ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 червня 2024 року 
м. Київ

справа № 260/1427/23

адміністративне провадження № К/990/33538/23  

Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду: 

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А.,  Гімона М.М., 

секретар судового засідання - Титенко М.П.,

за участю:

представника позивача -  Олійника Р.Б.,

представника відповідача - Крупи-Газуди М.В.,

розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу №260/1427/23
  
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Елерон" до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Закарпатській області на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року (суддя Дору Ю.Ю.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року (головуючий суддя Обрізко І.М., судді: Іщук Л.П., Шинкар Т.І.),
В С Т А Н О В И В :
У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Елерон» (далі також- позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі також - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 01.12.2022 форми «Н» № 000/3849/07-16-04- 05/22100995 про застосування штрафу у сумі 3 031 992,84 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство посилається на те, що акт камеральної перевірки не має юридичної сили та доказовості й не міг бути підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки такий акт містить відомості про проведення перевірки щодо своєчасності подання податкових декларацій з ПДВ, тоді як до позивача було застосовано штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних з ПДВ. 
Також позивач зазначає, що не мав об`єктивної можливості зареєструвати податкові накладні у визначенні податковим законодавством строки, оскільки Єдиний державний реєстр податкових накладних у спірний період не функціонував, що, як стверджує позивач, свідчить про відсутність його вини у такій несвоєчасній реєстрації накладних.
Окремо наголошено Товариством про те, що при обрахунку кількості днів порушення строку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, які складені у період з 01.02.2022 по 31.05.2022, контролюючим органом помилково враховано як день прострочення 15.07.2022, оскільки положення підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України визначає цей день останнім днем строку, коли платник податку мав право зареєструвати податкові накладні за відповідний період. 
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року позов задоволено.
25 травня 2023 року Закарпатським окружним адміністративним судом ухвалено додаткове рішення, яким стягнуто з Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Елерон»  витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 16 875,00 грн. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року та додаткове рішення від 25 травня 2023 року залишено без змін.
Додатковою постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Закарпатській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Елерон» витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 5025, 00 грн.
В ході розгляду справи судами встановлено, що 02 листопада 2022 року контролюючим органом проведено камеральну перевірку дотримання Товариством встановлених законодавством граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість за періоди січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень 2022 (з урахуванням листа контролюючого органу від 18 листопада 2022 року про виправлення описки у акті перевірки щодо назви (заголовку) проведеної перевірки). 
За результатами вказаної перевірки складено акт від 02 листопада 2022 року № 5255/07-16-04- 05/22100995, яким встановлено, що позивачем зареєстровано 478 податкових накладних з порушенням граничних строків їх реєстрації, визначених пунктом 201.10. статті 201 Податкового кодексу України (далі також - ПК України). 
01 грудня 2022 року відповідач прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми «Н» № 000/3849/07-16-04-05/22100995, яким застосував до Tовариства штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у сумі 3 031 992,84 грн.
Вважаючи таке рішення контролюючого органу протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, позицію якого підтримав й апеляційний суд, виходив з того, що вина позивача у несвоєчасній реєстрації податкових накладних протягом загальних строків, встановлених ст. 201 ПК України, відсутня, оскільки в період воєнного стану з 24 лютого 2022 року і до набрання чинності Законом від 12 травня 2022 не було технічної можливості реєстрації податкових накладних, оскільки Єдиний державний реєстр податкових накладних у цей період функціонував не завжди та із суттєвими затримками.
Також суди звернули увагу на те, що відповідачем при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення за несвоєчасність реєстрації податкових накладних за період з лютого 2022 по липень 2022 не було враховано внесені  Законом України від 12 травня 2022 № 2260-IX зміни, які передбачають, що платники податків звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Суди ствердили, що 274 податкові накладні із 478, щодо яких податковою перевіркою встановлено порушення граничного строку їх реєстрації, були складені у період з 01 лютого по 31 травня 2022, а відтак безпідставно були включені у штрафні санкції в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні.
Водночас, суди виходили й з того, що оскільки в акті перевірки від 02 листопада 2022 року зазначено, що така проводилася щодо своєчасності подання податкових декларацій з ПДВ, тоді як до позивача оскаржуваним рішенням було застосовано штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних з ПДВ, то такий акт перевірки не має юридичної сили й не міг бути підставою для прийняття контролюючим органом спірного податкового повідомлення-рішення. 
З такими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився відповідач та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права,  просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, контролюючий орган посилається на те, що у цій справі застосуванню підлягав саме абзац 3 п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, який передбачає звільнення платників податків від відповідальності за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та/або розрахунків коригування, дата складення яких припадає з 01 лютого по 31 травня 2022 року, та які зареєстровані не пізніше 15 липня 2022 року, лише для платників, які не мали можливості виконувати свої податкові обов`язки.  Проте, суди попередніх інстанцій не надали оцінки тому факту, що Товариство не подало жодних доказів, які б підтверджували неможливість виконання ним у м.Ужгороді своїх податкових обов`язків, зокрема, щодо вчасної реєстрації податкових накладних, а отже, як наполягає контролюючий орган, не існувало жодних об`єктивних причин для невиконання належним чином податкового обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у строки, встановлені Податковим кодексом України.
Також відповідач наголошує на тому, що судами попередніх інстанцій належним чином не досліджено питання строків реєстрації податкових накладних у спірний період, оскільки частина таких накладних була зареєстрована до 15 липня 2022 року, а частина вже після цієї дати. 
Підставою касаційного оскарження судових рішень відповідач визначив пункти 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а саме: суди застосували норми п.109.1 ст.109, п.112.1, п.112.2, п.112.7 ст.112 ПК України без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 08 жовтня 2019 року у справі №820/3006/17, від 21 січня 2020 року у справі №826/7925/16 та від 31 січня 2020 року у справі №821/819/17; суди неправильно застосували п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, за відсутності висновку Верховного Суду з питання їх правильного застосування у подібних правовідносинах.
Ухвалою від 16 жовтня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за поданою скаргою з метою перевірки зазначених доводів контролюючого органу.
Товариство подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, як законні та обґрунтовані. Зазначає зокрема, що суди правильно застосували до спірних правовідносин норму п.112.1 ст.112 ПК України щодо неможливості притягнення платника податків до фінансової відповідальності за відсутності вини в його діянні, а також норму підпункту 69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України шодо звільнення платників податків від фінансової відповідальності у разі відсутності у них можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок. 
У судовому засіданні в режимі відеоконференції представник контролюючого органу  підтримала вимоги касаційної скарги, просила її задовольнити з підстав, викладених у останній. Доводила, що Товариством порушено строки реєстрації податкових накладних, при цьому, належних доказів неможливості здійснення такої реєстрації вчасно - не представлено. Крім того, наголосила, що у акті перевірки допущено технічну помилку щодо зазначення предмету перевірки, яку в подальшому було усунуто. 
Представник позивача проти доводів і вимог касаційної скарги заперечував. Наполягав на тому, що податкові накладні зареєстровані з порушенням граничних строків їх реєстрації не з вини Товариства, а у зв`язку з перебоями в роботі Єдиного реєстру податкових накладних, які призвели, зокрема, до виникнення від`ємного ліміту для реєстрації податкових накладних, який фактично унеможливлював реєстрацію податкових накладних. 
Додатково, на запитання судді члена колегії суддів у цій справі, представник позивача пояснив, що ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанцій не подавалися докази щодо намагання Товариством здійснити реєстрацію податкових накладних у передбачені законодавством строки (квитанція про відмову у реєстрації податкової накладної тощо). 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з таких мотивів.
Згідно частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, однією з підстав задоволення позову став висновок судів попередніх інстанцій, що акт перевірки не має юридичної сили й не міг бути підставою для прийняття контролюючим органом спірного податкового повідомлення-рішення.
З цього приводу колегія суддів зазначає наступне. 
У постанові від 19 червня 2020 року у справі №140/388/19 Верховний Суд у складі судової палати з розгляд справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював такий висновок.
Акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень.
Сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта.
Акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень. Непідписання акта перевірки не можна ототожнювати, зокрема з непідписанням судового рішення, наслідки чого прямо встановлені в законі, чи непідписанням окремих рішень суб`єктом владних повноважень, коли негативні наслідки такого дефекту також можуть бути встановлені законом.
Чинне законодавство не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряючих контролюючого органу, як його нечинність, недійсність. Зазначена вада акта не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта.
Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.
Водночас саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обов`язку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі не підписаного одним із перевіряючих акта перевірки, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу. Це стосується випадків, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді.
Незважаючи на те, що предметом спору у справі №140/388/19 було вирішення питання про допустимість як доказу акта перевірки, який не містив одного з підписів посадових осіб, які здійснювали перевірку, сформульований у постанові від 19 червня 2020 року висновок має універсальний характер при оцінці допущених порушень при оформленні такого акта.
Як уже було вказано в цій постанові, суди першої та апеляційної інстанцій прийшли до висновку, що акт перевірки не має юридичної сили й не міг бути підставою для прийняття контролюючим органом спірного податкового повідомлення-рішення, оскільки з нього вбачається, що перевірка проводилася щодо своєчасності подання податкових декларацій з ПДВ, тоді як до позивача оскаржуваним податковим повідомлення-рішенням було застосовано штрафні санкції за порушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних з ПДВ. 
Суди зазначили, що хоча в подальшому відповідачем листом від 18 листопада 2022 року було внесено зміни у акт камеральної перевірки від 02 листопада 2022 року, однак внесення змін після завершення перевірки та складання акту, підписання його та надання суб`єкту перевірки, нормами податкового законодавства не передбачено, а відтак відповідач діяв не у спосіб, передбачений законом. 
Проте, колегія суддів зауважує, що зміни до змісту акту перевірки не вносилися. Натомість, контролюючим органом було виправлено описку лише щодо заголовку (назви) акту перевірки й зазначено, що замість «Акт про результати камеральної перевірки щодо своєчасності подання податкових декларацій з ПДВ» слід читати як «Акт про результати камеральної перевірки щодо дотримання встановлених законодавством граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з податку на додану вартість». 
Крім того, як з описової частини самого акту, так і з усього його змісту вбачається, що старшим державним інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб у м.Ужгороді управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Закарпатській області проведено перевірку дотримання встановлених законодавством граничних строків реєстрації податкових накладних  з податку на додану вартість. 
Тобто, очевидним у даному випадку є допущення контролюючим органом описки щодо заголовку (назви) акту перевірки, а відтак, у цій справі акт перевірки слід розцінювати як такий, що містить недолік, який не змінює суті як виявлених порушень, так і прийнятого за наслідками перевірки рішення.
Що ж стосується суті виявленого контролюючим органом порушення щодо недотримання Товариством граничних строків реєстрації  податкових накладних та, як наслідок, застосування до останнього штрафу, колегія суддів зазначає таке. 
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
При цьому пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок було сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України дію карантину.
Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Отже, з 27 травня 2022 року припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.
В розвиток вказаної правової позиції Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Відтак необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
Отже, податкові накладні, складені в період дії «ковідного» мораторію до початку дії воєнного стану мають бути зареєстровані до 15 липня 2022 року. 
У постанові 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію. 
У справі, яка розглядається, судами попередніх інстанцій констатовано, що 274 податкові накладні із 478, щодо яких податковою перевіркою встановлено порушення граничних строків їх реєстрації, були складені у період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року. Водночас, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції не дослідили питання щодо дати реєстрації цих накладних, що є визначальним в контексті можливості застосування контролюючим органом штрафних санкцій, враховуючи вищенаведені норми законодавства та висновки Верховного Суду, які полягають у тому, що  якщо податкові накладні складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку (після 15 липня 2022 року), у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Щодо висновків судів попередніх інстанцій про неможливість здійснення позивачем своєчасної реєстрації податкових накладних протягом загальних строків, встановлених ст. 201 ПК України, оскільки в період з 24 лютого 2022 року і до набрання чинності Законом від 12 травня 2022 року Єдиний реєстр податкових накладних працював із перебоями, то колегія суддів вважає такі необґрунтованими, оскільки вони є загальними, не конкретизованими в розрізі обставин цієї справи (реєстрація позивачем великої кількості податкових накладних у період з січня по вересень 2022 року) та не можуть слугувати підставою для звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.  
У контексті наведеного слушним є посилання контролюючого органу на те, що протягом перевіряємого періоду Товариство здійснювало реєстрацію податкових накладних, що додатково свідчить про функціонування Єдиного реєстру податкових накладних та можливість своєчасного виконання останнім своїх податкових обов`язків. 
Водночас, заслуговують на увагу доводи позивача про безпідставне зарахування контролюючим органом при обрахунку кількості днів порушення термінів реєстрації податкових накладних як день прострочення 15 липня 2022 року, оскільки встановлений абз.3 п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України кінцевий термін реєстрації податкових накладних "до 15 липня 2022 року" означає, що останній день реєстрації відповідних ПН є саме 15 липня 2022 року, тобто останнім днем строку реєстрації вважається саме цей день.
З огляду на викладене, обрахунок кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних, складених у період з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року, з метою застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України розпочинається з 16 липня 2022 року. 
Однак, такі обставини залишилися поза межами належного дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Окрім того, рішення судів попередніх інстанцій не містять будь-якої оцінки обставин реєстрації податкових накладних, складених у період з 01.01.2022 по 31.01.2022 та з 01.06.2022 по 30.09.2022, хоча податковою перевіркою встановлено порушення граничних строків їх реєстрації та застосовано штраф спірним податковим повідомленням-рішенням.  
Колегія суддів зауважує, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Отже, суди попередніх інстанцій не в повній мірі дотримались вимог частини четвертої статті 9 КАС України, що призвело до неповного з`ясування обставин справи, які мають значення для правильного вирішення цього спору.
Слід також зазначити, що у постановах від 10 серпня 2023 року (справа № 160/1998/19), від 21 травня 2020 року (справа №824/257/18-а), від 03 вересня 2019 року (справа №806/2049/18), від 26 грудня 2018 року (справа № 2а/0370/3780/11), від 23 жовтня 2018 року (справа №808/3458/16) Верховний Суд вказував, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісного вираження, не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав, інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду. 
Отже, за наслідками касаційного перегляду, в межах підстав касаційного оскарження рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року суд касаційної інстанції дійшов висновку, що зазначені рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. 
За правилами пунктів 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, відповідно до частини шостої статті 139 КАС України суд касаційної інстанції не змінює розподіл судових витрат між сторонами. Питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде остаточно вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору. Тому додаткове рішення суду першої інстанції від 25 травня 2023 року та додаткова постанова апеляційного суду від 20 вересня 2023 року, які є невід`ємними частинами основного рішення, щодо здійсненого розподілу судових витрат також підлягають скасуванню.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області задовольнити частково.
Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 травня 2023 року та додаткове рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 25 травня 2023 року, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2023 року та додаткову постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року, скасувати, а справу №260/1427/23 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   М.М. Гімон