ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № П/320/346/20
касаційне провадження № К/9901/45290/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.09.2021 (головуючий судді - Ключкович В.Ю., судді - Беспалов О.О., Парінов А.Б.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Київській області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень та вимог,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом  до  Головного управління ДФС у Київській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.10.2019 № 0002453304, 0002443304, 0002533304, 0002433304, 0002463304, 0002513304, 0002523304, рішення про застосування штрафних санкцій від 08.10.2019 № 0002493304, № 0002503304 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 № Ф-0002473304 та № Ф-0002483304.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що оскаржувані рішення прийняті на підставі акту перевірки від 03.09.2019 року № 10/10-36-33-04/ НОМЕР_1 , з висновками якого позивач не погоджується та вважає, що контролюючим органом надана неправильна матеріально-правова кваліфікація доходів і витрат, пов`язаних з веденням позивачем фінансово-господарської діяльності, зокрема, пов`язаних з наданням позивачем транспортно-експедиційних послуг з перевезення вантажів та перебування в цей час за межами населеного пункту, підтримання зайнятих у вказаних перевезеннях належних позивачу колісних транспортних засобів в належному технічному стані, неправильно кваліфіковано відповідачем як витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, не прийнято до уваги надані для перевірки первинні бухгалтерські документи на підтвердження витрат перевізника. Зокрема, позивач вказував, що ним до перевірки були надані товарно-транспортні накладні та подорожні листи вантажного автомобіля за період, охоплений перевіркою, про що зазначено у пункті 1.12 акту перевірки, з огляду на що доводи контролюючого органу про ненадання цих документів є безпідставними. Стосовно висновків контролюючого органу про заниження підприємцем суми чистого доходу за 2017 - 2018 роки в сумі 15 834 627, 68 грн. без податку на додану вартість (ПДВ) для визначення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) позивач зазначав, що ці витрати були понесені на придбання паливно-мастильних матеріалів, запчастин, технічних вузлів та агрегатів до власних та орендованих ОСОБА_1 транспортних засобів у 2017-2018 роках. Позивач вважає протиправним висновок контролюючого органу про віднесення цих витрат до витрат з обслуговування основних засобів подвійного призначення, оскільки запасні частини, інше подібне обладнання для підтримання засобів в належному технічному стані, що придбавалось позивачем у цей період, призначені для встановлення на сідлові тягачі та напівпричепи, які хоча і є колісними транспортними засобами, проте можуть використовуватися ФОП ОСОБА_1 виключно з метою здійснення ним господарської діяльності - як вантажний автомобільний транспорт за КВЕД 49.41. Аналогічні доводи позивач наводить стосовно доводів контролюючого органу про заниження ним суми чистого доходу за 2017 - 2018 роки у сумі 15834627,68 грн. для цілей оподаткування військовим збором. Позивач вважає, що висновки контролюючого органу про заниження платником доходу, з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (ЄСВ), у 2017 - 2018 роках на загальну суму 399717,71 грн., що призвело до заниження сум ЄСВ, який підлягає сплаті до бюджету, в розмірі 87937,32 грн., такими, що базуються на припущеннях та безпідставних твердженнях відповідача про неможливість позивача як фізичній особі-підприємцю на загальній системі оподаткування формувати свої витрати за рахунок віднесення до їх складу вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей на утримання основних засобів подвійного призначення. Позивач вважає безпідставним висновок контролюючого органу про неналежне ведення ним Книги обліку доходів і витрат фізичної особи-підприємця на загальній системі, оскільки така Книга велась ним у повній відповідності до вимог законодавства України, чинного на час проведення перевірки, з урахуванням того, що у чому саме полягали такі порушення контролюючий орган не вказав. Щодо твердження контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства при нарахуванні і сплаті ПДФО, військового збору та ЄСВ, утриманих з доходів неоформлених найманих працівників ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , невключення позивачем до податкових розрахунків у 2017 році сум доходу, нарахованого на користь зазначених осіб, позивач зазначає, що вказані особи у періоді, охопленому перевіркою, не являлись його найманими працівниками, а в якості виконавців надавали йому як замовнику послуги на основі цивільно-правових правочинів. 
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 24.12.2020 позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував  податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 08.10.2019 № 0002433304, форми «Р» від 08.10.2019 №0002523304, форми «Д» від 08.10.2019 № 0002463304, форми «Д» від 08.10.2019 №0002513304, форми «ПС» від 08.10.2019 № 0002443304, форми «ПС» від 08.10.2019 № 0002533304, а також вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 № Ф-0002473304, від 08.10.2019 № Ф-0002483304 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0002493304 від 08.10.2019 та №0002503304 від 08.10.2019. В іншій частині позовних вимог відмовив.
Рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог мотивоване тим, що: позивач як фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, має право відносити до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, вартість матеріалів, комплектуючих виробів, запасних частин та інших матеріалів, а також витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, з урахуванням того, що національне законодавство, у тому числі Податковий кодекс України, не містить визначення (критеріїв), за яких обставин (умов) основні засоби подвійного призначення визначаються такими, що мають ознаки подвійного призначення, які б відповідно мали визначати на які цілі вантажні автомобілі можуть використовуватись частково/повністю фізичною особою-підприємцем, якщо їх власником є фізична особа; в акті перевірки не встановлено фактів прийняття ОСОБА_2 та ОСОБА_3 на роботу до   ФОП ОСОБА_1 за конкретною кваліфікацією, професією, посадою; не встановлено фактів роз`яснення їм прав і обов`язків як найманих працівників за трудовими договорами та інформування їх під розписку про умови праці, наявність на робочому місці, де вони будуть працювати, небезпечних і шкідливих виробничих факторів та можливих наслідків їх впливу на здоров`я, їх права на пільги і компенсації за роботу в таких умовах відповідно до чинного законодавства і колективного договору, з урахуванням того, що відповідач під час проведення перевірки не звертався до ОСОБА_2 та ОСОБА_3 та не відбирав у них жодних пояснень з приводу характеру, тривалості та сутності правовідносин між ними та ФОП ОСОБА_1 , жодної подібної інформації ані акт перевірки, ані відзив відповідача на позовну заяву не містить; судом була досліджена книга обліку доходів і витрат позивача за 2017-2018 роки, з яких вбачається правильне їх заповнення та ведення згідно із вимогами законодавства України. Відмовляючи у задоволенні решти позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що повідомлення за формою №  20-ОПП щодо внесення даних про об`єкти, які пов`язані з оподаткуванням, до контролюючого органу за основним місцем обліку ФОП ОСОБА_1 за 2017 рік було подане несвоєчасно, а за 2018 рік взагалі не подане, чим порушено вимоги пункту 63.3 статті 63 ПК України.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 22.09.2022 скасував рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми «Р» від 08.10.2019 №0002433304, форми «Р» від 08.10.2019 №0002523304, форми «ПС» від 08.10.2019 №0002443304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 №Ф-0002473304, рішення про застосування штрафних санкцій №0002493304 від 08.10.2019 та ухвалив в цій частині нову постанову, якою відмовив у задоволенні таких позовних вимог. В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 24.12.2020 залишив без змін.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог у визначеній частині, суд апеляційної інстанції, з посиланням на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 12.11.2019 у справі №807/250/18, від 02.07.2020 у справі №560/389/19, від 04.03.2021 у справі №500/2170/19, від 03.06.2021 у справі №540/1969/19, від 29.07.2021 у справі №500/1971/19, виходив з того, що: висновки відповідача про завищення валових витрат за 2017 та 2018 роки на загальну суму 15 834 627,68 грн. за рахунок включення до складу витрат вартості придбаних запасних частин на вантажні автомобілі, ремонт та технічне обслуговування вантажних автомобілі- є такими, що відповідають нормам чинного законодавства, відповідно, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в межах визначених сум за цим порушенням відсутні; оскільки заниження доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується військовий збір і ЄСВ, та заниження сум військового збору і ЄСВ відбулось за рахунок заниження чистого оподатковуваного доходу в результаті завищення витрат, пов`язаних з отриманням доходу, у зв`язку з віднесенням ФОП ОСОБА_1 до складу витрат витрати на утримання основних засобів подвійного призначення, які в розумінні підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягають включенню до складу витрат підприємця, відповідачем правомірно донараховано військовий збір і ЄСВ від здійснення підприємницької діяльності позивача за 2017-2018 роки;   питання правомірності рішення №0002493304 від 08.10.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого ЄСВ є похідним від висновку про правомірність вимоги про сплату боргу (недоїмки), відповідно, враховуючи відсутність підстав для скасування такої вимоги, відсутні підстави і для скасування зазначеного рішення. В решті суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції. 
Позивач, не погодившись рішенням суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині скасування рішення суду першої інстанції та відмови у задоволенні позовних вимог і залишити в силі рішення суду першої інстанції в цій частині.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом норм матеріального права в частині неправильного застосування судом апеляційної інстанції положень підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України до спірних правовідносин та процесуального права в частині неповного з`ясування обставин справи, недослідження доводів позивача та доказів, наявних у матеріалах справи. Скаржник доводить, що суд апеляційної інстанції, задовольняючи вимоги апеляційної скарги Управління в частині скасування ряду податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення, повністю проігнорував як твердження позивача щодо обґрунтованості віднесення до витрат вартості паливно-мастильних матеріалів, запасних частин та автошин, так і висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 29.07.2021 у справі № 580/1042/19 та від 29.09.2021 у справі № 540/1898/19.  
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.12.2021 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.
Відповідач надіслав відзив та пояснення по справі, у яких просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги позивача. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20.02.2024 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 21.02.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований з 29.03.2006 (реєстраційний запис №2 353 000 0000 011234) та перебуває на податковому обліку в Управлінні (Білоцерківське управління) як фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування.
Видами діяльності позивача за КВЕД 2010 є: 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості, 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами, 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, що підтверджено витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.
Відповідно до наданих технічних паспортів та договору оренди транспортних засобів з екіпажами №1/01-2017 від 04.01.2017, на балансі ФОП ОСОБА_1 перебувають вантажні транспортні засоби іноземного виробництва (власні та орендовані) марок Scania P 470 (державний номер НОМЕР_2 ), Mersedes-Benz Astros (державний номер НОМЕР_3 ), MAN 26403 (державний номер НОМЕР_4 ), MAN 26403 (державний номер НОМЕР_5 ), Scania 124 (державний номер НОМЕР_6 ), Volvo FN 12 (державний номер НОМЕР_7 ), Mersedes-Benz Astros (державний номер НОМЕР_8 ), Mersedes-Benz Astros 2543 (державний номер НОМЕР_9 ), Scania 124 (державний номер НОМЕР_10 ), MAN 26410 (державний номер НОМЕР_11 ), DAF XF 105.460 (державний номер НОМЕР_12 ), MAN TGA 18.440 (державний номер НОМЕР_13 ), а також вантажні напівпричіпи іноземного виробництва Kempf HKD 24 (державний номер НОМЕР_14 ), BURG BRA (державний номер НОМЕР_15 ), LUECK HKR 324 (державний номер НОМЕР_16 ), Floor Fla (державний номер НОМЕР_17 ), BULTHUIS (державний номер НОМЕР_18 ), BURG BRA 10-18 KCZ XF (державний номер НОМЕР_19 ), JAMBO MV (державний номер НОМЕР_20 ), SVER 243L (державний номер НОМЕР_21 ), RENDERF RAC 10.20L 20 (державний номер НОМЕР_22 ), GRONE WEGEN (державний номер НОМЕР_23 ), MEPPEL (державний номер НОМЕР_24 ), TISVOL A1060200 EAL (державний номер НОМЕР_25 ).
Також, вказані транспортні засоби містяться в Повідомленні про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП, що було подане ФОП ОСОБА_1 засобами електронного зв`язку до контролюючого органу 13.09.2017.
Для здійснення господарської діяльності позивач використовує працю ряду найманих осіб, з якими оформив трудові договори.
Управлінням була проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, результати якої оформлені актом від 03.09.2019 №10/10-36-33-04/ НОМЕР_1 , за висновками якого позивачем були порушені вимоги:
- підпункту «а» пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, підпунктів 8, 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481, в частині включення вартості придбаних запасних частин до транспортних засобів в графу 6 «Сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів, робіт, послуг», послуг з ремонту транспортних засобів в графу 8 «Інші витрати» Книги обліку доходів і витрат;
- пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.1, 177.2 статті 177, підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177, підпункту 1 пункту 3 розділу IV Податкового кодексу України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на  загальну суму 2850232,98 грн., в тому числі: за 2017 рік в сумі 1270277,34 грн., за 2018 рік в сумі 1579955,64 грн.;
- підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пункту 177.7 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб за 2017 рік на суму 8064, 00 грн.;
- пункту 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України в частині невключення до податкових розрахунків за період з І кварталу 2017 року по IV квартал 2017 року сум доходу, нарахованого на користь фізичних осіб ОСОБА_2 та ОСОБА_3 ;
- пункту 1 частини першої статті 7, частин п`ятої, восьмої статті 8, частини одинадцятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині заниження ЄСВ у сумі 9856, 00 грн. при виплаті доходів неоформленим найманим працівникам;
- абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, частини одинадцятої статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині заниження доходу, з якого відраховується ЄСВ з урахуванням максимальної величини бази нарахування ЄСВ, на загальну суму 399717,71 грн., що призвело до заниження ЄСВ, який підлягає сплаті до бюджету, в розмірі 87937,32 грн., у тому числі: за 2017 рік у сумі 19065,00 грн., за 2018 рік у сумі 68872,92 грн.;
- пункту 161  підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині заниження суми чистого доходу за 2017-2018 роки на суму 15834627,68 грн., що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 237519 42 грн., у тому числі: за 2017 рік на суму 105 856,45 грн., за 2018 рік на суму 131662,97 грн.;
- пункту 161  підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині заниження військового збору з доходу найманих працівників в сумі 672,00 грн. за 2017 рік.
Перевіркою правильності визначення документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням підприємницької діяльності, відображених у Додатку № Ф2 до податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки встановлено, що за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 ФОП ОСОБА_1 завищено валові витрати, пов`язані із здійсненням підприємницької діяльності, на загальну суму 7057096,34 грн. (без ПДВ), за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 - на суму 8777531,34 грн. (без ПДВ), а всього за 2017-2018 роки - на суму 15834627,68 грн. за рахунок віднесення до їх складу вартості придбаних запчастин для транспортних засобів (вантажних автомобілів) та списання на них палива.
За висновками перевірки, ФОП ОСОБА_1 не було надано первинні документи (подорожні листи), на підставі яких складені акти списання палива та які підтверджують фактичний пробіг вантажного автомобіля, у зв`язку з чим перевіркою встановлено віднесення до складу витрат дизельного палива, придбаного позивачем у ТОВ «АЛЬЯНС ОЙЛ Україна» (код ЄДРПОУ 34531124), ТОВ «ПЛАТІНУМОІЛ» (код ЄДРПОУ 36778818), ТОВ «СТЕЙТ ОІЛ» (код ЄДРПОУ 39436796), ТОВ «ЄВРО ПАУЕР» (код ЄДРПОУ 41047794) на загальну суму 12656662,99 грн., в тому числі: за 2017 рік в сумі 4991440,11 грн., за 2018 рік в сумі 7665222,88 грн., використання якого не підтверджено документально, чим порушено підпункт 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України.
Перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу, відображеного в податковій декларації про майновий стан та доходи за 2017 та 2018 роки, встановлено заниження суми чистого доходу на загальну суму 15834627,68 грн., у тому числі: за 2017 рік у сумі 7057096,34 грн. (без ПДВ) та у 2018 в сумі 8777531,34 грн. (без ПДВ) в результаті допущених порушень податкового законодавства.
Перевіркою правильності проведення остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2017 та 2018 роки, що підлягає сплаті до бюджету позивачем, встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету на суму 2850232,98 грн., у тому числі: за 2017 в сумі 1270277,34 грн., за 2018 - у сумі 1579955,64 грн. в результаті допущених порушень податкового законодавства.
Також, перевіркою встановлено порушення в частині неподання позивачем в періодах, що перевірялись, до контролюючого органу, за основним місцем обліку, повідомлення за формою №20-ОПП щодо внесення даних про об`єкти, які пов`язані з оподаткуванням.
Перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, на який нараховується єдиний внесок, встановлено заниження чистого оподатковуваного доходу за період 01.01.2017 по 31.12.2018 на суму 399717,71 грн., у тому числі: за 2017 рік у сумі 86659,10 грн. та за 2018 рік у сумі 313058,61 грн.
Перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум доходу від здійснення господарської діяльності, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22%, встановлено, що позивачем за період 01.01.2017 по 31.12.2018 занижено ЄСВ на загальну суму 87937,92 грн., у тому числі: за 2017 рік в сумі 19065,00 грн., за 2018 рік у сумі 68872,92 грн.
Перевіркою правильності нарахування і сплати військового збору за результатами господарської діяльності позивача встановлено, що в результаті вищеописаного заниження суми чистого доходу на загальну суму 15834627,68 грн. (без ПДВ) останнє призвело до заниження військового збору на суму 237519,42 грн., у тому числі: за 2017 рік на суму 105856,45 грн. та за 2018 рік на суму 131662,97 грн.
Перевіркою порядку заповнення та своєчасності подання до контролюючих органів податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку за встановленою формою №1ДФ за період, охоплений перевіркою, встановлено не включення до податкових розрахунків за період з I по IV квартали 2017 року сум доходу, нарахованого на користь фізичних осіб ОСОБА_2 та ОСОБА_3 . Фактично, оскільки за висновками перевірки, вказані особи в періоді, охопленому перевіркою, перебували у постійних трудових відносинах із позивачем, проте не були оформлені у відповідності до вимог чинного законодавства України. У зв`язку із цим, перевіркою правильності нарахування, повноти, своєчасності перерахування до бюджету ПДФО по таких неоформлених найманих працівниках встановлено заниження ПДФО за 2017 рік на загальну суму 8064,00 грн.
Перевіркою правильності нарахування та утримання єдиного внеску із сум винагород за виконані роботи (надані послуги) за цивільно-правовими договорами за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 встановлено заниження ЄСВ в сумі 9856,00 грн. по виплатах неоформленим найманим працівникам ОСОБА_2 та ОСОБА_3 .
Також, у зв`язку із перебуванням у трудових відносинах із неоформленими найманими працівниками ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , перевіркою встановлено заниження військового збору в сумі 672,00 грн. за 2017 рік.
При проведенні перевірки правильності ведення книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, встановлено неналежне ведення такої книги в частині включення вартості придбаних запасних частин до транспортних засобів в графу 6 «Інші витрати».
На підставі висновків вказаного акту перевірки, Управлінням були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення, рішення та вимоги.
Податковим повідомленням-рішенням форми «Р» від 08.10.2019 №0002433304 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання позивача за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» (11010500) у розмірі 4275349, 47 грн., із яких 2850 232,98 грн. за податковими зобов`язаннями та 1425116,49 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки, за порушення пунктів 177.1, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України в частині заниження суми чистого доходу за період 01.01.2017 - 31.12.2018 на загальну суму 15834627,68 грн., сума нарахованого податку визначена у розмірі 2850232,98 грн., штрафна санкція 25% (частина перша пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України), сума штрафних санкцій 1425116,49 грн.
Податковим повідомленням-рішенням форми «Р» від 08.10.2019 №0002523304 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання позивача за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» (11011001) у розмірі 356279,13 грн., із яких 237519,42 грн. за податковими зобов`язаннями та 118759,71 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки за порушення пункту 161  підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині заниження суми чистого доходу за період 01.01.2017 - 31.12.2018 на загальну суму 15834 627,68 грн., сума нарахованого податку визначена у розмірі 237519,42 грн., штрафна санкція 25% (частина перша пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України), сума штрафних санкцій 118 759,71 грн.
Податковим повідомленням-рішенням форми «ПС» від 08.10.2019 №0002453304 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання позивача за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» (11010500) у розмірі 170,00 грн., із яких 170,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки за порушення пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України в частині неподання до контролюючого органу за основним місцем обліку повідомлення за формою №20-ОПП щодо внесення даних про об`єкти, які пов`язані з оподаткуванням, визначена штрафна санкція у розмірі 170,00 грн. (пункту 117.1 статті 117 Податкового кодексу України).
Вимогою про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 №Ф-0002473304 повідомлено позивача, що станом на 08.10.2019 заборгованість зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування становить 87937,92 грн. та необхідність її сплати. 
Рішенням №0002493304 від 08.10.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 10700,29 грн. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки за порушення пункту 2 частини першої статті 7, статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині заниження ЄСВ за період 01.01.2017 - 31.12.2018 на загальну суму 87937,92 грн., сума нарахованого єдиного внеску визначена у розмірі 87937,92 грн., штрафна санкція 20% - 2017 рік; 10% - 2018 рік (пункт 3 частини одинадцятої  статті 25 вказаного Закону), сума штрафних санкцій 10700,29 грн.
Податковим повідомленням-рішенням форми «Д» від 08.10.2019 №0002463304 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 13680,00 грн., із яких 8064,00 грн. за податковими зобов`язаннями та 5616,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки, за порушення підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пункту 177.7 статті 177 Податкового кодексу України в частині заниження суми податку на доходи фізичних осіб 8064,00 грн., сума нарахованого податку визначена у розмірі 8064,00 грн., штрафна санкція 25, 50, 75% (частина перша пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України), сума штрафних санкцій 5616,00 грн.
Податковим повідомленням-рішенням форми «Д» від 08.10.2019 №0002513304 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб (військовий збір) у розмірі 1104,00 грн., із яких 672,00 грн. за податковим зобов`язанням та 432,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки за порушення п. 161  підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в частині заниження суми військового збору з доходів найманих працівників в сумі 672,00 грн. за 2017 рік, сума нарахованого податку визначена у розмірі 672,00 грн., штрафна санкція 25, 50, 75% (частина перша пункту 127.1 статті 127  Податкового кодексу України), сума штрафних санкцій 432,00 грн.
Податковим повідомленням-рішенням форми «ПС» від 08.10.2019 №0002443304 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання позивача за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» (11010500) у розмірі 510,00 грн., із яких 510,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки за порушення підпункту «а» пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, підпунктів 8, 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481, в частині неналежного ведення Книги обліку доходів і витрат, визначена штрафна санкція у розмірі 510,00 грн. (пункт 121.1 статті 121 Податкового кодексу України).
Податковим повідомленням-рішенням форми «ПС» від 08.10.2019 №0002533304 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання позивачу за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування» (11010500) у розмірі 510,00 грн., із яких 510,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки за порушення пункту 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України в частині невключення до податкових розрахунків за період з І по IV квартали 2017 року сум доходу, нарахованого на користь фізичних осіб ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , визначена штрафна санкція у розмірі 510,00 грн. (пункт 119.2 статті 119 Податкового кодексу України).
Вимогою про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 №Ф-0002483304 повідомлено позивачу, що станом на 08.10.2019 заборгованість зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування становить 9856,00 грн. та необхідності сплати такої заборгованості. 
Рішенням №0002503304 від 08.10.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 1971,20 грн. Згідно розрахунку штрафних санкцій до акту перевірки за порушення пункту 2 частини першої статті 7, статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині заниження ЄСВ з доходів, виплачених неоформленим найманим працівникам, за період 01.01.2017 - 31.12.2018 на загальну суму 9856,00 грн., сума нарахованого єдиного внеску визначена у розмірі 9856, 00., штрафна санкція 20% - 2017 рік (пункт 3 частини одинадцятої статті 25 вказаного Закону), сума штрафних санкцій 1971,20 грн.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги ФОП ОСОБА_1 касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в частині скасування рішення суду першої інстанції щодо задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми «Р» від 08.10.2019 №0002433304, форми «Р» від 08.10.2019 №0002523304, форми «ПС» від 08.10.2019 №0002443304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 №Ф-0002473304, рішення про застосування штрафних санкцій №0002493304 від 08.10.2019, оскільки доводів та підстав для скасування рішення суду апеляційної інстанції в іншій частині касаційна скарга позивача не містить.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України).
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України).
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема:
витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України);
витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2 пункту 177.4 статті 177 ПК України);
суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця (підпункт 177.4.3 пункту 177.4 статті 177 ПК України);
інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України).
Підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Згідно з положеннями підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Абзацом 1 пункту 177.10 статті 177 ПК України визначено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Отже, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарської діяльності. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. Платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.
У касаційній скарзі Позивач стверджує про неправильне застосування судом апеляційної інстанції положень підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України до спірних правовідносин.
Надаючи оцінку наведеним доводам скаржника Верховний Суд зазначає таке. 
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 №1797-VIII, пункт 177.4 статті 177 ПК України доповнено, зокрема, підпунктами 177.4.5-177.4.6, згідно з якими, зокрема, не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Отже, у цій нормі законодавець чітко визначив, що до складу витрат підприємця не включаються витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею. Тобто, йдеться про основні засоби подвійного призначення, які визначені такими саме у цій статті ПК України.
В свою чергу, відповідно до підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.
Системний аналіз наведених норм дає підстави вважати, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, а саме тих, які визначені у статті 177 ПК України: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів.
Предметом розгляду суду апеляційної інстанції було, зокрема, питання можливості віднесення вартості придбаних запасних частин та автошин, придбаних позивачем для утримання вантажних та легкових автомобілів, а також причепів, які використовуються ним у господарській діяльності, до складу витрат підприємця.
З огляду на те, що зазначені вантажні та легкові автомобілі, а також причепи відносяться до основних засобів подвійного призначення, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанцій в частині того, що витрати на придбання запасних частин та автошин до вказаних транспортних засобів не включаються до складу витрат підприємця.
Разом з цим, Верховний Суд вказує, що підпунктом 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема, витрати палива.
Так, суд апеляційної інстанції, погоджуючись з доводами контролюючого органу про те, що позивачем не було надано до перевірки первинних документів (подорожніх листів), на підставі яких підприємцем були складені акти списання палива та які підтверджують фактичний пробіг вантажного автомобіля, що призвело до неправомірного віднесення підприємцем до складу витрат вартості дизельного палива, придбаного позивачем у ТОВ «АЛЬЯНС ОЙЛ Україна» (код ЄДРПОУ 34531124), ТОВ «ПЛАТІНУМОІЛ» (код ЄДРПОУ 36778818), ТОВ «СТЕЙТ ОІЛ» (код ЄДРПОУ 39436796), ТОВ «ЄВРО ПАУЕР» (код ЄДРПОУ 41047794) на загальну суму 12656662,99 грн., в тому числі: за 2017 рік в сумі 4991440,11 грн., за 2018 рік в сумі 7665222,88 грн., не надав належної правової оцінки тому, що акт перевірки не містить інформації про те, що контролюючим органом такі документи витребовувались і не були надані підприємцем (як-то: запит про надання документів, акт про ненадання документів до перевірки тощо), з урахуванням того, що у пункті 1.12 акту перевірки зазначено, що товарно-транспортні накладні, шляхові листи перевірялися податковим органом у вибірковому порядку. Крім того, суд першої інстанції, обґрунтовуючи своє рішення у цій частині послався на дослідження у судовому засіданні таких документів із зазначенням їх реквізитів.
Таким чином, суди апеляційної інстанції, приймаючи рішення щодо неправомірності формування позивачем витрат, пов`язаних із придбанням палива, дійшов до висновку про їх завищення, внаслідок чого платником занижено дохід, податок з доходів фізичних осіб, військовий збір та єдиний внесок, проте не встановив фактичних обставин у даній справі по цьому епізоду. 
Не надано і оцінку доводам позивача щодо дотримання ним порядку ведення книги обліку доходів та витрат, в частині в частині включення витрат в графу 6 «Сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів, робіт, послуг», та в графу 8 «Інші витрати» Книги обліку доходів і витрат.   
Зазначені обставини входять до предмету доказування та підлягають обов`язковому встановленню судом. 
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасним висновок суду апеляційної інстанції з наведених питань і, як наслідок, є передчасним висновок суду апеляційної інстанції щодо завищення позивачем витрат, пов`язаних з придбанням палива та, як наслідок, заниження позивачем суми оподатковуваного доходу, суми грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та обґрунтованості застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у цій частині.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
У зв`язку з вищенаведеним, касаційна скарга ФОП ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню, а рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню в частині скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 24.12.2020 щодо задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми «Р» від 08.10.2019 №0002433304, форми «Р» від 08.10.2019 №0002523304, форми «ПС» від 08.10.2019 №0002443304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 №Ф-0002473304, рішення про застосування штрафних санкцій №0002493304 від 08.10.2019 та ухвалення в цій частині нової постанови про відмову у задоволенні таких позовних вимог. Справа в цій частині підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. В іншій частині постанова  Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.09.2021 підлягає залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.09.2021 скасувати в частині скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 24.12.2020 щодо задоволених позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень форми «Р» від 08.10.2019 №0002433304, форми «Р» від 08.10.2019 №0002523304, форми «ПС» від 08.10.2019 №0002443304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 08.10.2019 №Ф-0002473304, рішення про застосування штрафних санкцій №0002493304 від 08.10.2019 та ухвалення в цій частині нової постанови про відмову у задоволенні таких позовних вимог. 
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.09.2021 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова