ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 квітня 2024 року	Львів	Справа № 140/12011/23 пров. № А/857/23305/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді:                                                  Запотічного І.І.,
суддів:                                                                      Глушка І.В., Довгої О.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області та Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2023 року (суддя Смокович В.І., ухвалене в м. Луцьку) у справі № 140/12011/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВОГ РЕСУРС" до  Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору- Головне управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                                       ВСТАНОВИВ:

29 травня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю “ВОГ РЕСУРС” звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС України у Запорізькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача- Головне управління ДПС у Волинській області, та  просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00000850902, від 08.02.2023, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 500 000,00 гривень.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2023 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, його оскаржили відповідач- Головне управління ДПС у Запорізькій області, та третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору на стороні відповідача- Головне управління ДПС у Волинській області подавши апеляційні скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду, та з наведених підстав, покликаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просять скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2023 року та прийняти постанову якою відмовити повністю в задоволенні позову з підстав наведених в апеляційних скаргах.
Апелянти зазначають, що на підставі ліцензії на право оптової торгівлі пальним без місць оптової торгівлі пальним може здійснюватися лише діяльність з купівлі та продажу пального іншим суб`єктам господарювання безпосередньо з акцизного складу пересувного, розпорядником якого є такий ліцензіат (оптова торгівля без місця), або на акцизному складі пересувному – при зміні власника пального на такому акцизному складі пересувному. Тому, вважають, що дії ТОВ «ВОГ РЕСУРС» призвели до порушення вимог ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР – зберігання пального без придбання відповідної ліцензії.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу рішення суду першої інстанції вважає законним та просить залишити його без змін.
Оскільки апеляційна скарга подана на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, колегія суддів, керуючись п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, відзив, суд приходить до висновку, що апеляційні скарги слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави. 
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи ТОВ “ВОГ РЕСУРС” 24.12.2021 видано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер 990614202000225, терміном дії з 30.04.2020 до 30.04.2025.
В подальшому, ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 26.12.2022 №2327-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ВОГ РЕСУРС” проведено фактичну перевірку місця фактичного провадження діяльності, що знаходиться за адресою: Волинська область, місто Луцьк, вул. Єршова, 1, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ “ВОГ РЕСУРС” за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 05.01.2023 №03/67/09-02/43258487. 
Під час проведення фактичної перевірки, працівниками ГУ ДПС у Волинській області на підставі, наданих співробітникам ГУ ДПС у Волинській області документів, було встановлено, що ТОВ “ВОГ РЕСУРС” здійснює діяльність зі зберігання нафтопродуктів, зокрема, у Товариства з обмеженою відповідальністю “ЮНОНАГРУП”, відповідно до Договору зберігання скрапленого газу № 01/0110 від 01.11.2020 за адресою: 69084, Запорізька  область, м. Запоріжжя, вул. Миколи Краснова, буд. 13. Усі вищенаведені суб`єкти господарювання зареєстрували податкові накладні на послуги по зберіганню нафтопродуктів, де покупцем таких послуг є ТОВ “ВОГ РЕСУРС”. Відповідно до аналітичної системи “єдине вікно подання електронної звітності”, підсистеми “Єдиний реєстр акцизних накладних” поставки власного пального ТОВ “ВОГ РЕСУРС” на зберігання зазначеним суб`єктам підтверджується відповідними акцизними накладними складеними та зареєстрованим в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. Відтак, перевіркою встановлено факт зберігання пального без наявності ліцензії на право зберігання пального, чим порушено вимоги статті 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального”, з урахуванням змін та доповнень (далі - Закон № 481/95).
Відтак, на підставі акту перевірки від 05.01.2023 №03/67/09-02/43258487 Головним управлінням ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення №00000850902 від 08.02.2023 (залишене без змін в адміністративному порядку), яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 500 000,00 гривень.
ТОВ “ВОГ РЕСУРС”  вважаючи рішення контролюючого органу про застосування фінансових санкцій протиправним, звернулося в суд з даним позовом.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України передбачено, що контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Відповідно пунктів 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Як передбачено підпунктом 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Як передбачено підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Відтак, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що  норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки
Разом з тим, в наказі від 26.12.2022 №2327-п “Про проведення фактичної перевірки ТОВ “ВОГ РЕСУРС” підстава проведення перевірки відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2 статті 80 ПК, не зазначена.
Окрім цього, варто наголосити, що передбачені у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстави для проведення фактичної перевірки пов`язані виключно з фактом отримання конкретної інформації про порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства під час здійснення розрахункових (касових) операцій, наявності ліцензій/патентів в сфері виробництва та/або обігу підакцизних товарів.
Проте, як вірно зазначив суд першої інстанції, зі змісту наказу на проведення перевірки неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірки.
Слід зазначити, що навіть за наявності у податкового органу права на проведення перевірки, у зв`язку із здійсненням функцій контролю, таке не позбавляє податковий орган обов`язку конкретизувати у наказі на призначення перевірки одну з передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України підстав.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що відповідний наказ не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів контролюючим органом встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, формулювання конкретного змісту наказу хоча і є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі. (аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а).
Відтак, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував та не навів, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства.
Зважаючи на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що  правильність оформлення наказу про проведення фактичної перевірки та його повнота є однією із найважливіших передумов для того, щоб контролюючий орган приступив до її проведення. Саме визначені у наказі юридична і фактична підстави окреслюють предмет і межі перевірки, а в подальшому утворюють предмет доказування в адміністративній справі у разі виникнення спору про правомірність призначення перевірки. З наказу про призначення перевірки неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірок.
Судом першої інстанції вірно зазначено, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями податковий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.
Слід зазначити, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 22.09.2020 (справа №520/8836/18), окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Верховий Суд зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання. Таку правову позицію підтримав Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду і в постановах від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21.
Враховуючи викладене, та беручи до уваги відсутність у наказі про призначення перевірки фактичних підстав для їх проведення, які не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено протиправно. Такі допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ “ВОГ РЕСУРС” призводять до відсутності правових наслідків такої, що є самостійною підставою для визнання протиправним та скасування рішення, прийнятого за її результатами.
Що стосується порушення позивачем статті 15 Закону № 481/95, то суд першої інстанції вірно зазначив, що основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначено Законом №481/95.
Слід зазначити, що Законом України від 23 листопада 2018 року №2628-VIII “Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів” внесено зміни до Закону № 481/95, зокрема запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. Зазначені зміни набирають чинності з 01 липня 2019 року.
Згідно постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року №1200 Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України утворено Державну податкову службу шляхом реорганізації Державної фіскальної служби. Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року №227, ДПС відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи.
Статтею1 Закону № 481/95, зокрема, визначено, що:  ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;  місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам; роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/авто газозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в батонах для побутових потреб населення та інших споживачів; єдиний державний реєстр суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним (Єдиний реєстр ліцензіатів та місць обігу пального) - перелік суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які здійснюють діяльність на таких місцях на підставі виданих ліцензій.
Відповідно до статті 15 Закону № 481/95, ліцензії на право провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади.
Частиною 1 статті 16 Закону № 481/95 визначено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.
Як вже було зазначено,  24.12.2021 ТОВ “ВОГ РЕСУРС” видано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер 990614202000225, терміном дії з 30.04.2020 до 30.04.2025.
Проте, перевіркою встановлено порушення вимог ст.15 Закону України Закону №481/95 - зберігання пального без придбання відповідної ліцензії.
Статтею 17 Закону № 481/95 передбачено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафу в розмірі 500 000 грн.
Разом з тим, щодо встановленого відповідачем порушення ТОВ “ВОГ РЕСУРС” слід зазначити таке.
Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем (поклажодавець) та ТОВ “ЮНОНАГРУП” (зберігачі) було укладено відповідні договори зберігання, відповідно до яких зберігачі зобов`язують зберігати на визначених місцях зберігання визначені нафтопродукти, які будуть передані зберігачам у майбутньому і повернути їх поклажодавцеві у визначений термін. За змістом вказаних договорів перелік (асортимент), кількість, якість нафтопродуктів, які передаються на зберігання, а також місце їхнього зберігання зазначаються в Актах приймання-передачі нафтопродуктів на зберігання до цього договору. Вартість нафтопродуктів, які передаються на зберігання, у випадку необхідності, може зазначатися у довідках, наданих поклажодавцем та має бути підтверджена первинною документацією, на підставі якої складалися такі довідки. Відповідно до умов цих договорів до зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому поклажодавцем на зберігання. Зберігач не має права без письмово згоди поклажодавця використовувати нафтопродукти, передані йому на зберігання, у своєму господарському обороті та/або передавати їх третім особам.
Разом з тим, як вірно зазначив суд першої інстанції, ні Податковий кодекс України, ні Закон № 481/95 не передбачають прямих заборон чи обмежень платника податку укладати договори відповідального зберігання пального.
Відтак, оскільки у ТОВ “ВОГ РЕСУРС” відсутнє місце оптової торгівлі пальним (у розумінні Закону № 481/95 та є в наявності ліцензія на оптову торгівлю без місць, це зумовило необхідність зберігання такого пального у підприємствах, які мають відповідні потужності та ліцензії, зокрема, у ТОВ “ЮНОНАГРУП”.
Поряд з цим, при передачі пального на зберігання у ТОВ “ВОГ РЕСУРС” не виникає “місця оптової торгівлі пальним” у розумінні Закону № 481/95, оскільки за укладеним договорами позивач лише користується послугами зберігання власного пального, що надають його контрагенти, а не місцем такого зберігання на підставі права користування таким місцем.
Відтак колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що чинним законодавством України не заборонено, а навпаки допустимо, маючи ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі, передавати нафтопродукти на відповідальне зберігання іншим особам, що мають відповідну ліцензію на право зберігання пального у відповідності до договору.
Зі змісту укладених договорів зберігання вбачається, що перехід права власності на нафтопродукти поклажодавця не відбувається, що в свою чергу свідчить, що ця господарська діяльність не є продажем (реалізацією) товару.
Враховуючи вищевказане, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що ТОВ “ВОГ РЕСУРС” не порушено вимог статті 15 Закону № 481/95 - зберігання пального без придбання відповідної ліцензії, а тому податкове повідомлення-рішення № 00000850902 від 08.02.2023, є протиправним та вірно скасовано судом першої інстанції.
Враховуючи все викладене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, доводи апеляційних скарг не спростовують висновків суду з наведених вище мотивів, а тому колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
За правилами статті 139 КАС України, судом не вирішується питання про розподіл судових витрат.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 328 КАС України, суд,- 

                                                      П О С Т А Н О В И В:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Волинській області та Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2023 року у справі №140/12011/23 без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	І. І. Запотічний 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	О. І. Довга