ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 травня 2024 року	Львів	Справа № 260/8672/23 пров. № А/857/4015/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Коваля Р. Й.,
суддів                                                                       Гуляка В. В.,
                                                                                 Ільчишин Н. В.,
з участю секретаря судового засідання                Вовка А. Ю.,
представника позивача                                           Бобанича І. Б.,
представника відповідачів                                     Савицького С. І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у місті Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 січня 2024 року (прийняте в м. Ужгороді суддею Калинич Я. М.; складене у повному обсязі 05 лютого 2024 року) в адміністративній справі № 260/8672/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РБ Фрукт» до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним і скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,

                                                         В С Т А Н О В И В :

У жовтні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «РБ Фрукт» (далі також - ТОВ «РБ Фрукт», Товариство, позивач) звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду із вказаним позовом та просило:
1) визнати протиправними та скасувати Рішення Комісії Головного управління ДПС у Закарпатській області (далі також - ГУ ДПС у Закарпатській області) з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних:
- від 20.03.2023 № 8457358/44789410 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «РБ Фрукт» за № 9 від 10.02.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також - ЄРПН);
- від 20.03.2023 № 8457354/44789410 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «РБ Фрукт» за № 10 від 13.02.2023 у ЄРПН;
- від 20.03.2023 № 8457346/44789410 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «РБ Фрукт» за № 22 від 17.02.2023 у ЄРПН;
- від 23.03.2023 № 8487136/44789410 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «РБ Фрукт» за № 25 від 20.02.2023 у ЄРПН;
- від 23.03.2023 № 8487132/44789410 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «РБ Фрукт» за № 26 від 21.02.2023 у ЄРПН;
- від 23.03.2023 № 8487134/44789410 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «РБ Фрукт» за № 29 від 22.02.2023 у ЄРПН;
- від 23.03.2023 № 8487131/44789410 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «РБ Фрукт» за № 30 від 22.02.2023 у ЄРПН;
- від 23.03.2023 № 8487124/44789410 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «РБ Фрукт» за № 38 від 27.02.2023 у ЄРПН;
- від 20.03.2023 № 8457358/44789410 про відмову у реєстрації податкової накладної ТОВ «РБ Фрукт» за № 9 від 10.02.2023 у ЄРПН;
2) зобов`язати Державну податкову службу України (далі також - ДПС України) зареєструвати податкові накладні ТОВ «РБ Фрукт» за № 9 від 10.02.2023, за № 10 від 13.02.2023, за № 22 від 17.02.2023, за № 25 від 20.02.2023, за №26 від 21.02.2023, за №29 від 22.02.2023, за № 30 від 22.02.2023, за № 38 від 27.02.2023 у ЄРПН датою їх подання на реєстрацію.
Позовні вимоги обґрунтовувало тим, що згідно з отриманими квитанціями про прийняття податкових накладних повідомлено, що податкові накладні прийнято, але реєстрація зупинена та зазначено підстави зупинення, зокрема вказано, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації. ТОВ «РБ Фрукт» надало пояснення та документи, проте комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної прийняла оскаржене рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Позивач вважає вказані рішення протиправними, оскільки він надав усі первинні документи, що стосуються господарських операцій, проте такі безпідставно не взято до уваги контролюючим органом.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 січня 2024 року позов задоволено.

Не погодившись із цим рішенням, його оскаржило ДПС України, яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права, за невідповідності висновків суду обставинам справи, а тому просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що наданих платником податків копій документів до податкових накладних було недостатньо для прийняття рішення про їхню реєстрацію. Зазначає, що комісія ГУ ДПС у Закарпатській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН конкретно визначила перелік документів, які необхідно було надати додатково позивачу, проте останній проігнорував пропозицію щодо надання таких документів; така пропозиція була зумовлена тим фактом, що позивач з 04.01.2023 перебував в Реєстрі ризикових платників податків, з чим позивач був ознайомлений та знав, які ризики він несе, коли надав пояснення та відповідні документи. А відсутність у квитанції конкретного переліку документів жодним чином не впливає на критерії чіткості, зрозумілості та обґрунтованості рішення Комісії ГУ ДПС у Закарпатській області, оскільки квитанція і рішення - це два окремих та не пов`язаних документи. Зупинення реєстрації податкової накладної не породжує правових наслідків для платника податків та не позбавляє його на подальшу реєстрацію податкової накладної.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому вказав, що доводи відповідача, викладені в апеляційній скарзі, є безпідставними, необґрунтованими та такими, що не спростовують його доводів, викладених у позовній заяві, та оскаржуваного рішення суду першої інстанції; жодних доказів в обґрунтування порушенням судом першої інстанції при ухваленні цього рішення норм матеріального та процесуального права відповідачем при поданні апеляційної скарги не надано.

У судовому засіданні представник апелянта підтримав вимоги апеляційної скарги з аналогічних підстав; просить апеляційну скаргу задовольнити. Представник позивача, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового розгляду, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Встановлено, що ТОВ «РБ Фрукт» зареєстроване як юридична особа, код ЄДРПОУ 44789410, вул. Спортивна, будинок 2, смт Кольчино, Мукачівський район, Закарпатська область, 89636, основний вид економічної діяльності 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами.
01.02.2023 ТОВ «РБ Фрукт» (продавець) уклало з ТОВ «Галфрут Груп» (покупець) договір купівлі-продажу № 0102-ЛВ відповідно до якого:
- п. 1.1 Продавець продає а Покупець купує фрукти та овочі (надалі - товар) на умовах, передбачених цим договором.
- п. 4.1 сума Договору, визначається на підставі фактично поставленого товару, що підтверджується відповідними видатковими накладними.
- п. 5.1 Покупець здійснює оплату вартості Товару після встановлення кінцевого асортименту товару.
- п. 6.3 при кожній поставці Продавець зобов`язується надати Покупцю, оформлені відповідно до чинного законодавства України, документи: документи про якість та безпечність партії товару, що передається; рахунок; видаткова накладна; товарно-транспортна накладна (у випадку доставки Товару на умовах DDP).
На виконання цього Договору за фактом здійснення поставок товару та складання видаткових накладних: № 29 від 10 лютого 2023 року, № 32 від 13 лютого 2023 року, № 44 від 17 лютого 2023 року, № 45 від 20 лютого 2023 року, № 49 від 21 лютого 2023 року, № 50 від 22 лютого 2023 року, № 51 від 22 лютого 2023 року, № 61 від 27 лютого 2023 року позивачем були складені податкові накладні: № 9 від 10.02.2023, № 10 від 13.02.2023, № 22 від 17.02.2023, № 25 від 20.02.2023; № 26 від 21.02.2023, № 29 від 22.02.2023, № 30 від 22.02.2023, № 38 від 27.02.2023 та подані на реєстрацію в ЄРПН.

Згідно з отриманою квитанцією № 9037208769 від 28 лютого 2023 року податкову накладну № 9 від 10.02.2023 прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної позивач 08.03.2023 направив до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень № 3 та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Проте, 10.03.2023 контролюючий орган склав Повідомлення № 8405181/44789410 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄПРН головних управлінь ДПС України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, У якому вказано про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.
У додатковій інформації зазначено, що не вистачає документів щодо придбання/транспортування товарів: договори (контракти) з постачальниками ТМЦ, CMR, Invoice, митних декларацій. Розрахункові документи.
Рішенням від 20.03.2023 № 8457358/44789410 в реєстрації податкової накладної № 9 від 10.02.2023 в ЄРПН відмовлено, з підстав ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
За результатами адміністративного оскарження скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення від 20.03.2023 № 8457358/44789410 про відмову в реєстрації податкової накладної № 9 від 10.02.2023 року - без змін.

Згідно з отриманою квитанцією № 9037213816 від 28 лютого 2023 року податкову накладну № 10 від 13.02.2023 прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної позивач 08.03.2023 направив до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень № 3 та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Проте, 10.03.2023 контролюючий орган склав Повідомлення № 8405213/44789410 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН головних управлінь ДПС України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, в якому вказано про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.
У додатковій інформації зазначено, що немає документів щодо придбання/транспортування товарів: договори (контракти) з постачальниками ТМЦ, CMR, Invoice, митних декларацій. Розрахункові документи.
Рішенням від 20.03.2023 № 8457354/44789410 в реєстрації податкової накладної № 10 від 13.02.2023 в ЄРПНІ відмовлено, з підстав ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
За результатами адміністративного оскарження скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення від 20.03.2023 № 8457354/44789410 про відмову в реєстрації податкової накладної № 10 від 13.02.2023 - без змін.

Згідно з отриманою квитанцією № 9042394123 від 07 березня 2023 року податкову накладну № 22 від 17.02.2023 прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної позивач 08.03.2023 направив до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень № 3 та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Проте, 10.03.2023 контролюючий орган склав Повідомлення № 8405257/44789410 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН головних управлінь ДПС України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, в якому вказано про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.
у додатковій інформації зазначено, що відсутні документи щодо придбання/транспортування товарів: договори (контракти) з постачальниками ТМЦ, CMR, Invoice, митних декларацій. Розрахункові документи.
Рішенням від 20.03.2023№ 8457346/44789410 в реєстрації податкової накладної № 22 від 17.02.2023 в ЄРПН відмовлено, з підстав ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
За результатами адміністративного оскарження скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення від 20.03.2023 № 8457346/44789410 про відмову в реєстрації податкової накладної № 22 від 17.02.2023 року - без змін.

Згідно з отриманою квитанцією № 9043576110 від 08 березня 2023 року податкову накладну № 25 від 20.02.2023 прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної позивач 10.03.2023 направив до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень № 5 та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Проте, 15.03.2023 контролюючий орган склав Повідомлення № 8431808/44789410 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН головних управлінь ДПС України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, в якому вказано про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.
У додатковій інформації зазначено, що необхідно надати документи, які підтверджують придбання товарів: договору з постачальником, первинних документів щодо придбання товарів.
Рішенням від 23.03.2023 № 8487136/44789410 в реєстрації податкової накладної № 25 від 20.02.2023 в ЄРПН відмовлено, з підстав ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
За результатами адміністративного оскарження скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення від 23.03.2023 № 8487136/44789410 про відмову в реєстрації податкової накладної № 25 від 20.02.2023 - без змін.

Згідно з отриманою квитанцією № 9043576080 від 08 березня 2023 року податкову накладну № 26 від 21.02.2023 прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної позивач 10.03.2023 направив до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень № 5 та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Проте, 15.03.2023 контролюючий орган склав Повідомлення № 8431763/44789410 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН головних управлінь ДПС України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, в якому вказано про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.
У додатковій інформації зазначено, що необхідно надати документи, які підтверджують придбання товарів: договору з постачальником, первинних документів щодо придбання товарів.
Рішенням від 23.03.2023 № 8487132/44789410 в реєстрації податкової накладної № 26 від 21.02.2023 в ЄРПН відмовлено, з підстав ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
За результатами адміністративного оскарження скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення від 23.03.2023 № 8487132/44789410 про відмову в реєстрації податкової накладної № 26 від 21.02.2023 - без змін.

Згідно з отриманою квитанцією № 9043578922 від 08 березня 2023 року податкову накладну № 29 від 22.02.2023 прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної позивач 10.03.2023 направив до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень № 5 та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Проте, 15.03.2023 контролюючий орган склав Повідомлення № 8431698/44789410 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄПРН головних управлінь ДПС України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, в якому вказано про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.
У додатковій інформації зазначено, що необхідно надати документи, які підтверджують придбання товарів: договору з постачальником, первинних документів щодо придбання товарів.
Рішенням від 23.03.2023 № 8487134/44789410 в реєстрації податкової накладної № 29 від 22.02.2023 в ЄРПН відмовлено з підстав ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
За результатами адміністративного оскарження скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення від 23.03.2023 № 8487134/44789410 про відмову в реєстрації податкової накладної № 29 від 22.02.2023 - без змін.

Згідно з отриманою квитанцією № 9043574868 від 08 березня 2023 року податкову накладну № 30 від 22.02.2023 року прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної позивач 10.03.2023 направив до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень № 5 та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Проте, 15.03.2023 контролюючий орган склав Повідомлення № 8431681/44789410 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН головних управлінь ДПС України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, в якому вказано про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.
У додатковій інформації зазначено, що необхідно надати документи, які підтверджують придбання товарів: договору з постачальником, первинних документів щодо придбання товарів.
Рішення від 23.03.2023 № 8487131/44789410 в реєстрації податкової накладної № 30 від 22.02.2023 в ЄРПН відмовлено, з підстав ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
За результатами адміністративного оскарження скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення від 23.03.2023 № 8487131/44789410 про відмову в реєстрації податкової накладної № 30 від 22.02.2023 - без змін.

Згідно з отриманою квитанцією № 9044676138 від 09 березня 2023 року податкову накладну № 38 від 27.02.2023 прийнято, реєстрацію зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
Після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, позивач 10.03.2023 направив до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень № 5 та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
Проте, 15.03.2023 контролюючий орган склав Повідомлення № 8431696/44789410 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН головних управлінь ДПС України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, в якому вказано про необхідність надання копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування.
У додатковій інформації зазначено, що необхідно надати документи, які підтверджують придбання товарів: договору з постачальником, первинних документів щодо придбання товарів.
Рішення від 23.03.2023 № 8487124/44789410 в реєстрації податкової накладної № 38 від 27.02.2023 в ЄРПН відмовлено, з підстав ненадання/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
За результатами адміністративного оскарження скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення від 23.03.2023 № 8487124/44789410 про відмову в реєстрації податкової накладної № 38 від 27.02.2023 - без змін.

Не погодившись із рішеннями відповідача, якими відмовлено в реєстрації вказаних вище податкових накладних, Товариство звернулося до суду із вказаним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивач надав первинні документи, які були достатніми для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію в ЄРПН податкових накладних; ці первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у суду були відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції.
Також суд наголошував, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було. 
Суд вважає що, зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів є підставою для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального та процесуального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пункт 201.10 статті 201 ПК України передбачає, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

01 лютого 2020 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок № 1165), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Вказаним Порядком визначається процедура винесення комісією ДПС рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 6 Порядку), Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку), Критерії ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку).
Згідно із пунктом 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пункту 3 Порядку № 1165 податкові накладні/ розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пункт 6 Порядку № 1165 передбачає, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/ невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку, комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України Про електронні документи та електронний документообіг, Про електронні довірчі послуги та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктом 25 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Аналіз наведених вище правових норм дає підстави для висновку про те, що рішення про відповідність/невідповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку повинно містити чітку підставу, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Додаток 1 до Порядку № 1165 містить перелік Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
Так, віднесення до пункту 8 Критеріїв здійснюється у разі наявної у контролюючого органу податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
У затвердженій формі рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачено необхідність зазначення контролюючим органом однієї із двох підстав для прийняття такого рішення, а саме: - у зв`язку з виявленням обставин та/або отриманням інформації контролюючим органом у процесі поточної діяльності, або - з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів.

Отже, виходячи з аналізу зазначених норм права при здійсненні опрацювання податкових накладних, направлених для реєстрації в ЄРПН, податковий орган проводить моніторинг відповідності/не відповідності критеріям ризиковості платника податку або здійсненої господарської операції.
При цьому, форма рішення про відповідність /невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачає зазначення контролюючим органом конкретної податкової інформації, яка стала підставою для прийняття вказаного рішення на підставі пункту 8 Критеріїв.
Згідно з додатком 4 Порядку № 1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.

Отже, виходячи з аналізу зазначених норм права при здійсненні опрацювання податкових накладних, направлених для реєстрації в ЄРПН, податковий орган проводить моніторинг відповідності/не відповідності критеріям ризиковості платника податку або здійсненої господарської операції.
При цьому, форма рішення про відповідність /невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку передбачає зазначення контролюючим органом конкретної податкової інформації, яка стала підставою для прийняття вказаного рішення на підставі пункту 8 Критеріїв.

Також наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

У постанові Верховного Суду від 13.12.2023 у справі № 500/4191/22 вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.

Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 28.11.2019 у справі № 1640/2650/18, від 27.04.2023 у справі № 460/8040/20.

Зі змісту квитанцій видно, що контролюючий орган запропонував платнику податків надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН.

У постанові від 20.04.2023 у справі № 380/4746/22 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Також у постанові від 10.06.2021 у справі № 822/1886/18 Верховний Суд зазначив, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН.

У постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації ПН, а не довільно, на власний розсуд (вказана правова позиція підтримана у постановах Верховного Суду від 01.12.2021 у справі № 600/1878/20-а, від 20.01.2022 у справі № 140/4162/21, від 28.06.2022 у справі № 380/9411/21, від 29.06.2022 у справі № 380/5383/21, від 16.09.2022 у справі № 380/7736/21).
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено ПН, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН, в квитанції про зупинення реєстрації ПН на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації ПН (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.07.2022 у справі № 520/15348/20, від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20).

При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

Проте, як видно зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, контролюючий орган не конкретизував - які саме документи необхідно надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація спірних податкових накладних стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам, які встановлені у п. 11 Порядку № 1165. А зазначення у квитанції пропозиції «надання пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» є лише дублюванням змісту пп. 3 п. 11 Порядку №1165.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Колегія суддів зазначає, що податковим органом фактично зазначено загальний перелік видів документів без чіткого визначення, які саме документи складені з порушення законодавства, тобто є необґрунтованим.
При цьому, суд зазначає, що недоліки певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.
Тому, таке рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).
Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до п. 3, 4 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом із тим, п. 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Суд також зауважує, що пункт 5 Порядку № 520 визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно з таким переліком. Тобто наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета господарської операції, за якою оформлено ПН, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п. 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261) (п. 6, 7 Порядку № 520).

Наказом Міністерства фінансів України від 12.01.2023 № 19 внесено зміни до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, зокрема пункт 9 викладено у новій редакції, за змістом яких, зокрема,  платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

З урахування зазначеного регіональна комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН направила позивачу Повідомлення від 10.03.2023 №№ 8405181/44789410, 8405213/44789410, 8405257/44789410, від 15.03.2023 №№ 8431808/44789410, 8431763/44789410, 8431698/44789410, 8431681/44789410, 8431696/44789410, про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН рішення про реєстрацію податкових накладних, у якому запропоновано позивачу надати додатково документи щодо придбання/транспортування товарів (договори (контракти) з постачальниками, ТМЦ, СMR, Invoice, митних декларацій), розрахункові документи, первинні документи щодо придбання товарів.

Проте, позивач не скористався правом на подання додаткових пояснень згідно отриманих повідомлень.

Водночас, що разом із письмовими поясненнями від 08 березня 2023 року № 3 та від 10 березня 2023 року № 5 Товариство подало контролюючому органу всі документи, які були необхідними для реєстрації податкових накладних в ЄРПН; також до поданих в ДПС України скарг на рішення комісії позивач додавав всі затребувані первинні документи.

За змістом рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, підставою для їх прийняття було ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. 
Проте, в графі «Додаткова інформація (зазначити конкретні документи)» не вказано жодної інформації, що суперечить вимогам обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, від чого залежить можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної. А вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Отже, невиконання відповідачем законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Вказане узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, висловленими у постанові від 23.02.2023 у справі № 420/9924/20.

Водночас, позивач стосовно податкових накладних надав до контролюючого органу пояснення щодо господарських операцій, вчинених на виконання договірних зобов`язань з первинними документами на їх підтвердження: договори, видаткові накладні щодо постачання товару, на підставі яких були складені податкові накладні, товарно-транспортні накладні (щодо кожного постачання товару), відомості про вантаж, яких, на переконання колегії суддів було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Натомість, відповідачі, як суб`єкти владних повноважень, не надали до суду доказів на спростування тверджень позивача, не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.

Також, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. 
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Варто зауважити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних. 
Вказане узгоджується з приписами постанови Верховного Суду від 07.12.2022 у справі № 500/2237/20.

Моніторинг відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства, тому він не повинен підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про обґрунтованість та наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування рішень ГУ ДПС у Закарпатській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН.

Щодо позовної вимоги в частині зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 31.03.2023 колегія суддів зазначає таке.

Так, відповідно до пунктів 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:
- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).
- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
За таких обставин та враховуючи той факт, що оскаржуване рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.04.2023 № 8673188/39584045 визнається судом протиправним та скасовується, з урахуванням положень пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, а також абзацу 9 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, суд приходить до висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 31.03.2023, датою її фактичного подання до контролюючого органу.

У справі, що переглядається, судом першої інстанції встановлено, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та були достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.
За таких умов, позаяк підстави відмови позивачу в реєстрації податкових накладних в ЄРПН відсутні, податковий орган повинен зареєструвати вказані податкові накладні в ЄРПН. Ці повноваження та порядок їх реалізації передбачають лише один вид правомірної поведінки відповідного органу – зареєструвати податкову накладну в ЄРПН або відмовити в її реєстрації. За законом у цього органу немає вибору між декількома можливими правомірними рішеннями, а тому зазначені повноваження не є дискреційними.
Вказане відповідає правовій позиції, висловленій Верховним Судом у постанові від 09 жовтня 2020 року в справі № 1840/3664/18 

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.

Тобто, судом за результатами розгляду справи може бути задоволено будь-яку з цих вимог, у тому числі й вимогу про зобов`язання відповідача - суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії.

Відповідно до пункту 4 частини другої статті 245 КАС України у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.
А згідно з частиною четвертою статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 27.02.2018 у справі № 816/591/15-а, від 18.10.2018 у справі 818/1976/17, від 11.09.2018 по справі № 816/318/18.

У постанові від 11.09.2018 у справі № 816/318/18 Верховний Суд зазначив, що зобов`язання зареєструвати податкову накладну в ЄРПН не є втручанням суду в дискреційні повноваження податкового органу, а є обґрунтованим та ефективним способом захисту порушеного права позивача у випадку коли поданих доказів достатньо для того, щоб зобов`язати суб`єкта владних повноважень прийняти те чи інше рішення чи зробити ту чи іншу дію суд вправі обрати такий спосіб захисту порушеного права.

При цьому колегія суддів враховує, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
Аналогічна позиція викладена у постановах Верхового Суду України від 16.09.2015 у справі № 21-1465а15 та від 02.02.2016 у справі № 804/14800/14.

Доводи, зазначені в апеляційній скарзі, загалом спростовуються викладеним вище.
Інші доводи та аргументи апелянта зводяться до переоцінки доказів, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду скаржника з правовою оцінкою суду обставин справи, встановлених у процесі її розгляду, а відтак і не потребують додаткового аналізу та спростування.

У справі «Трофимчук проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Тобто, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.
Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до частини другої статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а стаття 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду зазначає, доводи апеляційної скарги відповідача не знайшли свого підтвердження та спростовуються фактичними обставинами справи. А інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, крім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

За таких обставин колегія суддів дійшла переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини у справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог в цій частині.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.   

Керуючись ст. ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

                                                 П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 24 січня 2024 року в адміністративній справі № 260/8672/23 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин  	
Повне судове рішення складено 20.05.24