків, отримання завірених копій статутних та реєстраційних документів, копій паспорта особи, яка підписуватиме договір, довідку про кількість співробітників контрагента, тощо) в подальшому свідчитимуть на користь висновку, що платником податків вжито належні та достатні дії щодо його обізнаності на предмет податкової «надійності» такого контрагента та вказуватимуть на правомірність формування податкового обліку за господарськими операціями з таким контрагентом.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
          Що стосується використання контролюючим органом інформаційних баз даних, то судова колегія зазначає наступне.
          Приписами ст.83 ПК України визначено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені Податковим Кодексом, податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України, судові рішення, податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені ПК України або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Податкова інформація, зібрана відповідного до ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій і завдань (ст.7 ПК УКраїни).
Отже, судова колегія вважає, що можливість використання контролюючими органами інформаційних баз даних прямо передбачено положеннями ПК України.
Враховуючи вищевказане, судова колегія погоджується із податковим органом, що у ході документальної позапланової виїзної перевірки не було підтверджено фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом за жовтень 2020р..
Аналізуючи встановлені обставини, судова колегія вважає, що висновки, які були зроблені на підставі проведеної перевірки ПП «УКРІНТЕРПОСТАЧА» знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду. При цьому, встановлені під час апеляційного розгляду обставини не спростовані представником позивача. 
Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд вважає, що приймаючи оскаржуване рішення податковий орган діяв у відповідності та на підставі чинних норм податкового законодавства України, оскільки позивачем не надано відповідних документів та доказів, які б дійсно спростовували твердження податкового органу.
Виходячи з наведеного, судова колегія дійшла висновку, що вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції на ці обставини уваги не звернув, належної оцінки не дав, та дійшов помилкового висновку про задоволення позовних вимог, а тому вважає за необхідне рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти по справі нову постанову про відмову у задоволенні позовних вимог.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246,315,317 КАС України, колегія суддів,-

      П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області – задовольнити.
          Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 березня 2024р. – скасувати.
          Прийняти по справі нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства «УКРІНТЕРПОСТАЧА» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – відмовити. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її проголошення та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.                                        
Повний текст судового рішення виготовлений 31 травня 2024р.          

Головуючий:                                                                      Ю.М. Градовський

                                                 

                       Судді:                                                                                   І.О. Турецька

                                                                                          

                                                                                                   Л.П. Шеметенко