ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 травня 2024 р. 	Справа № 480/251/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13.12.2023, головуючий суддя І інстанції: О.В. Соп`яненко, м. Суми, повний текст складено 13.12.24  по справі № 480/251/23
за позовом              Товариства з обмеженою відповідальністю "Батьківщина"  
до              Головного управління ДПС у Сумській області                      
про визнання протиправним та скасування рішення,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Батьківщина» (далі по тексту – позивач, ТОВ «Батьківщина») звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Сумській області (далі по тексту – відповідач, ГУ ДПС в Сумській області, контролюючий орган), в якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати рішення від 23.11.2022р. № 7696982/32414074 про відмову в реєстрації податкової накладної № 18 від 28.10.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- стягнути з відповідача на користь позивача понесені позивачем судові витрати.
В обґрунтування позовних вимог зазначено про протиправність оскаржуваного рішення ГУ ДПС у Сумській області від 23.11.2022 № 7696982/32414074 про відмову в реєстрації податкової накладної № 18 від 28.10.2022, оскільки позивачем до контролюючого органу надавались всі необхідні первинні бухгалтерські документи, які підтверджують реальність здійснення сільськогосподарської операції щодо постачання сої на адресу ПП «АГРОСОЯ-2019» за договором поставки сої № 16/4-22 від 07.04.2022.
Звернув увагу, що поставлена ТОВ «БАТЬКІВЩИНА» сільськогосподарська культура соя згідно УКТ ЗЕД визначена за кодом «1201» та згідно Порядку заповнення податкових накладних, розрахунку коригування, затвердженого наказом МФ України № 1307 від 31.12.2015, була вказана при складанні розрахунку корегування у колонці 3.1 такої накладної з кодом «1201», так як саме колонка 3.1 податкової накладної передбачає зазначення коду товару згідно з УКТ ЗЕД, що в свою чергу свідчить про необґрунтованість оскаржуваного рішення.
З огляду на вказане, вважав оскаржуване рішення таким, що не відповідає встановленим у частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України критеріями правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, та, відповідно, порушує права та законні інтереси позивача, які підлягають судового захисту шляхом скасування відповідного рішення суб`єкта владних повноважень.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 13.12.2023 у справі № 480/251/23 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Батьківщина" до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про визнання протиправним та скасування рішення задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення № 7696982/32414074 від 23.11.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної № 18 від 28.10.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Батьківщина" (вул. Берегова, буд. 59, с. Карабутове, Конотопський район, Сумська область,41672, код ЄДРПОУ 32414074) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Сумській області (вул. Іллінська, 13, м. Суми, 40009, код ЄДРПОУ 43995469) судові витрати на сплату судового збору у розмірі 4918,51 грн.
ГУ ДПС у Сумській області, не погодившись з вказаним рішенням суду першої інстанції, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просило суд апеляційної інстанції скасувати рішення Сумського окружного адміністративного суду від 13.12.2023 по справі № 480/251/23 та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову Товариству з обмеженою відповідальністю «Батьківщина» у повному обсязі.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про залишення судом поза увагою того факту, що у відповідності до положень п. 5 Порядку з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165) подана на реєстрацію позивачем податкова накладна не відповідає жодній з ознак безумовної реєстрації, зокрема, коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що в свою чергу, відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Звернув увагу суду апеляційної інстанції на те, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної, сформована в автоматичному режимі, має всі обов`язкові елементи, визначені п. 11 Порядку № 1165, та не повинна містити конкретного переліку документів, які необхідно надати позивачу на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній.
Враховуючи те, що всупереч вимог Наказу Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 «Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі по тексту – Порядок № 520) позивачем на розгляд комісії не було надано статистичної звітності щодо наявності земельних угідь та вирощування сої урожаю 2021 року та інформації щодо обсягів вирощеної та зібраної пшениці, залишків на складі (акти оприбуткування, ОСВ 27), інформації про наявність основних засобів на балансі підприємства або орендованих (ОСВ 10), платіжних документів за реалізовану сою, інформації щодо стану розрахунків з покупцем (ОСВ 361), первинних бухгалтерських документів на придбання та списання насіння, добрив, засобів захисту рослин та паливо-мастильних матеріалів (договори, видаткові накладні, ТТН, розрахункові документи, ОСВ 631, акти витрат насіння і посівного матеріалу, акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, облікові листи тракториста-машиніста, ОСВ 203, ОСВ 208), документів на зберігання, збирання, транспортування з поля сої (договори, акти виконаних робіт, оплата), у контролюючого органу відсутня змога зробити висновок про реальність здійснення господарської операції, а тому рішення суду першої інстанції є незаконним.
Крім того, з посиланням на висновок Верховного Суду, відбражений у постанові від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18, переконував, що судом першої інстанції не дотримано принципу змагальності сторін та допущено безпідставне розширення предмету доказування, оскільки прийнято до уваги ті документи, які не надавались ТОВ «Батьківщина» на розгляд Комісії регіонального рівня, а саме: копія звіту форми 4-сг про посівні площі, копія звіту форми 20-опп, копія звіту форми 9-сг, копія звіту форми 29-сг, копія звіту форми 37-сг, копії актів списання товару від 30.05.2022 та від 31.05.2022, копії оборотно-сальдових відомостей. Отже, спірне рішення приймалось за одних обставин та документів, а позивач просить суд визнати дії контролюючого органу протиправними, щодо прийняття оскаржуваних рішень, обґрунтовуючи свій позов вже фактично іншими (додатковими) обставинами та документами.
Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, ТОВ "Батьківщина" є сільгоспвиробником, видами діяльності якого, серед іншого, є вирощування бобових культур, оптова торгівля зерном, насінням і кормами для тварин (а.с. 7-12).
28.10.2023 позивачем складено податкову накладну № 18 за операцією з постачання ПП “Агросоя-2019” сої у кількості 27,8 т на суму 287632,42 грн, ПДВ - 40268,5388 грн та направлено для реєстрації в ЄРПН (а.с. 15). 
Відповідно до квитанції від 02.11.2022 реєстрація податкової накладної зупинена у зв`язку з тим, що УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 16).
Рішенням комісії ГУ ДПС у Сумській області № 7696982/32414074 від 23.11.2022, за результатами наданих позивачем пояснень та документів відмовлено у реєстрації податкової накладної № 18 від 28.10.2022 (а.с. 14). 
Підставами для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, статистичної звітності щодо наявності земельних угідь та вирощування сої урожаю 2021 року, інформації щодо обсягів вирощеної та зібраної пшениці, залишків на складі (акти оприбуткування, ОСВ 27), інформації про наявність основних засобів на балансі підприємства або орендованих (ОСВ 10 не надано), платіжних документів за реалізовану сою, інформації щодо стану розрахунків з покупцем (ОСВ 361), первинних бухгалтерських документів на придбання та списання насіння, добрив, засобів захисту рослин та паливо-мастильних матеріалів (договори, видаткові накладні, ТТН, розрахункові документи, ОСВ 631, акти витрат насіння і посівного матеріалу, акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, облікові листи тракториста - машиніста, ОСВ 203, ОСВ 208), документів на зберігання, збирання, транспортування з поля сої (договори, акти виконаних робіт, оплата).
Не погодившись із вказаним рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду з позовом про його скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з безпідставності оскаржуваного рішення ГУ ДПС в Сумській області, мотивованого неподанням позивачем документів за операціями з придбання товарів (робіт, послуг) та їх списання, оскільки у поданій на реєстрацію податковій накладній № 18 відображено операцію з реалізації сої, а не придбання товарів/послуг, а відтак, підтвердженню підлягає саме операція реалізації товару. 
Врахувавши правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 вказав, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
З огляду на вищевикладене, дійшов висновку, що вимагаючи документи щодо операцій, які не відображені у спірній податковій накладній, контролюючий орган здійснив вихід за межі своїх повноважень під час процедури моніторингу та реєстрації податкової накладної.
З приводу зазначення в оскаржуваному рішенні про відсутність платіжних документів за реалізовану сою та стан розрахунків з покупцем, судом першої інстанції з посиланням на умови Договору за спірною операцією, та складення податкової накладної за правилом «першої події» - відвантаження товару, зроблено висновок про безпідставність такої вимоги, оскільки на момент складення спірної ПН вказані документи не могли бути в наявності, так як оплата ще не була проведена, а платіжні документи сторонами договору не складались. 
Враховуючи те, що ніяких зауважень щодо змісту та форми поданих документів контролюючим органом висловлено не було, так само не було зазначено про наявність розбіжностей або який саме з показників податкової накладної документами не підтверджено, не надано будь-якого обґрунтування правомірності висновку про їх недостатність для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, суд дійшов висновку про необґрунтованість оскаржуваного рішення та наявність підстав для його скасування.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.
За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом - ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).
Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Постанова № 1165).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).
Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається зі змісту отриманої позивачем копії квитанції від 02.11.2022 (а.с. 16), підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1201, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. 
Додатково повідомлено показники «D» = 3.5043 %, «Р» = 456268.27.
Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної є її відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку), як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).
При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Аналогічний правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі № 420/9924/20.
Так, з дослідженої колегією суддів копії квитанції від 29.11.2022 встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники: «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу, для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення її реєстрації.
Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.
Колегія суддів наголошує, що оскільки квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної інформує про наявність ознак ризиковості здійснення операцій тобто, про відсутність передумов для безумовної реєстрації податкової накладної, контролюючим органом має бути наведено конкретні обставини, які стали підставою для такого висновку.
Разом з цим, в наданій квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної та в оскаржуваному рішенні ГУ ДПС у Сумській області не викладено обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Відповідно до пункту 5 Порядку № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.
Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.
Суд апеляційної інстанції враховує, що Порядок № 1165 не передбачає можливості проведення контролюючим органом консультацій, листування з платником податку на етапі прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН чи залучення платника податку до процесу прийняття цього рішення в інший спосіб. Тобто, у даному випадку платник податку фактично позбавлений можливості на участь у процесі прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення. Як наслідок, визначальне значення для дотримання законності цієї процедури і забезпечення прав платника податку під час її проведення має конкретизація контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН та зазначення у квитанції про зупинення чітких і зрозумілих вказівок такому платнику щодо того, які саме пояснення та копії документів має надати цей платник задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.
Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок, як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.
Натомість, у квитанції від 02.11.2022 про зупинення реєстрації ПН від 28.10.2022 № 18 не наведено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та не відображено вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що на виконання вимог відповідача позивачем до ГУ ДПС у Сумській області було надіслано повідомлення від 17.11.2022 № 1 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної від 28.10.2022 № 18 (9 додатків), зокрема специфікацію № 7 від 28.10.2022 до договору поставки № 16/04-22 від 07.04.2022, платіжне доручення № 346 від 01.11.2022, товарно-транспортну накладну № 28/10/01 від 28.10.2022, товарно-транспортну накладну № 28/10 від 28.10.2022, видаткову накладну № 67 від 28.10.2022, договір поставки № 16/04-22 від 07.04.2022, рахунок на оплату № 51 від 28.10.2022, акт звірки взаємних розрахунків по стану за період 01.01.2022-03.11.2022 між Приватним підприємством «Агросоя-2019» і Товариством з обмеженою відповідальністю «Батьківщина» за Договором поставки № 16/04-22 від 07.04.2022.
Дослідивши вказані документи, колегією суддів встановлено, що 07.04.2022 між Товариством з обмеженою відповідальністю «Батьківщина» (постачальник) та Приватним підприємством «Агросоя-2019» (покупець) було укладено договір поставки № 16/04-22, згідно із п. 1.1 якого, постачальник зобов`язується передати у встановлений Договором термін товар у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору.
Відповідно до п. 1.2 вказаного Договору, товаром, що поставляються за Договором, є сільськогосподарська продукція, визначена у видаткових накладних за Договором.
Згідно із п. 2.2 вказаного Договору, загальна кількість товару, що поставляється за Договором, визначається шляхом підсумовування кількості Товару, зазначеного у видаткових накладних або специфікаціях.
У відповідності до п. 3.1-3.5 вказаного Договору, поставка товару здійснюється однією або кількома партіями. Кількість товару в кожній партії вказується в видаткових накладних або специфікаціях, підписаних покупцем.
Постачальник зобов`язується поставити товар в термін вказаний у специфікаціях до даного Договору.
Поставка товару за Договором здійснюється на умовах згідно специфікацій до Договору.
На кожну партію товару постачальник до моменту здійснення поставки в обов`язковому порядку надає покупцеві оригінали наступних документів:
- рахунок-фактуру;
- видаткову накладну;
- актуальні довідки виробника 29-СГ, 4-СГ, або 37-СГ, або копію довідки з сільради про те, що зазначені земельні ділянки оброблялися за відповідний період.
Датою поставки партії товару вважається дата зазначена в видаткових накладних на товар, підписаних уповноваженими представниками сторін. Перехід права власності, а також ризиків випадкової загибелі або знищення майна відбувається в момент передачі товару покупцю за видатковими накладними в місці поставки, зазначеному в п. 3.3 Договору.
На виконання умов вказаного договору поставки № 16/04-22 від 07.04.2022 позивачем було відвантажено на адресу ПП «Агросоя-2019» товар (соя) загальною кількістю 27,8 тон на загальну суму 327900,96 грн, у тому числі ПДВ - 40268,54 грн, що підтверджується видатковою накладною № 67 від 28.10.2022 та товарно-транспортними накладними № 28/10 від 28.10.2022 та № 28/10/01 від 28.10.2022.
Вважаючи, що у позивача виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), ТОВ «Батьківщина», керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформувало на адресу контрагента ПП «Агросоя-2019» податкову накладну від 28.10.2022 № 18, та подало її на реєстрацію.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що спірна податкова накладна була складена саме за фактом відвантаження товару, а не отримання оплати за майбутню поставку.
Разом з цим, з метою підтвердження отримання передоплати за поставлений товар на виконання умов вищевказаного договору, позивачем надано рахунок на оплату № 51 від 28.10.2022 за договором поставки № 16/04-22 від 07.04.2022 на загальну суму 327900,96 грн, у тому числі ПДВ - 40268,54 грн, платіжну інструкцію № 346 від 01.11.2022 на суму 287632,42 грн (призначення платежу за сою згідно рах. № 51 від 28.10.2022 у т.ч. ПДВ 14% - 35323.28 грн) та акт звірки взаємних розрахунків по стану за період з 01.01.2022 по 03.11.2022 між ПП «Агросоя-2019» та ТОВ «Батьківщина» за договором поставки № 16/04-22 від 07.04.2022.
Проте, незважаючи на подані документи, ГУ ДПС у Сумській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7696982/32414074 від 23.11.2022 мотивоване ненаданням платником податку копій документів, договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків та інших додаткових документів, вказаних вище.
Колегія суддів вважає, що посилання у спірному рішенні на ненадання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, є неприйнятними, оскільки контролюючим органом не підкреслено які саме з наведеного переліку документи слід надати позивачу, хоча сам бланк (форма) передбачає необхідність здійснення таких дій, про що свідчить відповідне позначення (документи, які не надано, підкреслити), що в свою чергу є свідченням неналежної вмотивованості оскаржуваного рішення та призводить до правової невизначеності в частині окреслення, що саме розумілося під наданням платником вказаних документів.
Безпідставною є і вимога контролюючого органу про надання позивачем інформації щодо обсягів вирощеної та зібраної пшениці, залишків на складі (акти оприбуткування, ОСВ 27) тощо, оскільки предметом спірної поставки була соя, а таким чином не зрозумілим є, як інформація про обсяг вирощеної та зібраної пшениці може підтвердити чи спростувати реальність здійснення господарської операції з поставки сої.
Так само, суд апеляційної інстанції вважає необґрунтованими посилання контролюючого органу на ненадання позивачем договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, оскільки специфіка договірних відносин між позивачем та його контрагентом (ПП «Агросоя-2019), який є резидентом, не передбачає укладання такого виду контрактів.
При цьому варто зауважити, що ані до суду першої, ані апеляційної інстанцій  відповідачем не надано жодних пояснень з приводу необхідності надання позивачем вказаних контрактів, та, відповідно, не обґрунтовано яким чином такі документи мають підтвердити реальність здійснення господарської операції за результатами якої складено спірну податкову накладну.
Відсутність платіжних документів за реалізовану сою та інформації щодо стану розрахунків з покупцем, на переконання суду апеляційної інстанції, на час формування та подачу на реєстрацію спірної податкової накладної, жодним чином не могло вплинути на можливість встановлення податковим органом правила першої події, оскільки належним документом на підтвердження відвантаження товару по договору поставки укладеного між позивачем та його контрагентом є саме ТТН та видаткова накладна, які були в розпорядженні контролюючого органу. При цьому, позивачем до контролюючого органу також були надані і документи щодо здійснення часткової оплати за поставлений товар, що в свою чергу спростовує вищенаведене твердження відповідача.
Відсутність первинних бухгалтерських документів на придбання та списання насіння, добрив, засобів захисту рослин та паливо-мастильних матеріалів (договорів, видаткових накладних, ТТН, розрахункових документів, ОСВ 631, актів витрат насіння і посівного матеріалу, актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, облікові листи тракториста-машиніста, ОСВ 203, ОСВ 208), на думку колегії суддів, з огляду на встановлені у справі фактичні обставини, жодним чином не завадило б контролюючому органу впевнитись у наявності підстав для реєстрації спірної податкової накладної.
Крім того, в наданих до контролюючого органу поясненнях позивачем повідомлено, що ТОВ «Батьківщина» при вирощенні сої використовувались, зокрема, селітра вапняково-аміачна, яку закуплено у ТД «АГРОСТОК УКРАЇНА» (код ЄДРПОУ – 43013992), засоби захисту рослин: тераунт, який закуплено у ТОВ «ЕРІДОН» (код ЄДРПОУ – 43106699), - паливно-мастильні матеріали, які отримані у ТОВ «БС ОЙЛ» (код ЄДРПОУ – 41220179), ТОВ «ГАР НАФТА» (код ЄДРПОУ – 44669188), ТОВ «СИГМУС» (код ЄДРПОУ – 23050874), що також підтверджується наданими податковому органу договорами, видатковими накладними та податковими накладними, які зареєстровані в ЄДРПН.
Суд апеляційної інстанції при розгляді даної справи враховує правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 7 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20, відповідно до якої контролюючий орган, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Відсутність документів на зберігання, збирання, транспортування з поля сої (договори, акти виконаних робіт, оплата), цілком спростовуються наявними в матеріалах справи документами зі змісту яких вбачається, що у позивача для ведення господарської діяльності були в наявності виробничі приміщення, сільськогосподарська техніка та сільськогосподарські машини для проведення обробки землі, догляду за посівам, збирання врожаю, доставки продукції, вантажів (товару), а саме: вантажні автомобілі (DAF XF460; тягач сідельний DAF FT XF 105/460); легкові автомобілі (RENAULT DUSTER life 1.6 (115hp) MT6 4*4, TOYOTA LAND CRUISER 150 PRADO, RENAULT KANGOO; сільськогосподарська техніка (комбайн John Deere S690, комбайн зернозбиральний John Deer 9880, навантажувач телескопічний JCB 535-95 б/в, трактор New Holland T7060, два трактори New Holland T8040, трактор New Holland TD5.110), що підтверджено даними форми № 20-ОПП, ОСВ рах.10.
Крім того, суд апеляційної інстанції зауважує, що зі змісту п. 5 Порядку № 520 випливає, що платник податку може подати контролюючому органу документи, що стосуються конкретної господарської операції, в межах якої складено податкову накладну, а не взагалі всі документи, що стосуються здійснення ним господарської діяльності.
Що стосується неподання позивачем окремих форм звітності, колегія суддів зауважує, що вказані обставини можуть слугувати підставою для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі п. 117.1 ст. 117 ПК України, а не для відмови у реєстрації податкової накладної.
Водночас, слід зазначити, що з метою усунення сумнівів, викладених контролюючим органом, позивачем разом із позовною заявою було надано копію звіту форми 4-сг про посівні площі, копію звіту форми 20-опп, копію звіту форми 9-сг, копію звіту форми 29-сг, копію звіту форми 37-сг, копії актів списання товару від 30.05.2022 та від 31.05.2022, копії оборотно-сальдових відомостей, які цілком спростовують доводи апелянта в цій частині.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції, яким в даному випадку згідно із умовами Договору є саме видаткова накладна та товарно-транспортні накладні.
Натомість, контролюючим органом не надана належна оцінка тим документам, що фактично подано платником податку та не зазначено об`єктивних обставин, які перешкоджали б реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутніх документів. Відтак, посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, та у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про необґрунтованість відмови ГУ ДПС в Сумській області у реєстрації податкової накладної № 18 від 28.10.2022.
Також колегія суддів вважає, що за відсутності у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної переліку документів, необхідних для її розблокування, посилання контролюючого органу на їх ненадання є неприйнятним, оскільки позивач, перебуваючи у стані правової невизначеності, подавав такі документи на власний розсуд.
Слід зауважити, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Згідно зі статтею 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи (стаття 75 КАС України).
Приписи статті 76 КАС України встановлюють, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що право платника довести обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не обмежене поданням виключно тих доказів, що надавалися ним контролюючому органу. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Крім цього, вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, у тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Подібні правові висновки викладено у постановах Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 806/434/16, від 18 листопада 2019 року у справі № 815/1088/15, від 31 березня 2020 року у справі № 140/10/19, від 21 травня 2020 року у справі №560/391/19.
З огляду на вказане, висновки відповідача про неможливість дослідження додатково поданих позивачем документів, через порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставного розширення предмету доказування, є помилковими. За таких обставин, колегія суддів вважає за необхідне надати оцінку усім документам, наданим позивачем до матеріалів справи, у тому числі тим документам, що не були надані до контролюючого органу, однак у своїй сукупності підтверджують факт виникнення першої події та як наслідок обов`язок у позивача скласти та подати на реєстрацію спірну податкову накладну.
Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та її зареєструвати в ЄРПН.
У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Крім того, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 7 грудня 2022 року по справі № 500/2237/20, від 1 лютого 2023 року по справі №140/506/22.
З огляду на вищевикладені висновки, доводи відповідача про неподання ПП «Батьківщина» контролюючому органу певних видів звітності, не спростовують настання першої із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України події здійснення поставки товару за договором поставки № 16/04-22 від 07.04.2022, що підтверджується видатковою накладною № 67 від 28.10.2022 та товарно-транспортною накладною № 28/10 від 28.10.2022.
Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому, за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, на чому зауважив апеляційний суд, є неприйнятним.
Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції, досліджуючи не безпосередньо документи, складені в межах господарської операції між позивачем та ПП «Агросоя-2019», на адресу якого складено податкову накладну, а безпідставно мотивував свою відмову у її реєстрації відсутністю платіжних документів та статистичної звітності позивача.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що зі змісту пункту 5 Порядку № 520 випливає, що платник може подати контролюючому органу документи, що стосуються конкретної господарської операції в межах якої складено податкову накладну, а не взагалі всі документи, в т.ч. всі ОСВ по рахункам та повідомлення про подання звітності, що стосуються здійснення ним господарської діяльності або його контрагентами, зокрема про наявність тих чи інших ресурсів та матеріальних можливостей.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 18 від 28.10.2022 підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.
Варто зазначити, що контролюючий орган, формуючи свої висновки, залишив поза увагою, що реальність господарської операції, а також наявність недоліків у документах, що були складені в межах господарських операцій між позивачем та його контрагентами, підлягають дослідженню в межах проведення податкової перевірки. Крім того, роблячи висновок про фіктивність господарської операції, за наслідками якої складена спірна податкова накладна, вийшов за межі повноважень, якими він наділений на етапі реєстрації податкової накладної.
Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.
Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та у повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Сумській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної ПН № 18 від 28.10.2022.
Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.
ГУ ДПС у Сумській області в ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної ПН в ЄРПН.
З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Сумській області при прийнятті рішення від 23.11.2022 № 7696982/32414074 про відмову в реєстрації податкової накладної № 18 від 28.10.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права, а тому підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-   

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - залишити без задоволення.
Рішення  Сумського окружного адміністративного суду від 13.12.2023 по справі № 480/251/23 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова 	
Судді	   	В.Б. Русанова    С.П. Жигилій