ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 березня 2024 року	Львів	Справа № 380/15103/23 пров. № А/857/22996/23	

 Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Носа С. П., 
суддів –                                                            Гуляка В. В., Ільчишин Н. В.;

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року у справі № 380/15103/23 (головуючий суддя Ланкевич А.З., м. Львів, повний текст судового рішення складений 10.11.2023) за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Шляхове ремонтно-будівельне управління №88» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,- 

                                                            ВСТАНОВИВ:

03 липня 2023 року Львівським окружним адміністративним судом зареєстровано позовну заяву Товариства з додатковою відповідальністю «Шляхове ремонтно-будівельне управління №88» до  Державної податкової служби України (відповідач 2), Головного управління ДПС у Львівській області (відповідач 1) про визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 09.03.2023 року №8397363/03448623 про відмову в реєстрації податкової накладної №13 від 01.12.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №13 від 01.12.2022 року у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її надання; визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 09.03.2023 року №8397364/03448623 про відмову в реєстрації податкової накладної №14 від 01.12.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №14 від 01.12.2022 року у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її надання; визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 09.03.2023 року №8397365/03448623 про відмову в реєстрації податкової накладної №40 від 08.12.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №40 від 08.12.2022 року у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її надання; визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 09.03.2023 року №8397360/03448623 про відмову в реєстрації податкової накладної №8 від 01.12.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №8 від 01.12.2022 року у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її надання; визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 09.03.2023 року №8397362/03448623 про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 01.12.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №9 від 01.12.2022 року у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її надання.
В обґрунтування вимог позовної заяви вказано, що незважаючи на дотримання позивачем усіх вимог щодо формування та реєстрації податкових накладних, такі не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних з незалежних від позивача обставин. Вказане свідчить про протиправність рішень відповідача 1 про відмову в реєстрації податкових накладних, необхідність їх скасування та для відновлення порушених прав позивача зобов`язання відповідача 2 зареєструвати податкові накладні, складені позивачем.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняті Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Львівській області, від 09.03.2023 року №8397363/03448623, від 09.03.2023 року №8397363/03448623, від 09.03.2023 року №8397365/03448623, від 09.03.2023 року №8397360/03448623, від 09.03.2023 року №8397362/03448623. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №13 від 01.12.2022 року, №14 від 01.12.2022 року, №40 від 08.12.2022 року, №8 від 01.12.2022 року, №9 від 01.12.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, подані Товариством з додатковою відповідальністю «Шляхове ремонтно-будівельне управління №88», датою їх подання платником податків на реєстрацію. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь Товариства з додатковою відповідальністю «Шляхове ремонтно-будівельне управління №88» судовий збір, сплачений за подання цього позову, в сумі 13420 гривень.
Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідачем - Головним управлінням ДПС у Львівській області, подано апеляційну скаргу, в якій висловлено прохання скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказано, що позовні вимоги є необґрунтованими та безпідставними, оскільки позивачем не надано всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарських операцій за податковими накладними, у реєстрації яких було відмовлено. Отже, у Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в області були законні підстави для прийняття рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних. Також зауважив, що з огляду на положення Кодексу адміністративного судочинства України щодо компетенції адміністративного суду, останній не може підміняти інший орган державної влади та перебирати на себе повноваження щодо вирішення питань, які законодавством віднесені до компетенції цього органу державної влади. 
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено у справі незначної складності, суд апеляційної інстанції в порядку ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (частина перша статті 308 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, проаналізувавши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржуване рішення залишити без змін з таких підстав.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Встановлено, що Товариство з додатковою відповідальністю «Шляхове ремонтно-будівельне управління №88» (місцезнаходження: вул. В. Чорновола, 161, м. Самбір, Львівська область, 81400; код ЄДРПОУ: 03448623) зареєстроване як юридична особа 09.08.1994 року. Основним видом економічної діяльності вказаного підприємства є будівництво доріг і автострад (42.11).
Згідно витягу з реєстру платників податку на додану вартість №1913104500005, ТДВ «ШРБУ №88» є платником податку на додану вартість з 29.01.2007 року.
У власності позивача знаходяться нежитлові будівлі, а саме: адміністративний будинок, ремонтна майстерня автотранспортної техніки; автогараж для автомобілів; матеріально-технічний склад; авто-вагова; лабораторно-побутовий комплекс (звіт за формою №20-ОПП щодо вказаних основних засобів подано ДПС).
Одним із видів діяльності товариства є виробництво і реалізація сумішей гарячих асфальтобетонних, які виробляються на власній асфальтозмішувальній установці «КДМ20667»; емульсій бітумних дорожних, які виробляються на власній емульсійній установці «IMPIANTA GUTHERM SRL GIEB 30/2»; та щебенево-піщаних сумішей, які виробляються на власній грунтозмішувальній установці ДС50Б (форма №20-ОПП була подана до ДПС).
Уся продукція, що виготовляється Товариством, є сертифікована відповідно до сертифікатів відповідності виданих ДП «Львівстандартметрологія» та ДП «Дорожній науково-технічний центр».
Позивач володіє власними транспортними засобами та дорожньо-будівельною технікою, зокрема, такими як: спеціалізовані вантажні сідлові тягачі DAF, спеціалізовані вантажні сідлові тягачі ЗІЛ, спеціалізовані самоскиди КАМАЗ та ЗІЛ, причіпи марки Bodex та напівпричіпи-самоскиди Feber, Wielton.
Для зберігання пального, яке використовується для потреб власного споживання, Товариство орендує відповідні резервуари та отримало ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання), реєстраційні номери 13100414202100162, 17150414202100082.
Паливо ТДВ «ШРБУ №88» отримує від двох постачальників, а саме: ТОВ «ТРАК ОІЛ ГРУП» згідно договору №27/04-13 від 13.04.2021 року та ТОВ «Магістр-Д» згідно договору №79 від 02.01.2021 року.
Щодо податкової накладної №13 від 01.12.2022 року.
Відповідно до договору поставки асфальтобетонної суміші №02-01/21 від 25.01.2021 року позивач реалізовує асфальтобетонні суміші ТОВ «Шляховик-Т» за кодом товару згідно з  УКТ ЗЕД  - 27150000.
01.12.2022 року ТДВ «ШРБУ №88» відвантажило суміш асфальтобетонну дрібнозернисту згідно видаткової накладної №553 від 01.12.2022 року.
Транспортування даної суміші асфальтобетонної дрібнозернистої здійснювалось самовивозом ТОВ «Шляховик-Т», згідно п.2.5 договору.
13.12.2022 року ТОВ «Шляховик-Т» здійснило оплату за даний товар на суму 1468848 грн.
01.12.2022 року позивачем за допомогою електронного кабінету платника податку складено податкову накладну №13 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням ПДВ 1468848 грн, та відправлено її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
29.12.2022 року позивачем отримано квитанцію №9283608544 про зупинення реєстрації податкової накладної з підстав: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування №13 від 01.12.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуг 2715 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження операції, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». 
03.03.2023 року позивачем подано письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №13 від 01.12.2022 року, для розгляду відповідачем питання прийняття рішення про її реєстрацію в Реєстрі.
09.03.2023 року комісією ДПС у Львівській області прийнято рішення №8397363/03448623 про відмову у реєстрації податкової накладної №13 від 01.12.2022 року. Підставами для відмови у її реєстрації у рішенні обрано: надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
21.03.2023 року позивач звернувся до ДПС України із скаргою на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №13 від 01.12.2022 року. За результатами розгляду цієї скарги ДПС України прийнято рішення від 28.03.2023 року №30334/03448623/2, згідно якого залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Щодо податкової накладної №14 від 01.12.2022 року.
Відповідно до договору поставки асфальтобетонної суміші №02-01/21 від 25.01.2021 року позивач реалізовує асфальтобетонні суміші ТОВ «Шляховик-Т» за кодом товару згідно з  УКТ ЗЕД  - 27150000.
01.12.2022 року ТДВ «ШРБУ №88» відвантажило суміш асфальтобетонну дрібнозернисту згідно видаткової накладної №554 від 01.12.2022 року.
Транспортування даної суміші асфальтобетонної дрібнозернистої здійснювалось самовивозом ТОВ «Шляховик-Т», згідно п.2.5 договору.
13.12.2022 року ТОВ «Шляховик-Т» здійснило оплату за даний товар на суму 2247544,32 грн.
01.12.2022 року позивачем за допомогою електронного кабінету платника податку складено податкову накладну №14 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням ПДВ  2247544,32 грн, та відправлено її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
29.12.2022 року позивачем отримано квитанцію №9283615585 про зупинення реєстрації податкової накладної з підстав: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування №14 від 01.12.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуг 2715 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження операції, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». 
03.03.2023 року позивачем подано письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №14 від 01.12.2022 року, для розгляду відповідачем питання прийняття рішення про її реєстрацію в Реєстрі.
09.03.2023 року комісією ДПС у Львівській області прийнято рішення №8397364/03448623 про відмову у реєстрації податкової накладної №14 від 01.12.2022 року. Підставами для відмови у її реєстрації у рішенні обрано: надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
21.03.2023 року позивач звернувся до ДПС України із скаргою на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №14 від 01.12.2022 року. За результатами розгляду цієї скарги ДПС України прийнято рішення від 28.03.2023 року №30385/03448623/2, згідно якого залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Щодо податкової накладної №40 від 08.12.2022 року.
Відповідно до договору поставки асфальтобетонної суміші № 02-01/21 від 25.01.2021 року позивач реалізовує асфальтобетонні суміші ТОВ «Шляховик-Т» за кодом товару згідно з  УКТ ЗЕД  - 27150000.
08.12.2022 року ТДВ «ШРБУ №88» відвантажило суміш асфальтобетонну дрібнозернисту згідно видаткової накладної №563 від 08.12.2022 року.
Транспортування даної суміші асфальтобетонної дрібнозернистої здійснювалось самовивозом ТОВ «Шляховик-Т», згідно п.2.5 договору.
30.12.2022 року ТОВ «Шляховик-Т» здійснило оплату за даний товар на суму 1738536,94 грн.
08.12.2022 року позивачем за допомогою електронного кабінету платника податку складено податкову накладну №40 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням ПДВ  1738536,94 грн, та відправлено її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
30.12.2022 року позивачем отримано квитанцію №9285130443 про зупинення реєстрації податкової накладної з підстав: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування №40 від 08.12.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуг 2715 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження операції, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». 
03.03.2023 року позивачем подано письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №40 від 08.12.2022 року, для розгляду відповідачем питання прийняття рішення про її реєстрацію в Реєстрі.
09.03.2023 року комісією ДПС у Львівській області прийнято рішення №8397365/03448623 про відмову у реєстрації податкової накладної №40 від 08.12.2022 року. Підставами для відмови у її реєстрації у рішенні обрано: надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
21.03.2023 року позивач звернувся до ДПС України із скаргою на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №40 від 08.12.2022 року. За результатами розгляду цієї скарги ДПС України прийнято рішення від 28.03.2023 року №30427/03448623/2, згідно якого залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Щодо податкової накладної №8 від 01.12.2022 року.
Відповідно до договору поставки дорожньо-будівельних матеріалів №3-01/21 від 25.01.2021 року позивач реалізовує емульсію бітумну дорожну ТОВ «Шляховик-Т» за кодом товару згідно з  УКТ ЗЕД  - 27150090.
01.12.2022 року ТДВ «ШРБУ №88» відвантажило 1,85 т. емульсії бітумної дорожньої згідно видаткової накладної №519 від 01.12.2022 року.
Транспортування даної суміші асфальтобетонної дрібнозернистої здійснювалось самовивозом ТОВ «Шляховик-Т», згідно п.4.3 договору.
01.12.2022 року ТОВ «Шляховик-Т» здійснило оплату за даний товар.
01.12.2022 року позивачем за допомогою електронного кабінету платника податку складено податкову накладну №8 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням ПДВ  45510 грн, та відправлено її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
29.12.2022 року позивачем отримано квитанцію №9282963520 про зупинення реєстрації податкової накладної з підстав: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування №8 від 01.12.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуг 2715 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження операції, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». 
03.03.2023 року позивачем подано письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №8 від 01.12.2022 року, для розгляду відповідачем питання прийняття рішення про її реєстрацію в Реєстрі.
09.03.2023 року комісією ДПС у Львівській області прийнято рішення №8397360/03448623 про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 01.12.2022 року. Підставами для відмови у її реєстрації у рішенні обрано: надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
21.03.2023 року позивач звернувся до ДПС України із скаргою на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №8 від 01.12.2022 року. За результатами розгляду цієї скарги ДПС України прийнято рішення від 28.03.2023 року №30343/03448623/2, згідно якого залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Щодо податкової накладної №9 від 01.12.2022 року.
Відповідно до договору поставки дорожньо-будівельних матеріалів №3-01/21 від 25.01.2021 року позивач реалізовує емульсію бітумну дорожну ТОВ «Шляховик-Т» за кодом товару згідно з  УКТ ЗЕД  - 27150090.
01.12.2022 року ТДВ «ШРБУ №88» відвантажило 1,35 т. емульсії бітумної дорожньої згідно видаткової накладної №525 від 01.12.2022 року.
Транспортування даної суміші асфальтобетонної дрібнозернистої здійснювалось самовивозом ТОВ «Шляховик-Т», згідно п.4.3 договору.
01.12.2022 року ТОВ «Шляховик-Т» здійснило оплату за даний товар в розмірі 36450 грн.
01.12.2022 року позивачем за допомогою електронного кабінету платника податку складено податкову накладну №9 на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням ПДВ  36450 грн, та відправлено її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
29.12.2022 року позивачем отримано квитанцію №92829908510 про зупинення реєстрації податкової накладної з підстав: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування №9 від 01.12.2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди  УКТЗЕД/ДКПП  товару/послуг 2715 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження операції, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». 
03.03.2023 року позивачем подано письмові пояснення та копії документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №9 від 01.12.2022 року, для розгляду відповідачем питання прийняття рішення про її реєстрацію в Реєстрі.
09.03.2023 року комісією ДПС у Львівській області прийнято рішення №8397362/03448623 про відмову у реєстрації податкової накладної №9 від 01.12.2022 року. Підставами для відмови у її реєстрації у рішенні обрано: надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
21.03.2023 року позивач звернувся до ДПС України із скаргою на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 01.12.2022 року. За результатами розгляду цієї скарги ДПС України прийнято рішення від 28.03.2023 року №30399/03448623/2, згідно якого залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.
Згідно із ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Судом апеляційної інстанції здійснено перевірку висновків суду першої інстанції щодо відповідності дій відповідача вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України, внаслідок чого суд апеляційної інстанції погоджується з такими та вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично діє від імені головного підприємства - платника податку, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з  УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з  УКТ ЗЕД  або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю.
За змістом пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Реєстрація спірних податкових накладних була зупинена контролюючим органом з посиланням на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Положеннями пункту 10 Порядку «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165 (далі - Порядок №1165) встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з пунктом 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Додатком №3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого з-поміж критеріїв визначено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений  наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520  та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 № 1245/34216 (далі - Порядок №520).
У пунктах 4 та 5 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Як визначено у пунктах 9 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу. 
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.
Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
Так, пунктом 5 Порядку №520 встановлено вичерпний перелік документів, які необхідні для прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, однак, органом ДПС в направлених позивачу квитанціях не зазначено які саме пояснення та документи повинен подати позивач. При цьому, в матеріалах справи наявні достатні докази, які також надавались позивачем і контролюючому органу та вказують на наявність достатніх підстав для реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Апеляційний суд звертає увагу на те, що обставини, які обумовлюють обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН, передбачені у ст.187 Податкового кодексу України. 
Так, відповідно до пункту  187.1 статті 187 Податкового кодексу України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами  Податкового кодексу України.
Платником податків надано до податкового органу первинні документи які на його переконання є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарських операцій.
Суд також звертає увагу на те, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Верховний Суд у постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Колегія суддів звертає увагу, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 та від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а. При цьому, Верховний Суд у постанові від 05.01.2021 у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості, це не скасовує обов`язок доказування податкового органу, що передбачений частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішення про їх реєстрацію в ЄРПН.
Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241, 250, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                     ПОСТАНОВИВ:
 
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 31 жовтня 2023 року у справі № 380/15103/23 – залишити без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	С. П. Нос 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин