ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

26 березня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/22845/23	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Юрко І.В., суддів:  Білак С.В., Чабаненко С.В., 
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року (суддя І-ї інстанції Боженко Н.В.)                    в адміністративній справі №160/22845/23 за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА»  до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області    про  визнання протиправним і скасування рішення,-

В С Т А Н О В И В: 
Позивач 07.09.2023 року звернувся через Електронний суд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив  визнати протиправним та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій від 15.08.2023 року №22984/04-36-09-02/30982361 винесене Головним управління ДПС у Дніпропетровській області.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що рішення відповідача про застосування фінансових санкцій від 15.08.2023 року №22984/04-36-09-02/30982361 є протиправним та необґрунтованим, оскільки підстава для призначення перевірки є неконкретизованою належним чином, а виявлені порушення стосуються подій у минулому, що є порушенням порядку проведення перевірки.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року адміністративний позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про застосування фінансових санкцій від 15.08.2023 року №22984/04-36-09-02/30982361.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному  обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення не з`ясував всі обставини справи, на які посилався скаржник, як на підставу своїх заперечень, не надав їм належної оцінки та неповно дослідив наявні у справі докази. Апелянт зазначає, що в оскаржуваному наказі відображено юридичну підставу для призначення фактичної перевірки у сфері регулювання виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів, що відповідає положенням пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПКУ. Також апелянт вказує, що ним виконано вимоги ст.81 ПКУ, оскільки у наказі чітко зазначено підстави проведення перевірки, рішення про застосування штрафних санкцій до позивача вважає правомірним та обґрунтованим.
Позивач подав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частини другої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України 
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

          Колегія суддів, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та  відзиву  на скаргу, встановила  наступне.
          Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ОМЕГА» зареєстрований юридичною особою 12.06.2000 року, дата запису: 27.01.2005 року, код ЄДРПОУ: 30982361, основний вид економічної діяльності: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний) (а.с.9-10).
Відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
Наказом ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 04.07.2023 року №3150-п призначено фактичну перевірку ТОВ «ОМЕГА» з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів. Підставою  проведення  наказу  зазначено п.п.80.2.5 п.80.2, ст.80 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями. Період діяльності, який буде перевірятись: згідно ст.102 Податкового кодексу України» (а.с.8).
В  період  з 04.07.2023  року  по 13.07.2023  року  контролюючим органом проведено  перевірку  господарської одиниці СУПЕРМАРКЕТ «ВАРУС-38» за адресою: м.Дніпро, вул.Велика Діївська, буд.38,  за  результатами  якої 13.07.2023  року  складено  Акт про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах та пальним №2571/04-36-09-04/30982361 (а.с.11-13).
В пункті 14 Акту перевірки зазначено, що перевіркою встановлено: за результатами аналізу та співставлення інформації щодо відображення у фіскальних чеках РРО номерів та серії марок акцизного податку встановлено реалізацію алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, а саме: згідно фіскальних чеків РРО (фіскальний №3000867005) в період січень-березень 2023 року реалізовано алкогольні напої (горілка БородинХлібПерв. 0.5. л. та коньяк ВС 3 зірки Шабо 0,5л.) марковані АААА123654 та фіскальний №3000867006) реалізовано алкогольні напої (горілка Класична Хортиця 0.5л та Настоянка Лимон Немирів 0.5л.) марковані АААА123456. Зазначені алкогольні напої марковані з відхиленням від вимог положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку, маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та вважаються такими, що немарковані. Витяг з бази даних (почекова інформація) в додатку до акту.
В пункті 12 акту щодо встановлення факту реалізації (зберігання) товарів вказано, що  розрахункова  операція не проводилась.
Згідно висновків  акту  перевірки  встановлено  порушення ст.11 Закону України від 19.12.1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями); п.226.7 та п.226.9 ПК України. 
На  підставі  акту  перевірки контролюючим  органом 15 серпня 2023 року  прийнято рішення про застосування фінансових санкцій №22984/04-36-09-02/30982361, яким  відповідно до ст.17 Закону №481/95-ВР до  позивача  застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в  розмірі 17000,00 грн. за реалізацію алкогольних напоїв без наявності марок акцизного податку встановленого зразка, зобов`язано позивача сплатити вказану суму в установленому законодавством порядку (а.с.14-15).
Вважаючи рішення відповідача протиправним, позивач оскаржив таке рішення до  суду.

          Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що порушенням контролюючого органу вимог законодавства стосовно  проведення перевірки як підставам позову суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки перевірка призначена з порушенням процедури, то висновки такої перевірки дослідженню не підлягають, а ухвалене за результатами такої перевірки рішення підлягає скасуванню.

Апеляційний  суд, переглядаючи  рішення  суду  першої  інстанції  в  межах  доводів  та  вимог  апеляційних  скарг  та  на  підставі встановлених  фактичних обставин  справи,  перевіривши  правильність застосування  судом  норм  матеріального та  процесуального  права, зазначає  про таке.
Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
За приписами пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці – адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
З матеріалів  справи вбачається, що наказ ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 04.07.2023 року №3150-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ОМЕГА» містить лише посилання на норму Податкового кодексу України, а саме: підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, як на підставу для проведення фактичної перевірки.  Крім  того,  зазначено,  що період  діяльності,  який  буде  перевірятись: згідно ст.102 ПК України  (а.с.8).
Відповідно до   підпункту 80.2.5 п.80.2  ст.80 ПК України  фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
В апеляційній скарзі скаржник зазначає, що у вказаному наказі відображено юридичну підставу (норми законодавства) для проведення фактичної перевірки, що свідчить про його правомірність.
З  цього  приводу  апеляційний  суд  зазначає  наступне.
У питанні застосування п.п.  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України  практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства,     а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
  За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від              11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту  81.1 статті 81 ПК України  щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна                      з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою                  ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.
Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.
Як встановлено у справі, наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом  80.2.5  пункту  80.5 статті 80 ПК України.
Отже, формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених  законом  у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави). Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства. Наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених підпунктом  80.2.5  пункту  80.5 статті 80 ПК України.
  У зв`язку з викладеним колегія суддів погоджується з висновками суду  першої  інстанції  про проведення фактичної перевірки у належній позивачу господарській  одиниці  всупереч вимогам пункту  80.2 статті 80 ПК України.
У постанові від 10 листопада 2022 року у справі №440/1074/21 Верховний Суд також зазначав, що підставою проведення фактичної перевірки, визначеної підпунктом  80.2.5. пункту 80.2. статті 80 ПК України, окрім отримання в установленому законодавством порядку інформації, є також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
  Таким чином, доводи скаржника про те, що в будь-якому випадку підпункт  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України  пов`язує підставу для проведення перевірки виключно з отриманням інформації, є безпідставними, а постанови Верховного Суду, на які послався скаржник, не містять такого висновку.
  Колегія суддів враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
За таких обставин апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність в наказі будь-яких посилань на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у зв`язку з чим такий наказ не може вважатися правомірним, а з огляду на приписи пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу не мають право приступати до проведення фактичної перевірки без наявності підстав для її проведення.
Вказані висновки апеляційним судом здійснені з урахуванням застосування зазначених норм права в постановах Верховного Суду,  зазначених  вище,  та  від                           12 жовтня 2021 року у справах №120/5729/20-а та №120/5229/20-а,  від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а, від 27 листопада 2023  року у справі №420/11790/22.
Водночас судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу,   а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, у разі якщо контролюючим органом проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Колегія суддів також зазначає, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.
Порушення вимог Податкового кодексу України щодо неможливості проведення перевірки без наявності підстав для її проведення, які повинні бути зазначені у відповідному наказі, має наслідком визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
За таких обставин, спірне податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірним і підлягає скасуванню. Встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від                         22 вересня 2020 року  у справі №520/8836/18.
При цьому зазначені обставини є самостійною підставою для задоволення позову, визнання протиправним і скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення і не потребують перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства по суті цих порушень.
Посилання скаржника в апеляційній скарзі на постанову Великої Палати Верховного  Суду від 09.09.2021 року у справі №816/228/17, колегія суддів до уваги не приймає,  оскільки  предметом розгляду у  вказаній  справі  був саме  наказ  про  проведення  перевірки та  акт  перевірки без оскарження податкового повідомлення-рішення, що не є тотожним предмету  спору у даній справі.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірність призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «Омега», за результатами якої прийнято спірне рішення про застосування фінансових санкцій від 15.08.2023 року №22984/04-36-09-02/ НОМЕР_1 .
За таких обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення адміністративного позову.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини 1 статті 310 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною 4 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.
Керуючись статтями 150-154, 241-243, 294, 308, 312, 315, 316, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року в адміністративній справі №160/22845/23 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року в адміністративній справі №160/22845/23 залишити без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту прийняття та  касаційному оскарженню  не  підлягає,  крім  випадків,  передбачених  пунктом 5 частини 2 статті 328 КАС України.      

Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      С.В. Чабаненко