ПОСТАНОВА
Іменем України

05 червня 2024 року   
Київ
справа №520/4882/23
адміністративне провадження №К/990/43707/23
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представники позивача: ОСОБА_1., Смиковська А. М. (в режимі відеоконференції),
представник відповідача - Гуда К. П. (в режимі відеоконференції),
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 520/4882/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування наказу, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року (головуючий суддя Бідонько А. В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року (головуючий суддя - П`янова Я. В., судді: Русанова В. Б., Присяжнюк О. В.),
ВСТАНОВИВ:
У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» (далі - позивач, ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ», Підприємство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДПС № 494-п від 10 лютого 2023 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» (код ЄДРПОУ 40490888)».
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що на момент прийняття відповідачем наказу про проведення перевірки підприємство було визнане банкрутом і знаходилось на стадії ліквідації, а перевірка була призначена в тому числі за період, коли здійснювалась ліквідаційна процедура. Крім того, відповідно до Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року №1588 (далі - Порядок №1588), а також Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів Державної податкової служби України при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом ДПС України № 470 від 04 вересня 2020 року (далі - Методичні рекомендації № 470) перевірка підприємства повинна була бути проведена не пізніше 06 березня 2022 року (не пізніше 30 днів з дня офіційного оприлюднення оголошення про відкриття провадження у справі про банкрутство), однак, оскаржуваний наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки був прийнятий лише 10 лютого 2023 року, тобто вже на стадії ліквідаційної процедури позивача, що, на думку позивача, є протиправним, а тому такий наказ є незаконним і підлягає скасуванню. 
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 09 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року, у задоволенні позовних вимог відмовив повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Ухвалою від 27 січня 2022 року у справі №922/5238/21 Господарський суд Харківської області відкрив провадження у справі про банкрутство ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» (код ЄДРПОУ 40490888) (т. 1 а. с. 81).
Відповідно до наказу ГУ ДПС від 10 листопада 2022 року №1366-П, посадові особи здійснили вихід 15 листопада 2022 року за податковою адресою Підприємства: просп. Науки, буд.38, кв. (офіс) 307, м. Харків. Однак, Підприємства та його посадових осіб не встановлено за місцезнаходженням, про що складено акт від 15 листопада 2022 року №1194/20-40-07-09-05/40490888 «Про неможливість проведення перевірки, у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» (код ЄДРПОУ 40490888)». Акт направлено на адресу підприємства засобами поштового зв`язку та повернуто з відміткою пошти про неможливість вручення (т. 1 а.с.200-216).
До Головного управління Національної поліції в Харківській області направлено запит від 16 листопада 2022 року № 6720/5/20-40-07-09-09 на встановлення місцезнаходження ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ»(код ЄДРПОУ 40490888), опитування керівника, посадових осіб (або їх законних (уповноважених) представників) (т. 1 а.с.219).
Постановою від 01 грудня 2022 року у справі №922/5238/21 Господарський суд Харківської області визнав ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» (код ЄДРПОУ 40490888, адреса: 61166, Харківська обл., місто Харків, просп. Науки, будинок 38, офіс 307) банкрутом та відкрив ліквідаційну процедуру строком на 12 місяців. Призначив ліквідатором ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» арбітражного керуючого ОСОБА_1 (далі - Ліквідатор, ОСОБА_1.; свідоцтво на право здійснення діяльності арбітражного керуючого № 1759 від 30 березня 2016 року, адреса для листування: АДРЕСА_1 ; т. 1 а. с. 88).
Згідно з цією постановою суду зобов`язано: посадових осіб банкрута - протягом 15 днів з дня призначення ліквідатора передати бухгалтерську та іншу документацію, печатки і штампи, матеріальні та інші цінності банкрута ліквідатору; ліквідатора - закрити всі рахунки банкрута в установах банку та відкрити або переоформити один основний рахунок для проведення розрахунків з кредиторами, виконати інші дії, передбачені статтями 59-67 Кодексу України з процедур банкрутства; ліквідатора - в строк до 01 грудня 2023 року виконати ліквідаційну процедуру та після завершення всіх розрахунків з кредиторами подати до господарського суду звіт та ліквідаційний баланс, до якого додаються: відомості за результатами інвентаризації майна боржника та перелік ліквідаційної маси; відомості про реалізацію об`єктів ліквідаційної маси з посиланням на укладені договори купівлі-продажу; копії документів, що підтверджують відчуження активів боржника під час ліквідаційної процедури (у тому числі протоколи про проведення аукціону, договори купівлі-продажу, акти приймання-передачі майна, акти про придбання майна на аукціоні тощо); реєстр вимог кредиторів з даними про розміри погашених вимог кредиторів; документи, що підтверджують погашення вимог кредиторів; довідка архівної установи про прийняття документів, які відповідно до закону підлягають довгостроковому зберіганню.
22 грудня 2022 року з метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки, відповідно до вимог підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та наказу ГУ ДПС від 22 грудня 2022 року №1756-П про призначення перевірки ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ», посадові особи відповідача здійснили вихід за фактичною адресою Ліквідатора АДРЕСА_1, за результатами чого склали акт від 22 грудня 2022 року №1580/20-40-07-07-05/40490888 «Про неможливість проведення перевірки, у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» (т. 1 а. с. 30).
Акт направлено на адресу підприємства та Ліквідатора засобами поштового зв`язку та вручено за адресою Підприємства 27 січня 2023 року, за адресою Ліквідатора 28 грудня 2022 року (довірена особа Смиковська).
Листом від 29 грудня 2022 року №б/н Ліквідатор подав заперечення на акт про неможливість проведення перевірки у зв`язку з відсутністю за місцезнахоженням ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» від 22 грудня 2022 року №1580/20-40-07-07-05/40490888, у якому зокрема повідомив про фактичне місцезнаходження арбітражного керуючого та контактні дані, а саме номер телефону (097-427-47-24). Також зазначив, що у разі наміру проведення перевірки підприємств, у тому числі ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» (код за ЄДРПОУ 40490888) використовувати зазначену інформацію, викладену у листі (т. 1 а. с. 34).
Наказом ГУ ДПС № 494-п від 10 лютого 2023 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВАРИСТВА 3 ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» (код ЄДРПОУ 40490888) у зв`язку з отриманням відомостей від державного реєстратора щодо визнання банкрутом ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, пункту 61.1, пункту 61.2 статті 61, підпункту 61.2.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 ст. 82 ПК України, вирішено провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ», податкова адреса: 61166, Харківська обл., місто Харків, просп. Науки, будинок 38, офіс 307, фактична адреса ліквідатора (арбітражного керуючого): АДРЕСА_1, з 16 лютого 2023 року тривалістю 5 робочих днів (т. 1 а. с. 24).
15 лютого 2023 року на підставі вказаного наказу №494-п видані направлення на перевірку за № 1071, № 1072, № 1073, № 1074. 
16 лютого 2023 року посадові особи ГУ ДПС вручили Ліквідатору запит за вих. №6814/6/20-40-07-09-11 від 15 лютого 2023 року про надання документів (т. 1 а.с.25).
Листом від 16 лютого 2023 року Ліквідатор повідомив відповідача про вчинені ним дії задля отримання документів Підприємства, здійснені запити, та зазначив, що на виконання вимог Кодексу України з процедур банкрутства (далі - КУзПБ) щодо обов`язку ліквідатора відкривати всю наявну запитувану кредитором інформацію у справі про банкрутство, надав копії всіх наявних документів (т. 1 а.с. 58).
З метою проведення документальної позапланової виїзної перевірки, відповідно до вимог підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України та наказу ГУ ДПС від 10 лютого 2023 року №494-П, посадові особи ГУ ДПС здійснили вихід 16 лютого 2023 року на перевірку ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» (код ЄДРПОУ 40490888, податкова адреса м. Харків, просп Науки, 38, оф. 307) за фактичною адресою Ліквідатора: АДРЕСА_1.
Однак, Ліквідатор 16 лютого 2023 року своєю заявою повідомив про відмову посадовим особам у допуску до перевірки (т. 1 а.с.70), у зв`язку з чим в присутності Ліквідатора складено акт про відмову у допуску до проведення/відмову від проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 16 лютого 2023 року №644/20-40-07-07-0/40490888 (т. 1 а.с.72).
Також 16 лютого 2023 року посадові особи ГУ ДПС склали акти: №645/20-40-07-07-05/40490888 - відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) в отриманні акта, що засвідчує факт відмови у допуску до проведення перевірки та/або наданні письмових пояснень до нього (т. 1 а.с.76); №647/20-40-07-07-05/40490888 - відмови платника податків та/або його посадових (службових) осіб (представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленнях на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу від 15 лютого 2023 року №1071, №1072, №1073, №1074 (т. 1 а.с.78).
Акти від 16 лютого 2023 року №644/20-40-07-07-0/40490888, №645/20-40-07-07-05/40490888, №647/20-40-07-07-05/40490888 направлені на адресу ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» (код ЄДРПОУ 40490888) засобами поштового зв`язку та вручені 20 лютого 2023 року.
Копію наказу ГУ ДПС від 10 лютого 2023 року №494-П вручено 16 лютого 2023 року Ліквідатору.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди виходили з таких мотивів:
1) згідно з підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України і пунктом 11.5 розділу XI Порядку № 1588 у разі, якщо порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків, припинення юридичної особи у зв`язку з визнання підприємства банкрутом контролюючий орган повинен здійснити документальну позапланову перевірку такого платника податків. Тобто провадження у справі про банкрутство є безумовною підставою для проведення позапланової перевірки платника податків згідно із приписами підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Водночас ПК України не обмежує терміни проведення документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до цієї норми;
2) податкові органи у зв`язку з введенням в Україні воєнного стану набули право здійснювати документальні позапланові виїзні перевірки відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, починаючи з 27 травня 2022 року;
3) посадові особи ГУ ДПС у повному обсязі забезпечили умови, встановлені статтею 81 ПК України, для допуску до перевірки, але на законодавчих підставах не змогли приступити до проведення документальної виїзної перевірки ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ», оскільки Ліквідатор відмовив в допуску до її проведення;
4) проаналізувавши вимоги пункту 102.9 статті 102 ПК України, пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (щодо зупинення строків), суди дійшли висновку, що строки були зупинені, тому перевірка ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» могла бути здійснена за період з 01 січня 2017 року по 15 лютого 2023 року;
5) Методичні рекомендації №470 затверджені ДПС України з метою надання територіальним органам ДПС методичної допомоги в організації контрольно-перевірочної роботи та чіткої взаємодії між структурними підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків. Ці Методичні рекомендації №470 мають рекомендаційний характер та не містять нових правових норм щодо організації, проведення та реалізації матеріалів перевірок платників податків. Методичні рекомендації не є вичерпними і можуть змінюватись та/або доповнюватись у випадках, якщо такі зміни чи доповнення затверджуються відповідними наказами ДПС. 
Також суди попередніх інстанцій визнали недоречними посилання позивача на те, що він має право на легітимне очікування бути звільненим від податкового обов`язку щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), термін сплати яких настав у період після прийняття постанови про визнання боржника банкрутом, оскільки в межах цієї справи не розглядається питання стягнення з позивача податків і зборів, предметом цієї справи є наказ ГУ ДПС №494-п від 10 лютого 2023 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ".
Суд апеляційної інстанції, надаючи оцінку доводам позивача щодо ненадання відповідачем під час розгляду справи відповіді від Головного управління Національної поліції в Харківській області на запити контролюючого органу № 6720/5/20-40-07-09-09 від 16 листопада 2022 року, № 7970/5/20-40-07-07-09 від 26 грудня 2022 року, зазначив, що скаржник в апеляційній скарзі не обґрунтував та не довів належними та допустимими доказами, яким чином такі відповіді вплинуть на права та інтереси платника податків в контексті спірних правовідносин сторін щодо визнання протиправним та скасування наказу про проведення перевірки.
Крім того, суд апеляційної інстанції не взяв до уваги посилання позивача на те, що лише за наявності письмового звернення платника податків, яке позивач не надавав, замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка. Свою позицію мотивував тим, що в даному випадку керівником ГУ ДПС в межах повноважень, наданих приписами ПК України, було прийнято спірний наказ про виїзну перевірку.
Щодо інших доводів позивача суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відсутність необхідності надання відповіді на всі аргументи позивача, оскільки суд дослідив усі основні питання, які є важливими для ухвалення судового рішення.
Також під час апеляційного перегляду справи позивач заявив клопотання про накладення на відповідача штрафу відповідно до статті 149 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), у задоволенні якого суд відмовив, оскільки не знайшов підстав для визнання дій відповідача зловживанням процесуальними правами.
Не погодившись з висновками судів першої і апеляційної інстанцій, ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги повністю і здійснити розподіл судових витрат.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) суди неправильно застосували підпункт 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України і пункт 11.5 розділу XI Порядку № 1588, адже спеціальною нормою ПК України, який є актом вищої юридичної сили аніж Порядок № 1588, підставою для проведення перевірки є саме порушення провадження у справі про банкрутство (процедура розпорядження майном), а не визнання боржника банкрутом (ліквідаційна процедура);
2) суди дійшли помилкового висновку, що ПК України не обмежує терміни проведення документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, тим самим неправильно застосували приписи матеріального права та нівелювали приписи як Порядку № 1588, так і Методичних рекомендацій № 470. На переконання скаржника, підпункт 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України встановив лише підставу для проведення документальних позапланових перевірок. А вже терміни, коли має бути проведена дана документальна позапланова перевірка після настання відповідних підстав для проведення перевірки, передбачені Методичними рекомендаціями № 470 або Порядком № 1588 - не пізніше 30 днів з дня офіційного оприлюднення оголошення про відкриття провадження у справі про банкрутство. Виходячи з вимог пункту 11.10 Порядку № 1588, право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків, відносно якого порушено справу про банкрутство обмежено часовими межами, а саме призначення та початок такої перевірки не може бути здійснено пізніше місяця після отримання контролюючим органом судового рішення або відомостей із Єдиного державного реєстру, іншої інформації щодо прийняття судом рішення про порушення провадження у справі про банкрутство такого платника. Скаржник наполягає на безумовному обов`язку контролюючого органу дотримуватися цього строку, але в цій справі він не дотриманий, що тягне за собою протиправність наказу. Суди ж не надали оцінки безпідставному зволіканню податковими органами з організації та проведення перевірки протягом всього 2022 року;
3) суди залишили поза увагою приписи підпункту 2.1.6 пункту 2.1 Методичних рекомендацій № 470 і пункт 11.6 розділу XI Порядку №1588, за змістом яких доцільність проведення перевірки полягає в тому, щоб вимоги щодо сплати платежів, контроль за справлянням яких здійснюють органи ДПС, були сформовані й отримані особою, відповідальною за погашення грошових зобов`язань або податкового боргу платника податків. Саме тому, територіальні органи ДПС повинні вживати заходи не пізніше строку, визначеного для заявлення кредиторами своїх вимог, а саме протягом 30 робочих днів від дня отримання органом ДПС інформації щодо прийняття рішення про реорганізацію (крім перетворення), ліквідацію (зняття з обліку) платника податків, або щодо порушення провадження у справі про банкрутство;
4) із посиланням на висновки Верховного Суду у складі колегій суддів та судових палат Касаційного господарського суду, викладені у постановах від 19 січня 2021 року у справі № 916/4181/14, від 14 серпня 2019 року у справі № 913/412/16, скаржник звертає увагу, що для того, щоб вимоги щодо сплати платежів, контроль за справлянням яких здійснюють органи ДПС, були сформовані й отримані особою, що взагалі і є самою ціллю проведення перевірки, відповідальною за погашення грошових зобов`язань або податкового боргу, можливе лише за умови, якщо територіальні органи ДПС вжили заходів для проведення перевірки протягом 30 робочих днів від дня порушення провадження у справі про банкрутство. Доцільність і взагалі сама ціль, винесення наказу про проведення перевірки і отриманих результатів проведення перевірки повинні узгоджуватись з діючими нормами Кодексу України з процедур банкрутства і таким чином, щоб мати можливість реалізувати результати такої перевірки в рамках процедури банкрутства. У разі проведення перевірки без можливості реалізації податкових зобов`язань порушується і принцип належного урядування. Тобто, за позицією скаржника, проведення у спірному випадку податкової перевірки позбавлене взагалі будь-якого сенсу, адже згідно з практикою Верховного Суду податковим органам відмовляють у визнанні їх кредиторських вимог, які були заявлені за результатами проведених перевірок вже на стадії ліквідаційної процедури;
5) суди не надали належної правової оцінки доводам позивача про те, що податковий орган повинен був провести документальну невиїзну перевірку, а не виїзну. На переконання скаржника, лише за наявності письмового звернення платника податків, може проводитися документальна виїзна перевірка. Однак, з незрозумілих причин ГУ ДПС самостійно вирішило провести документальну позапланову саме виїзну перевірку ТОВ "ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ", що в свою чергу, також вказує на незаконність прийняття даного наказу;
6) скаржник звертає увагу, що перевірку вирішено провести за місцезнаходженням Ліквідатора, а не Підприємства, однак, не обґрунтовано, чому ГУ ДПС дійшло висновку, що це місце є безпечним для проведення перевірки, з урахуванням ще тієї обставини, що місто Харків є прифронтовим містом і гарантувати безпечність умов доступу до перевірки Ліквідатор не міг. Крім того, Ліквідатор ще у своєму листі від 27 грудня 2022 року повідомив, що будь-яка документація підприємства від колишнього керівництва йому не передавалась, а відтак надати бухгалтерську документацію для перевірки ГУ ДПС неможливо. Відповідно, не зрозуміло в чому була необхідність взагалі проведення даної виїзної документальної перевірки, тим паче за місцезнаходженням офісу арбітражного керуючого, а не за юридичною адресою підприємства, оскільки ще з 27 грудня 2022 року податковій було відомо про відсутність будь-якої необхідної для перевірки документації підприємства;
7) суди не надали належної правової оцінки доводам позивача про те, що не було правових підстав для прийняття трьох наказів про проведення позапланової виїзної перевірки на підставі однієї і тієї ж нормативної підстави - підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, позивач посилався на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України і вважав, що є необхідність у формуванні судової практики Верховного Суду з порушених у касаційній скарзі питань.
Відповідно до доводів і підстав, зазначених позивачем в касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 27 грудня 2023 року відкрив касаційне провадження у цій справі.
ГУ ДПС правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористалося, натомість, 15 травня 2024 року через підсистему «Електронний суд» направило додаткові пояснення у справі.
У судовому засіданні Ліквідатор ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» - арбітражний керуючий ОСОБА_1 у повному обсязі підтримав доводи і вимоги касаційної скарги, просив її задовольнити. Наполягав на протиправності оскарженого наказу про проведення перевірки, адже строк для її проведення значно пропущений через допущену ГУ ДПС бездіяльність.
Представник позивача - адвокат Смиковська А. М. також підтримала доводи і вимоги касаційної скарги з підстав, викладених в останній. Вважала, що ця справа має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики.
Гуда К. П. , яка діяла в порядку самопредставництва ГУ ДПС, проти доводів і вимог касаційної скарги заперечувала. Вважала, що судові рішення є законними і обґрунтованими, а підстави для їх скасування відсутні.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення учасників судового процесу, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з таких мотивів.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Спірне у цій справі питання, в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із правомірністю наказу ГУ ДПС про призначення документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, прийнятого після набрання законної сили постанови Господарського суду Харківської області від 01 грудня 2022 року у справі №922/5238/21, якою ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» визнано банкрутом і відкрито ліквідаційну процедуру.
Першочергово слід звернути увагу, що в межах цієї справи наказ про призначення перевірки не був реалізований через недопуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а тому цей акт індивідуальної дії за висновками Верховного Суду не вичерпав своєї дії і може бути предметом самостійного оскарження в суді.
Під час касаційного перегляду справи Верховний Суд, з огляду на доводи, викладені в касаційній скарзі, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, має надати відповідь на такі ключові питання з питання застосування норм права:
1) чи є перешкодою для проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України ухвалення господарським судом судового рішення про визнання платника податків банкрутом, як наслідок, чи може проводитись перевірка підприємства відповідно до цієї норми на стадії ліквідаційної процедури;
2) чи є обов`язковим і присічним встановлений Методичними рекомендаціями № 470 тридцятиденний строк для організації і проведення перевірки, як наслідок, чи тягне за собою пропуск такого строку наслідок у вигляді втрати контролюючим органом права на проведення відповідної перевірки;
3) який вид документальної позапланової перевірки мав бути проведений щодо ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України: виїзна чи невиїзна;
4) чи є перешкодою для прийняття наказу про проведення перевірки відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України наявність попередніх двох наказів, прийнятих на цій же підставі, які не були реалізовані.
Спірні правовідносини стосуються періоду з 27 січня 2022 року (дата ухвали Господарського суду Харківської області у справі №922/5238/21 про відкриття провадження у справі про банкрутство ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ») до 10 лютого 2023 року (дата прийняття спірного наказу про проведення перевірки). Відтак, для вирішення ключових питань застосуванню в межах цієї справи підлягають норми законодавства у відповідних редакціях.
Також колегія суддів вважає за необхідне першочергово надати правову оцінку доводам скаржника про те, що за змістом пункту 1.3 статті 1 ПК України цей Кодекс не регулює питання погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Кодексом України з процедур банкрутства. 
Предметом спору у цій справі не є питання погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу з ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ». Предмет спору обумовлений реалізацією контролюючим органом своєї компетенції щодо проведення перевірки юридичної особи, яку визнано банкрутом і відкрито ліквідаційну процедуру. Реалізація такої компетенції здійснюється в межах і на підставі, що визначені саме Податковим кодексом України, а тому доводи скаржника в цій частині є безпідставними.
1. Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, якщо розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.
Згідно з пунктом 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
ПК України не встановлює конкретного строку задля реалізації контролюючим органом права на проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України після виникнення відповідної підстави, а лише у пункті 102.1 статті 102 ПК України визначає, що контролюючий орган може провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39-2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання.
У період виникнення спірних правовідносин застосування статті 102 ПК України мало свої особливості, а саме: пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановив зупинення перебігу усіх строків давності, встановлених статтею 102 ПК України, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). 
Дію пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України зупинено на період дії воєнного, надзвичайного стану згідно з пунктом 2 розділу II Закону № 2120-IX від 15 березня 2022 року, який набрав чинності 17 березня 2022 року. Цим же Законом в ПК України були внесені певні зміни, зокрема, статтю 102 доповнено пунктом 102.9 такого змісту: «На період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».
Водночас 07 березня 2022 року набрав чинності Закон України № 2118-IX від 03 березня 2022 року, яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 69, зокрема, підпункт 69.9 якого встановив, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Положення ПК України щодо зупинення усіх строків були чинними до 27 травня 2022 року (дата набрання чинності Законом України № 2260-IX від 12 травня 2022 року). З цього дня у податковому законодавстві з`явились винятки, на які зупинення строків не поширювалося, зокрема, щодо строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок.
Також колегія суддів звертає увагу, що Закон України № 2118-IX від 03 березня 2022 року шляхом доповнення підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69, зокрема, підпунктом 69.2 встановив мораторій на проведення будь-яких видів перевірок. Такий «суцільний» мораторій діяв до 17 березня 2022 року, водночас мораторій на проведення документальних позапланових перевірок, що проводяться на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України остаточно був скасований з 27 травня 2022 року. 
Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито в межах першого ключового питання у цій справі, колегія суддів формулює такий правовий висновок. Підпункт 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України встановлює декілька самостійних підстав для проведення документальної позапланової перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Однією із таких підстав є обставина порушення провадження у справі про визнання банкрутом платника податків, наявність якої зумовлює виникнення у контролюючого органу права на проведення документальної позапланової перевірки. Виникнення такого права є достатньою підставою для призначення і проведення перевірки, яке має бути реалізоване з обов`язковим дотриманням інших умов, встановлених ПК України (зокрема, дотриманням вимог статей 81, 82 ПК України), і обмежене виключно граничним строком, про який йдеться у статті 102 ПК України (з урахуванням особливостей у її застосуванні, встановлених у зв`язку із «ковідними» і «воєнними» змінами).
Застосовуючи такий висновок до спірних у справі правовідносин, колегія суддів виходить з того, що після порушення 27 січня 2022 року господарським судом провадження у справі про банкрутство ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» у контролюючого органу виникло право на проведення документальної позапланової перевірки позивача на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, реалізація якого у період з 07 березня 2022 року до 27 травня 2022 року була фактично неможливою через дію запровадженого законодавцем мораторію на проведення такого виду перевірки.
Оскільки ПК України не встановлює конкретного строку для прийняття контролюючим органом наказу про проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, то відсутні підстави вважати, що ГУ ДПС втратило право на проведення такої перевірки з 01 грудня 2022 року (дата ухвалення господарським судом постанови про визнання юридичної особи банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури). 
Слід зазначити, що Верховний Суд у постановах від 22 липня 2020 року у справі №904/4681/19, від 01 червня 2021 року у справі №910/7888/20, від 24 січня 2023 року у справі №908/1974/21, від 19 березня 2024 року у справі №922/5231/21, ухвалених в порядку господарського судочинства, викладав висновок, згідно з яким норми чинного податкового законодавства та законодавства про банкрутство не містять заборони щодо проведення податковим органом перевірки боржника після визнання останнього банкрутом. Перехід боржника до ліквідаційної процедури не перешкоджає податковим органам вжити заходів щодо перевірки діяльності боржника на предмет наявності (відсутності) у нього заборгованості зі сплати податкових платежів, оскільки податковим законодавством України не визначається стадія процедури банкрутства, у якій така перевірка повинна бути проведена.
Приведене скаржником тлумачення підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України і Порядку № 1588 не спростовує висновків ані про те, що у ГУ ДПС були законні підстави для проведення перевірки позивача, ані про те, що визнання платника податків банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури не є перешкодою для реалізації контролюючим органом своєї компетенції.
Доводи скаржника про те, що ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» після визнання його банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури вже не є платником податків, колегія суддів вважає необґрунтованими, адже відсутність виникнення жодних додаткових зобов`язань (як це передбачено статтею 59 КУзПБ) ще не означає, що юридична особа вже не вважається платником податків, обов`язок зі сплати яких настав до моменту початку ліквідаційної процедури.
Посилання скаржника на постанову Верховного Суду від 19 січня 2021 року у справі № 916/4181/14 не містить достатніх обґрунтувань, адже висновок щодо легітимних очікувань боржника бути звільненим від податкового обов`язку щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів) стосується лише тих зобов`язань, термін сплати яких настав у період після прийняття постанови про визнання боржника банкрутом. 
Однак, у цій справі наказ про проведення перевірки не був реалізований, відповідно відсутні обставини нарахування позивачеві податкових зобов`язань, термін сплати яких настав у період після прийняття постанови про визнання боржника банкрутом.
Приведене скаржником тлумачення доцільності проведення перевірки з огляду на практику Верховного Суду (Касаційного господарського суду) також не має під собою належного правового підґрунтя, адже платник податків, а так само Ліквідатор не є особою, уповноваженою на вирішення питання доцільності чи недоцільності проведення того чи іншого виду перевірки (такою є керівник контролюючого органу, його заступник або уповноважена особа контролюючого органу). Як вже зазначалося, підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах ПК України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки. 
Крім того, не можна оминути те, що Верховний Суд у складі судової палати для розгляду справ про банкрутство Касаційного господарського суду у постанові від 17 січня 2024 року у справі № 903/51/20 дійшов висновку про необхідність відступити від висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 14 серпня 2019 року у справі № 913/412/16 (на яку посилається скаржник у касаційній скарзі). Верховний Суд сформулював правовий висновок, відповідно до якого положеннями податкового законодавства визначено обов`язок платника податків подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є, за кожний встановлений Податковим кодексом України звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню та обов`язок самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації. Отже, для цілей розгляду грошових вимог податкового органу до боржника у справі про банкрутство та кваліфікації їх як конкурсних чи поточних, моментом виникнення грошових вимог податкового органу в розумінні Кодексу України з процедур банкрутства слід вважати перший день несплати боржником податку, що настає за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого Податковим кодексом України для подання податкової декларації за відповідним податком. 
Застосувавши такий висновок, судова палата для розгляду справ про банкрутство Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду не погодилася із висновками судів попередніх інстанцій про відхилення грошових вимог податкового органу з тих підстав, що грошове зобов`язання боржника щодо сплати податкових платежів за податковими повідомленнями-рішеннями настає з наступного дня, що настає за днем їх отримання, тобто в цій справі вже після визнання Товариства банкрутом. У даному випадку, судам належало встановити момент виникнення грошових вимог податкового органу за кожним несплаченим боржником та заявленим контролюючим органом податком, який (момент) пов`язується із першим днем несплати боржником податку, що настає за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого Податковим кодексом України, для подання податкової декларації.
Зазначені висновки стали підставою для скасування судових рішень і направлення справи в частині розгляду кредиторських вимог Головного управління ДПС у Волинській області на новий розгляд до суду першої інстанції.
У подальшому такі висновки Верховного Суду підтримані у постановах від 19 березня 2024 року у справі № 922/5231/21, від 03 квітня 2024 року у справі № 903/877/20, від 11 квітня 2024 року у справі № 907/491/17. У постанові від 11 квітня 2024 року Верховний Суд зазначив, що існування та момент виникнення грошового зобов`язання боржника перед податковим органом не ставиться у залежність від податкового повідомлення-рішення та його узгодженості/неузгодженості.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів вважає, що суди дійшли правильного висновку, що у контролюючого органу були законні підстави для проведення перевірки позивача відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а також про те, що така перевірка могла бути здійснена за період з 01 січня 2017 року. Доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі в цій частині, є безпідставними.
2. Вирішуючи друге ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Як вже зазначалося, ПК України не встановлює конкретного строку задля реалізації контролюючим органом права на проведення документальної позапланової перевірки на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України після виникнення відповідної підстави. Натомість, позивач доводить, що право на проведення документальної позапланової перевірки на цій підставі може бути реалізоване виключно в межах 30-ти денного строку з дня офіційного оприлюднення оголошення про відкриття провадження у справі про банкрутство, оскільки це встановлено Порядком № 1588 і Методичними рекомендаціями № 470. Позивач наполягає, що перевірка могла бути проведена виключно до 06 березня 2022 року, оскільки офіційне оприлюднення оголошення відбулося 04 лютого 2022 року.
Надаючи правову оцінку таким доводам, колегія суддів виходить з того, що дійсно в останньому абзаці підпункту 2.1.6 пункту 2.1 розділу ІІ Методичних рекомендацій № 470 (в редакції, чинній до 27 жовтня 2023 року) зазначено, що з метою того, щоб вимоги щодо сплати платежів, контроль за справлянням яких здійснюють органи ДПС, були сформовані й отримані особою, відповідальною за погашення грошових зобов`язань або податкового боргу платника податків, не пізніше строку, визначеного для заявлення кредиторами своїх вимог, територіальним органом ДПС вживаються заходи, спрямовані на забезпечення організації та проведення документальних позапланових перевірок таких платників податків, протягом 30 робочих днів від дня отримання органом ДПС інформації щодо прийняття рішення про реорганізацію (крім перетворення), ліквідацію (зняття з обліку) платника податків, або щодо порушення провадження у справі про банкрутство. За результатами проведення перевірки підрозділ, що здійснював (очолював) таку перевірку, забезпечує внесення до ІТС «Податковий блок» (підсистема «Податковий аудит» / Інформація / Припинення ПП) інформації про її результати.
Однак, безпосередньо у Методичних рекомендаціях №470 зазначено, що вони мають рекомендаційний характер та не містять нових правових норм щодо організації, проведення та реалізації матеріалів перевірок платників податків. Методичні рекомендації не є вичерпними і можуть змінюватись та/або доповнюватись у випадках, якщо такі зміни чи доповнення затверджуються відповідними наказами ДПС.
Відповідно, підстави вважати, що саме Методичні рекомендації № 470 встановили для контролюючого органу строк для прийняття наказу про проведення перевірки і його реалізацію, який має обов`язковий і присічний характер, відсутні. Тим більш, зазначені Методичні рекомендації не проходили процедуру реєстрації в Міністерстві юстиції України, а на офіційному сайті Верховної Ради України розміщені під видом «Наказ, Рекомендації, Зразок, Форма типового документа, Повідомлення, Запит, Акт, Інформація». Отже, Методичні рекомендації №470 можуть враховуватися органами ДПС, однак, підстави вважати їх обов`язковими відсутні, як і відсутні підстави вважати, що їх недотримання має наслідком визнання дій контролюючого органу незаконними.
Згідно з пунктами 11.6 і 11.8 Порядку № 1588 при проведенні заходів податкового контролю, пов`язаних з ліквідацією або реорганізацією платника податків, контролюючі органи організовують та планують їх таким чином, щоб вимоги щодо сплати платежів, контроль за справлянням яких здійснюють контролюючі органи, були сформовані і отримані особою, відповідальною за погашення грошових зобов`язань або податкового боргу платника податків, не пізніше строку, визначеного для заявлення кредиторами своїх вимог. За результатами проведення відповідних заходів у зв`язку з ліквідацією або реорганізацією платника податків, але не пізніше дня закінчення строку заявлення кредиторами своїх вимог відповідальні працівники таких підрозділів (органів) вносять до Єдиного банку даних юридичних осіб або підтверджують інформацію щодо наявності/відсутності заборгованості зі сплати податків і зборів.
Відповідно до частини першої статті 45 КУзПБ конкурсні кредитори за вимогами, що виникли до дня відкриття провадження у справі про банкрутство, зобов`язані подати до господарського суду письмові заяви з вимогами до боржника, а також документи, що їх підтверджують, протягом 30 днів з дня офіційного оприлюднення оголошення про відкриття провадження у справі про банкрутство.
Колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що дотримання контролюючим органом визначеного у зазначених нормах строку забезпечило б більшу оперативність у виявленні кредиторських вимог до юридичної особи, щодо якої порушено провадження у справі про банкрутство. Однак, сукупний аналіз наведених норм у взаємозв`язку із положеннями податкового законодавства не дають підстав вважати, що сплив такого строку тягне за собою наслідки у вигляді визнання наказу контролюючого органу про проведення перевірки незаконним і його скасування.
Реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі в межах другого ключового питання, Верховний Суд формулює такий правовий висновок. Встановлені у Порядку № 1588 і Методичних рекомендаціях № 470 приписи щодо строку проведення перевірки, враховуючи відсутність таких у нормах ПК України, не можуть сприйматися як такі, що забороняють контролюючому органу проводити перевірку на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України після їх спливу.
3. Вирішуючи третє ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Як вже зазначалося, особою, уповноваженою на прийняття рішення про проведення документальної позапланової перевірки, яке оформлюється наказом, є керівник контролюючого органу (його заступник або уповноважена особа), що випливає з вимог пункту 78.4 статті 78 ПК України.
Слід зазначити, що стаття 78 ПК України встановлює порядок і підстави для проведення документальних позапланових перевірок, не розділяючи їх на виїзні чи невиїзні. 
Пунктом 78.5 статті 78 ПК України визначено, що допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 79.5 статті 79 ПК України, на яку посилається скаржник, за наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка. Ця норма знаходиться у статті 79 ПК України, яка визначає особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
ПК України не встановлює особливостей проведення перевірки відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України як-от, що така може бути тільки невиїзною або ж тільки виїзною. Не встановлює ПК України і такого порядку проведення документальних позапланових перевірок, як спочатку призначення невиїзної перевірки, а тільки після отримання письмового звернення платника податків - виїзної.
На переконання колегії суддів, встановлене у ПК України правове регулювання слід тлумачити так, що за наявності визначених у статті 78 ПК України підстав, контролюючий орган може провести або документальну позапланову виїзну перевірку, або ж документальну позапланову невиїзну перевірку. Зазначене свідчить про наявність у контролюючого органу певної свободи розсуду.
У судовій практиці Верховного Суду (зокрема, постанова від 23 серпня 2023 року у справі № 420/1369/22) висловлено таку позицію. Дискреція - це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями - органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не слід ототожнювати лише з формалізованими повноваженнями, вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта. На законодавчому рівні поняття "дискреційні повноваження" суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тому, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти, чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
Адміністративний суд, перевіряючи рішення, дію чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень на відповідність, закріпленим частиною другою статті 2 КАС України критеріям, не втручається у дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями. Завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання вимог права, інакше було б порушено принцип розподілу влади.
Також слід звернути увагу на оприлюднений Верховним Судом 11 квітня 2018 року «Науковий висновок щодо меж дискреційного повноваження суб`єкта владних повноважень та судового контролю за його реалізацією», відповідно до якого дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи бездіяти. Якщо діяти - у виборі варіанта рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені в законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження з кимось обраного варіанта.
Вибір варіанту передбачає встановлення фактичних обставин справи й надання їм юридичної оцінки; пошук відповідної норми права та перевірку її дії або вирішення питання щодо застосування аналогії (закону); з`ясування змісту норми права (тлумачення правової норми); здійснення вибору оптимального варіанту рішення, вчинення дій, утримання від дій. Таке право органу виконавчої влади (посадової особи) обумовлене певною свободою, тобто, адміністративним розсудом, в оцінюванні, діях або утриманні від дій (бездіяльність), а якщо у діях - то у виборі одного з варіантів рішень (дій) чи правових наслідків. Це вибір лише однієї із законних альтернатив. Вибір може здійснюватися між двома й більше альтернативами. При цьому, вибір може бути обмеженим, коли всі альтернативи, з яких слід вибирати, вичерпно передбачені законом (закритий перелік альтернатив). Крім того, вибір може здійснюватися з невизначеної кількості альтернатив, тобто вибір може бути необмеженим (так званий відкритий перелік альтернатив).
У зв`язку з викладеним, колегія суддів, реалізуючи мету, з якою касаційне провадження було відкрито у цій справі в межах третього ключового питання, формулює такий правовий висновок. Оскільки у статті 78 ПК України законодавець не встановив конкретного виду документальної позапланової перевірки (виїзної або невиїзної), який має бути проведений за наявності підстав, вказаних у цій нормі, то такий вибір є виключною компетенцією контролюючого органу і ані платник податків, ані суд не має повноважень в таку втручатися. Водночас у випадку якщо після призначення невиїзної перевірки від платника податків надійшло письмове звернення замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що призначення виїзної документальної позапланової перевірки позивача відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України не може вважатися проявом незаконних дій контролюючого органу, які тягнуть за собою незаконність наказу про призначення перевірки.
4. Вирішуючи четверте ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
За змістом встановлених у цій справі обставин, контролюючий орган дійсно прийняв три накази про проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а саме:
1) від 10 листопада 2022 року №1366-п (т. 1 а.с.200), у якому зазначено, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, пунктів 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України у зв`язку із отриманням відомостей від держреєстратора щодо порушення провадження у справі про банкрутство, наказано: провести документальну позапланову виїзну перевірку за адресою: просп. Науки, 38, кв. (офіс) 307, м. Харків з 15 листопада 2022 року тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01 січня 2017 року по 14 листопада 2022 року;
2) від 22 грудня 2022 року №1756-п (т. 1 а.с.232а), у якому зазначено, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, пунктів 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України у зв`язку із отриманням відомостей від держреєстратора щодо визнання банкрутом, наказано: провести документальну позапланову виїзну перевірку за адресою: вул.Сумська, 116/3, м. Харків з 22 грудня 2022 року тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01 січня 2017 року по 21 грудня 2022 року;
3) від 10 лютого 2023 року №494-п (т. 1 а.с.24), у якому зазначено, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, пунктів 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82 ПК України у зв`язку із отриманням відомостей від держреєстратора щодо визнання банкрутом, НАКАЗАНО: провести документальну позапланову виїзну перевірку за адресою: вул.Сумська, 116/3, м. Харків з 16 лютого 2023 року тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 01 січня 2017 року по 15 лютого 2023 року.
Водночас фактична реалізація наказів від 10 листопада 2022 року №1366-п, від 22 грудня 2022 року №1756-п не відбулась через неможливість проведення перевірки у зв`язку із відсутністю ТОВ «ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ» за місцезнаходженням, про що були складені відповідні акти від 15 листопада 2022 року (т. 1 а.с.211), від 22 грудня 2022 року (т.1 а.с.235). Відповідна поштова кореспонденція поверталася на адресу податкового органу. Контролюючий орган вчиняв дії щодо встановлення місцезнаходження юридичної особи, однак, лише після направлення ГУ ДПС запиту на адресу Ліквідатора, останній його отримав і надав відповідь щодо вчинених заходів задля отримання документації (т. 1 а. с. 53), а також подав заперечення на акт від 22 грудня 2022 року.
Враховуючи, що накази від 10 листопада 2022 року №1366-п, від 22 грудня 2022 року №1756-п не були реалізовані, а визначений у них строк проведення перевірки вже закінчився, такі накази не тягнуть за собою жодних правових наслідків. У таких умовах, прийняття ГУ ДПС наказу від 10 лютого 2023 року №494-п, який не реалізований через недопуск посадових осіб до проведення перевірки, не свідчить про незаконність дій контролюючого органу та/або незаконність перевірки і протиправність наказу.
Доводи позивача про те, що кожний наступний наказ про проведення перевірки може прийматися контролюючим органом виключно у випадку, якщо змінились обставини, які не призвели до реалізації попередніх наказів, колегія суддів оцінює критично, адже такі доводи ґрунтуються на положеннях Методичних рекомендацій №470, які, як вже зазначалося, не мають обов`язкового і імперативного характеру. Більш того, такі доводи не спростовують висновок про те, що спірний у цій справі наказ є законним з огляду на наявність передбаченої підпунктом 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України підстави для проведення перевірки позивача.
Колегія суддів вважає безпідставними доводи скаржника про те, що підстави для проведення перевірки були відсутні, оскільки Ліквідатор надав контролюючому органу наявні у нього документи, які він отримав від інших органів, а також повідомив про відсутність інших з огляду на їх ненадання банкрутом. Наявність чи відсутність у Ліквідатора документації не є обставиною, з якою пов`язуються підстави для призначення і проведення документальної позапланової перевірки відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України. Такі обставини встановлюються після початку проведення перевірки, чого в цій справі не настало через недопуск посадових осіб до проведення перевірки.
Доводи скаржника про безпідставність зазначення у наказі про проведення перевірки адреси Ліквідатора колегія суддів до уваги не приймає, оскільки такі доводи лежать у площині оформлення наказу, натомість, підстави вважати, що наказ оформлений з істотними порушеннями вимог статті 81 ПК України, які поставили під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав, відсутні. Вихід посадових осіб контролюючого органу за фактичною адресою Ліквідатора, який виконує повноваження керівника (органів управління) банкрута, є формою реалізації наказу про проведення перевірки, відповідно, не може впливати на оцінку законності наказу як такого. Не впливають на таку оцінку і доводи скаржника про те, що йому не зрозуміло, з яких підстав суди і ГУ ДПС дійшли висновку, що його офіс є безпечним місцем для проведення перевірки.
Колегія суддів наголошує, що предметом спору у цій справі є саме наказ про проведення перевірки позивача, відповідно, доводи скаржника, які лежать в площині здійснених контролюючим органом заходів на його реалізацію, виходять за межі доказування у цій справі.
Також необґрунтованими є доводи скаржника про те, що суди попередніх інстанцій не вжили усіх визначених законом заходів та не встановили усі фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, оскільки у касаційній скарзі не зазначено, які саме фактичні обставини залишилися не встановленими. Водночас в межах саме встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин скаржник наводив доводи про неправильне застосування норм матеріального права. Однак, такі доводи не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду.
Здебільшого доводи скаржника пов`язані із критикою мотивації судами попередніх інстанцій судових рішень. Однак, така критика не може сприйматися судом касаційної інстанції як така, що тягне за собою безумовне скасування судових рішень і ухвалення нового про задоволення позову.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, касаційна скарга, в межах її доводів, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, задоволенню не підлягає.
Керуючись статтями 341, 344, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕНЕРГОПРОМСТРОЙ" залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 09 травня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 листопада 2023 року залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 10 червня 2024 року.

Судді | М.М. Гімон Л.І. Бившева   В.П. Юрченко