П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

30 квітня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/13169/23	

Головуючий І інстанції: Білостоцький О.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Коваля М.П., Скрипченка В.О., 
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2023 року (м.Одеса, дата складання повного тексту судового рішення – 11.09.2023р.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Неостар» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
07.06.2023р. ТОВ «Неостар» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31.03.2023р. №5203/15-32-04-08-20/32273183 про накладення штрафу в сумі 594387 грн. 23 коп. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних за лютий та квітень 2022 року. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірним податковим повідомленням-рішенням до ТОВ «Неостар» було застосовано штрафні санкції за порушення «граничних» строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач категорично не згоден з таким рішенням контролюючого органу та, в свою чергу, у своєму позові зазначає, що застосування до нього спірних штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних є неправомірним та незаконним, оскільки ним було подано на реєстрацію податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, чітко передбачений чинним законодавством, а саме протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків. Крім того, позивач також звертає увагу й на той факт, що спірне податкове повідомлення-рішення було прийнято в період дії «карантину» та «воєнного стану», а також після набуття чинності змінами до пп.69.1 п.69 підрозділу 10 ПК України, внесеними Законом України від 12.05.2022р. №2260-ІХ, якими чітко було визначено 2 строки для виконання своїх обов`язків щодо реєстрації податкових накладних за період лютий-травень 2022р.: 1) до 15 липня 2022р. – для платників податків, у яких відновилась можливість виконувати свої податкові обов`язки та 2) протягом 60 днів з 1-го дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей. 
Представник відповідача, у свою чергу, надав до суду першої інстанції письмовий відзив, в яких позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2023 року (ухваленим в порядку спрощеного провадження) адміністративний позов ТОВ «Неостар» - задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.03.2023р. №5203/15-32-04-08-20/32273183 про накладення на TOB «Неостар» штрафу. Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача суму сплаченого судового збору у розмірі – 7132,64 грн. 
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач 10.10.2023р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив про те, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11.09.2023р. та прийняти нове - про відмову у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2023р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження.
31.10.2023р. до суду апеляційної інстанції надійшов письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач категорично заперечував проти її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів та просив оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
07.11.2023р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду. 
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги ідповідача, колегія суддів дійшла висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини.
Позивач - ТОВ «Неостар» (ЄДРПОУ 32273183) зареєстроване як юридична особа 25.11.2002 року. Основними видами діяльності підприємства за КВЕД є: 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; 52.22 Допоміжне обслуговування водного транспорту; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів.
До вересня 2022 року, як вбачається з витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, юридичною адресою підприємства була: 71100, Запорізька область, місто Бердянськ, вул.Горького, буд.4. 
Згідно з Переліком територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022р. №309, м.Бердянськ Бердянської міської територіальної громади з 27.02.2022 року є «окупованою» територією.
29.09.2022 року ТОВ «Неостар» було змінено юридичну адресу з м.Бердянськ на: 68001, Одеська область, Одеський р-н, м. Чорноморськ, вул. Шевченка, 7А, оф. 37.
У січні 2023р. інспекторами ГУ ДПС в Одеській області, на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75, ст.76 ПК України, було проведено перевірку своєчасності реєстрації ТОВ «Неостар» податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за звітні періоди лютий-квітень 2022р. 
27.01.2023р. за результатами вказаної перевірки посадовими особами ГУ ДПС в Одеській області складено акт №1274/15-32-04-08-17/32273183, в якому зафіксовано, що в ході даної перевірки було встановлено порушення платником «граничних» термінів реєстрації    податкових накладних, встановлених п.п.201.10 ст.201 ПК України та пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПК України, а саме: 
1) податкова накладна №1 від 07.02.2022 року  подана на реєстрацію 14.09.2022 року (62 дні); 
2) податкова накладна №9 від 14.02.2022 року  подана на реєстрацію 30.09.2022 року (78 днів); 
3) податкова накладна №5 від 11.02.2022 року  подана на реєстрацію 30.09.2022 року (78 днів); 
4) податкова накладна №7 від 14.02.2022 року  подана на реєстрацію 30.09.2022 року (78 днів); 
5) податкова накладна №6 від 11.02.2022 року  подана на реєстрацію 30.09.2022 року (78 днів);
6) податкова накладна №3 від 08.02.2022 року  подана на реєстрацію 30.09.2022 року (78 днів); 
7) податкова накладна №2 від 07.02.2022 року  подана на реєстрацію 30.09.2022 року (78 днів); 
8) податкова накладна №8 від 14.02.2022 року  подана на реєстрацію 30.09.2022 року (78 днів); 
9) податкова накладна №1 від 14.04.2022 року  подана на реєстрацію 01.11.2022 року (78 днів).
В подальшому, на підставі зазначеного акту перевірки уповноваженою особою ГУ ДПС в Одеській області було прийняло податкове повідомлення-рішення від 31.03.2023р. №5203/15-32-04-08-20/32273183 (форми «Н»), яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 1485968,09 грн., до позивача застосовано штраф у розмірі 40% у сумі 594387,23 грн.
Не погоджуючись з зазначеними вище висновками акту перевірки та прийнятим на їх підставі спірним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернуся до суду із даним адміністративним позовом.
Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності заявлених позовних вимог та, відповідно, неправомірності та передчасності спірного податкового повідомлення-рішення відповідача.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, в цілому погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.
Згідно  із ст.55 Конституції України,  кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Частиною 2 ст.19 Конституції України чітко передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Як визначено ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто із урахуванням усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення (або вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; із дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема із дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010р. №2755-VI.
Як передбачено нормами п.п.20.1.4. п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім НБУ), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України,  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України регламентовано, що Єдиний реєстр податкових накладних вважається реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, що ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно із наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пп.16.1.2, 16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України, платник податків зобов`язаний вести  в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
За приписами п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017р. в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиному реєстрі податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, що надсилається протягом операційного дня. 
У свою чергу, датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; 
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 до останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Так, пунктом 120-1.1 ст.120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого ст.201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (окрім визначених законом випадках) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог ст.ст.192,201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої п.201.10 ст.201 ПК України. При цьому, строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Однак, колегія суддів, як і суд 1-ї інстанції, враховує, що у зв`язку із розпочатою військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п.20 ч.1 ст.106 Конституції України і Закону України «Про правовий режим воєнного стану» від 12.05.2015р. №389-VIII, Указом Президента України від 24.02.2022р. за №64/2022 (затв. Законом України від 24.02.2022р. №2102-ІХ) в Україні введено «воєнний стан» із 05 години 30 хвилин 24.02.2022р. строком на 30 діб.
У зв`язку із триваючою широкомасштабною збройною агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України та у відповідності до згаданих положень Конституції України і Закону №389-VIII, Указом Президента України від 14.03.2022р. за №133/2022 було продовжено строк дії воєнного стану в Україні з 05 години 30 хвилин 26.03.2022р. строком на 30 діб.
У подальшому, як загальновідомо, Указами Президента України від 17.05.2022р. за №341/2022 (затв. Законом України від 22.05.2022р. №2263-ІХ), від 12.08.2022р. за №573/2022 (затв. Законом України від 15.08.2022р. №2500-ІХ), від 07.11.2022р. за №757/2022 (затв. Законом України від 16.11.2022р. №2738-IX),     від 06.02.2023р. за №58/2023 (затв. Законом України від 07.02.2023р. №2915-IX), від 01.05.2023р. за №254/2023 (затв. Законом України від 02.05.2023р. №3057-IX), від 26.07.2023р. за №451/2023 (затв. Законом України від 27.07.2023р. №3275-IX), строк дії воєнного стану в Україні неодноразово продовжувався на 90 діб.
Як слідує зі змісту ст.1 Закону №389-VIII, «воєнний стан» - це особливий правовий режим, що вводиться в Україні або в окремих її місцевостях у разі збройної агресії або ж загрози нападу, небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності та передбачає надання відповідним органам державної влади, військовому командуванню, військовим адміністраціям та органам місцевого самоврядування повноважень, необхідних для відвернення загрози, відсічі збройної агресії та забезпечення національної безпеки, усунення загрози небезпеки державній незалежності України, її територіальній цілісності, а також тимчасове, зумовлене загрозою, обмеження конституційних прав і свобод людини і громадянина та прав і законних інтересів юридичних осіб із зазначенням строку дії цих обмежень.
Статтею 9 Закону №389-VIII встановлено, що в умовах воєнного стану Президент України та Верховна Рада України діють виключно на підставі, в межах повноважень та в спосіб, визначені Конституцією та законами України. Кабінет Міністрів України, інші органи державної влади, військове командування, військові адміністрації, Верховна Рада Автономної Республіки Крим, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, органи місцевого самоврядування здійснюють повноваження, надані їм Конституцією України, цим та іншими законами України.
Далі, як вже вказувалося вище, з метою реалізації необхідних заходів стосовно підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків, Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022р. №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022р.
Зокрема, Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений п.69, яким було установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється із урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктами 69.1 та  69.9 цього підрозділу ПК України визначено, що у випадку відсутності     у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, серед іншого, щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої п.46.2 ст.46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або ж акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або ж скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом України від 24.03.2022р. №2142-IX внесено зміни у пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому, Верховною Радою України прийнято Закон України «Про внесення змін до   ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022р. №2260-IX.
У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022р. Закону №2260-IX, пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України було викладено у такій редакції: «у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. 
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України. 
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Абзацом 3 п. 69.1 статті 69 підрозділу 10  розділу XX ПКУ  визначено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
В силу положень п. 32-2 підрозділу 10  розділу XX ПКУ  (в редакції  Закону №2260-ІХ), тимчасово, за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку включають до складу податкового кредиту звітного (податкового) періоду суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) у складі вартості придбаних товарів/послуг, на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
Отже, з системного аналізу наведених вище норм  Податкового кодексу України  можна зробити  висновок, що платники податку - продавці товару фактично поділяються на 3 (три) категорії:
1) які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки;
2) в яких відновилась можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки;
3) в яких відсутня можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки.
Тобто, саме в залежності від того, до якої саме категорії віднесено платника податку,  Податковий кодекс України  і встановлює їм можливість, без притягнення до відповідальності, виконати свій обов`язок по реєстрації податкових накладних:
1) до 15 липня 2022 року - платникам, які мають можливість;
2) протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей - платникам, в яких відновилась можливість;
3) протягом 6 (шести) місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні -платникам, у яких відсутня можливість.
Відповідно до приписів абз. 8 п. 69.1 підрозділу 10  розділу XX ПКУ  (в редакції  Закону №2260-ІХ) порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Як загально відомо, 06.09.2022 року набрав чинності  наказ Міністерства фінансів України від 29.07.2022р. №225 (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 25.08.2022р. за №967/38303) «Про затвердження Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, та переліків документів на підтвердження».
Зазначений Порядок №225 визначає процедуру підтвердження платниками податків можливості чи неможливості до припинення або скасування воєнного стану на території України своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у т. ч. звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46 ПКУ, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо.
Так, відповідно до п.1 Розділу ІІ цього Порядку №225, підставами «неможливості» виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у т.ч. обов`язків податкових агентів) зокрема є: перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або «тимчасово окупований» збройними формуваннями Російської Федерації.
При цьому, Порядок №225 містить певні правила для підтвердження «можливості» чи «неможливості» виконання податкового обов`язку для різних категорії платників податків, а саме:
1)  до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, які на дату набрання чинності цим Порядком мають можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів), інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.
Так, у разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає  не пізніше 30 вересня 2022 року  заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим  наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 року №225  до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.
2) до платників податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких після дати набрання чинності цим Порядком з`явилася можливість подати до контролюючого органу заяву та документи (копії документів),інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, застосовуються такі правила.
У разі відсутності у платника податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, можливості подати таку заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію у строки, визначені пунктом 3 цього розділу, платник податків подає заяву та відповідні документи (копії документів), інформацію одночасно з набуттям можливості виконання одного із податкових обов`язків (реєстрації податкової накладної, подання звітності, сплати невиконаного податкового зобов`язання тощо) таким платником податку, передбачених Кодексом або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючий орган, але не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платника податків.
Так, як встановлено судами обох інстанцій з матеріалів справи та вже зазначалося вище,  податкова адреса підприємства позивача до 29.09.2022р. була зареєстрована на території населеного пункту (м.Бердянськ), який з 27.02.2022р. по цей час є «тимчасово окупованим» збройними формуваннями Російської Федерації, що, в свою чергу, відповідно до приписів вказаного Порядку №225, є належною підставою «неможливості» виконання платником податків податкових обов`язків.
Водночас, вже після набрання чинності Порядку №225, а саме 29.09.2022 року  у позивача з`явилась можливість відновити свою господарську діяльність через зміну податкової адреси та адреси здійснення господарської діяльності та подати на реєстрацію до ЄРПН податкові накладні.
Отже, з огляду на зазначені вище об`єктивні обставини, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції,  доходить висновку щодо відсутності у позивача обов`язку подавати до контролюючого органу заяву та відповідні документи, інформацію про відсутність можливості виконання податкових обов`язків, передбачених Порядком №225 у строк до 30.09.2022 року, оскільки 29.09.2022 року позивач фактично поновив свою діяльність, що, в свою чергу, виключає необхідність подавання такої заяви та документів.
Водночас, як вже вказувалося вище, у позивача, в свою чергу, з`явився обов`язок не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення можливостей зареєструвати в ЄРПН податкові накладні,  граничний термін реєстрації яких припадає на період, починаючи з 24 лютого 2022 року.
При цьому,  статтею 109 ПК України  також передбачено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За таких умов можливість застосування до платника податків штрафу, передбаченого  статті 120-1 ПК України, є виключно лише за наявності «вини» в несвоєчасній реєстрації податкових накладних.
Так, як вбачається зі змісту спірного акту перевірки №1274/15-32-04-08-17/32273183 від 27.01.2023 року, усі спірні податкові накладні, а саме: №1 від 07.02.2022 року (подана на реєстрацію 14.09.2022 року); №9 від 14.02.2022 року (подана на реєстрацію 30.09.2022 року); №5 від 11.02.2022 року (подана на реєстрацію 30.09.2022 року); №7 від 14.02.2022 року (подана на реєстрацію 30.09.2022 року); №6 від 11.02.2022 року (подана на реєстрацію 30.09.2022 року); №3 від 08.02.2022 року (подана на реєстрацію 30.09.2022 року); №2 від 07.02.2022 року (подана на реєстрацію 30.09.2022 року); №8 від 14.02.2022 року (подана на реєстрацію 30.09.2022 року); №1 від 14.04.2022 року (подана на реєстрацію 01.11.2022 року) фактично були поданні позивачем на реєстрацію як встановлено законодавством не пізніше 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення підприємством позивача можливостей зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, а тому, відповідно, за таких обставин, оскаржуване податкове повідомлення-рішення дійсно є необґрунтованим.
Що ж стосується однієї спірної податкової накладної від 07.02.2022р. №1, яка фактично була подана ТОВ «Неостар» до моменту офіційного відновлення його діяльності, то, на переконання колегії суддів, остання насправді фактично була подана позивачем на реєстрацію одразу після з`явлення першої ж можливості виконання такого податкового обов`язку - 14.09.2022р. При цьому, враховуючи дату державної реєстрації змін до відомостей про юридичну особу (т.б. зміну місцезнаходження позивача та дату офіційного поновлення його діяльності) - 29.09.2022р. та факт необхідності виконання позивачем цього податкового обов`язку у строк до 30.09.2022р., колегія суддів критично оцінює факт подачі цієї податкової накладної на реєстрацію 14.09.2022р. без одночасної подачі заяви про відсутність можливості виконання обов`язку щодо її реєстрації, оскільки термін подачі останньої (до 30.09.2022р.) на той момент ще не сплив.
Окрім того, судова колегія з цього приводу також вважає за необхідне звернути увагу ще й на той факт, що відповідач (апелянт) ні у відзиві на позов, ні в своїй апеляційній скарзі будь-якої окремої уваги цій  податковій накладній від 07.02.2022р. №1 не приділив та жодних окремих і конкретних доводів чи заперечень стосовно неї не зазначив, а суд апеляційної інстанції, як чітко вказано у ч.1 ст.308 КАС України, перевіряє рішення суду 1-ї інстанції виключно в межах доводів і вимог апеляційної скарги.
Підсумовуючи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного питання правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. 
Вказані вище висновки суду в цій частині є вичерпні, а доводи апелянта - необґрунтовані та безпідставні. 
До того ж, слід наголосити й на тому, що у постанові Великої Палати Верховного Суду від 01.07.2020р. у справі №260/81/19 зроблено висновок, що за практикою Європейського Суду з прав людини, яка сформувалася з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платника податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків.
Таким чином, враховуючи вище викладене, колегія суддів, оцінивши надані сторонами докази, вважає, що суд 1-ї інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що контролюючий орган, в даному випадку, неправомірно застосував норми податкового законодавства при призначенні штрафних санкцій, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 31.03.2023р. №5203/15-32-04-08-20/32273183 не ґрунтується на вимогах законодавства, прийнято без врахування усіх обставин, які мали значення для його прийняття, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Решта доводів апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
До того ж, слід також зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
За правилами ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах обох інстанцій.
Таким чином, судова колегія доходить висновку, що суд першої інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права. 
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені в апеляційній скарзі аргументи відповідача, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає цю апеляційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11 вересня 2023 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 30.04.2024р.

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                           Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          М.П. Коваль 

                                                                                                                    В.О. Скрипченко