УХВАЛА

23 квітня 2024 року 
м. Київ

справа № 280/3505/19
адміністративне провадження № К/990/15081/24 
Верховний Суд у складі судді-доповідача Касаційного адміністративного суду Блажівської Н.Є., перевіривши касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня 2023   року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2024 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ековторресурс» до Головного Управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ековторресурс» звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного Управління ДПС у Запорізькій області від 8 липня 2019 року №0009571407.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 6   серпня 2020 року, позов задоволено. 
Постановою Верховного Суду від 4 квітня 2023 року рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2020 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За наслідками нового судового розгляду рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня  2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2024 року, адміністративний позов задоволено.
18 квітня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня  2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19   березня 2024 року, у якій скаржник просить скасувати оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі. 
При вирішенні питання про відкриття касаційного провадження за цією касаційною скаргою Суд виходить з такого.
Відповідно до частини першої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Згідно із частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках: 1) якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; 2) якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні; 3) якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах; 4) якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
Підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частинах другій і третій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до пункту 4 частини другої статті 330 Кодексу адміністративного судочинства України у касаційній скарзі зазначаються підставу (підстави), на якій (яких) подається касаційна скарга з визначенням передбаченої (передбачених) статтею 328 цього Кодексу підстави (підстав).
Системний аналіз частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України і пункту 4 частини другої статті 330 Кодексу адміністративного судочинства України дає підстави для висновку, що при касаційному оскарженні судових рішень, зазначених у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, у касаційній скарзі обґрунтування неправильного застосування судом (судами) норм матеріального права чи порушення норм процесуального права має обов`язково наводитись у взаємозв`язку із посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України як на підставу для касаційного оскарження судового рішення.
Так, обов`язковою умовою при оскарженні судових рішень на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України є зазначення у касаційній скарзі: норми матеріального права, яка неправильно застосована судами;  постанови Верховного Суду і який саме висновок щодо застосування цієї ж норми у ній викладено; висновок судів, який суперечить позиції Верховного Суду; в чому полягає подібність правовідносин у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду i у якій подається касаційна скарга).
Якщо касаційна скарга подається на підставі пункту 2 частини четвертої статті 328 цього Кодексу в касаційній скарзі зазначається: норма матеріального права, яка неправильно застосована судом апеляційної інстанції; постанови Верховного Суду, у якій викладено висновок щодо правильного застосування норми права, від якого належить відступити;  вмотивоване обґрунтування необхідності такого відступу;  висновку, який на думку скаржника, відповідає правильному тлумаченню і застосуванню цієї норми.
У разі подання касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України у ній вказуються: норма матеріального права, яка неправильно застосована судом апеляційної інстанції, висновок щодо правильного застосування якої ще не сформульовано Верховним Судом; висновок апеляційного суду, який на переконання скаржника є неправильним;  у чому полягає помилка суду при застосуванні відповідної норми права; як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися.
Подаючи ж касаційну скаргу на підставі пунктів 1-3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, скаржник повинен вказати  норми права, які, на його думку, неправильно застосовані судами, й врегульовують саме спірні правовідносини, а питання щодо їх застосування стояло перед судами попередніх інстанцій.
Отже, касаційна скарга повинна містити посилання на конкретні порушення відповідної норми (норм) права чи неправильність її (їх) застосування. Скаржник повинен зазначити конкретні порушення, що є підставами для скасування або зміни судового рішення (рішень), які, на його думку, допущені судом при його (їх) ухваленні, та навести аргументи в обґрунтування своєї позиції.
У поданій касаційній скарзі скаржник, як на підставу для касаційного оскарження, посилається на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, зазначаючи про те, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено оскаржувані судові рішення з неправильним застосуванням норм матеріального права та без урахування висновків Верховного Суду.
Так, скаржник стверджує про неправильне застосування судами пункту 44.6 статті 44 та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України й неурахування судами попередніх інстанцій висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 5 травня 2020 року у справі № 826/678/16, від 16 квітня 2020 року у справі № 826/7760/15, від 6 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 29 травня 2020 року справі № 826/27811/15, від 13 листопада 2020 року справі № 813/6362/13-а.
Однак, аналіз змісту викладених доводів у касаційній скарзі не дозволяє достеменно встановити, щодо якого з первинних документів ГУ ДПС вважає наявними підстави для застосування наведених норм Податкового кодексу України й, відповідно, неузгодженість висновків судів з позицією Верховного Суду з цього питання.
Тож зазначене унеможливлює встановити взаємозв`язок приведених у касаційній скарзі доводів у цій частині із обставинами справи, у якій подано касаційну скаргу, а також висновками судів попередніх інстанцій.
Водночас колегія суддів звертає увагу, що Верховний Суд неодноразово (постанови від 20 грудня 2021 року у справі № 200/6804/19-а, від 19 травня 2022 року у справі № 1.380.2019.002234, від 25 квітня 2023 року у справі № 520/723/20) висловлював позицію про те, що вимога пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України стосується тих документів, які є підставою для внесення показників до податкової звітності (первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством). Інші документи знаходяться поза межами дії норми пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України.
Також скаржник у касаційній скарзі наполягає на неправильному застосуванні статті  134 Податкового кодексу України, статей 4, 6 Закону України «Про металобрухт», статей 1, 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», яке зроблено судами попередніх інстанцій, на думку скаржника, без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 15 серпня 2023 у справі № 640/4002/19, від 7 жовтня 2019 року у справі № 1540/4792/18, від 17 грудня 2020 року у справі № 826/6821/13-а, від 18 березня 2020 року у справі № 826/8114/15, від 31 березня 2020 року у справі № 824/434/15-а, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17443/15, від 14 лютого 2020 року у справі № 804/249/16, від 21 липня 2020 року у справі № 820/4149/15, від 31 жовтня 2019 року у справі № 804/20741/14, а також висновків Верховного Суду від 4 квітня 2023 року у цій адміністративній справі.
Перевіркою змісту касаційної скарги в частині наведених доводів встановлено, що обґрунтування вказаної скаржником підстави оскарження за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України фактично зводиться до незгоди із наданою судами правовою оцінкою встановленим обставинам у взаємозв`язку із наявними в матеріалах справи доказами, що не є тотожним застосуванню норм права без урахування висновків Верховного Суду.
Так, ГУ ДПС у Запорізькій області звертає увагу на те, що висновок суду апеляційної інстанції вкотре побудований на факті наявності первинних документів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Ековторресурс», зауважуючи при цьому на тому, що у постанові від 4 квітня 2023 року у цій справі Верховний Суд, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та скеровуючи цю справу на новий судовий розгляд, виходив з того, що суди обмежились загальними формулюваннями про те, що здійснення поставок металобрухту від ТОВ «Вісма Груп» та ТОВ «Тархан-буд» підтверджується належними первинними документами, в той час як підтвердження реальності операцій потребує з`ясування того, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів.
Разом з тим, у зазначеній постанові від 4 квітня 2023 року Верховний Суд звернув увагу на те, що з метою дослідження фактичного виконання розглядуваних у цій справі спірних господарських операцій необхідно аналізувати яким чином транспортувався товар (зокрема пункти навантаження та розвантаження), де зберігався, в тому числі наявність у контрагентів та перевізника спеціальних ресурсів для виконання таких зобов`язань або залучення з цією метою третіх осіб та, як наслідок, виникнення відповідних витрат, пов`язаних із таким залученням; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, з посиланням на перелік первинних документів, складеними за наслідками господарських відносин та вид цивільно-правових угод. 
Також суд касаційної інстанції зазначав про необхідність перевірки судами відповідності ТОВ «Вісма Груп» та ТОВ «Тархан-буд» вимогам Закону України «Про металобрухт» та наказу Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 29 березня 2016 року № 524 «Про затвердження переліку обладнання та устаткування, які необхідно мати спеціалізованому підприємству та його приймальним пунктам або спеціалізованому металургійному переробному підприємству при здійсненні операцій з металобрухтом».
Під час нового розгляду суди за результатом аналізу та оцінки доказів в матеріалах цієї справи визнали доведеним, що здійснення поставок металобрухту від ТОВ «Вісма Груп» та ТОВ «Тархан-буд» підтверджується видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, податковими накладними, платіжними дорученнями про сплату отриманого товару, виданими відповідно до укладених позивачем договорів на поставку товарів із вказаними контрагентами. Суди з`ясували, що поставлений товар позивачем було реалізовано ПрАТ «Дніпроспецсталь». При цьому згідно з поясненнями представника позивача для зберігання металобрухту не потрібно було приміщення, оскільки металобрухт одразу транспортом контрагентів постачався до ПрАТ «Дніпроспецсталь» на відкритий майданчик площею 200 кв.м (земельна ділянка за адресою:м.Запоріжжя, Донецьке шосе, 4).
Згідно з наявними в матеріалах справи доказами - установчими документами ТОВ «Вісма Груп» та ТОВ «Тархан-буд», актом обстеження місцевими державними адміністраціями спеціалізованих підприємств, їх приймальних пунктів та приймальних пунктів спеціалізованих металургійних переробних підприємств (брухт чорних металів) від 20 лютого 2018 року, актами приймання металів чорних (вторинних) спеціалізована форма № 19, які містять інформацію про джерело походження металів, відповідність товару вимогам ДСТУ 4121-2002, вибухо-, хімічну і радіаційну безпеку, посвідченнями про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпеку металобрухту чорних металів, суди встановили, що ТОВ «Вісма Груп» та ТОВ «Тархан-буд» відповідають вимогам Закону України «Про металобрухт» та наказу Міністерства економічного розвитку і торгівлі України від 29 березня 2016 року № 524 «Про затвердження переліку обладнання та устаткування, які необхідно мати спеціалізованому підприємству та його приймальним пунктам або спеціалізованому металургійному переробному підприємству при здійсненні операцій з металобрухтом». Походження металобрухту, придбаного позивачем у ТОВ «Вісма Груп» та ТОВ «Тархан-буд», підтверджується актами приймання вказаними контрагентами металів чорних (вторинних) спеціалізована форма № 19, Актами про походження брухту кольорових та чорних металів, Актом походження металу. Посилання контролюючого органу на відсутність у позивача окремих посвідчень про вибухову, хімічну та радіаційну безпечність на поставлений металобрухт, згідно з вимогами ДСТУ 4121-2002, судами визнано спростованим, оскільки відповідні відмітки щодо вибухобезпечності, хімічної та радіаційної безпечності були зазначені в актах приймання металів чорних (вторинних).
Крім того, ухвалюючи судові рішення, суди попередніх інстанцій застосували низку висновків Верховного Суду. Однак, у касаційній скарзі відсутнє обґрунтування щодо неможливості їх застосування.
Загалом доводи ГУ ДПС зводяться до викладення обставин справи, цитування висновків акта перевірки, норм Податкового кодексу України з абстрактним зазначенням, що судами попередніх інстанцій рішення ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, що не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України.
Суд звертає увагу на те, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України недостатньо самого лише зазначення постанови Верховного Суду. Скаржник повинен зазначити висновок щодо застосування якої норми права в ній викладено, а також обов`язковою умовою є те, що правовідносини у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду і у якій подається касаційна скарга) мають бути подібними.
Подібність правовідносин означає, зокрема, подібність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, обставини, які формують зміст таких правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, самі по собі не формують подібності правовідносин, важливими факторами є також доводи і аргументи сторін, які складають межі судового розгляду справи.
Усталеною є позиція Верховного Суду про те, що вимогам касаційної скарги щодо скасування судових рішень/рішення і ухвалення нового має кореспондувати викладення у касаційній скарзі підстав для оскарження судових рішень/рішення у взаємозв`язку з усіма висновками, які стали підставою для задоволення/відмови у задоволенні позову. Тобто, вимоги касаційної скарги мають бути сформульовані і відповідати їх безпосередньому обґрунтуванню. 
Суд вважає, що підстави касаційного оскарження викладаються в касаційній скарзі з вказівкою (наведенням) конкретних висновків суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку. Скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було неправильно застосовано, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися. Мають бути також зазначені правові висновки Верховного Суду, стосовно конкретних норм права, які за наявності подібних правовідносин не враховані судом апеляційної інстанції.
Аналіз змісту касаційної скарги дає підстави вважати, що доводи скаржника зводяться виключно до незгоди з висновками судів попередніх інстанцій, необхідності переоцінки доказів у справі та безпосередньо пов`язані із встановленням фактичних обставин справи, тоді як суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Наведене є свідченням  неналежного зазначення підстав касаційного скарження.
Відповідно до приписів статті 44 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи, маючи намір добросовісної реалізації належного їм права на касаційне оскарження судового рішення, повинні забезпечити неухильне виконання вимог процесуального закону, зокрема, щодо форми і змісту касаційної скарги. Частиною першою статті 45 Кодексу адміністративного судочинства України регламентовано, що учасники судового процесу та їхні представники повинні добросовісно користуватися процесуальними правами. Зловживання процесуальними правами не допускається.
Приведення касаційної скарги у відповідність з вимогами Кодексу адміністративного судочинства України в частині належного викладення підстав для касаційного оскарження судових рішень, передбачених частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, є процесуальним обов`язком сторони, яка не погоджується з судовими рішеннями.
Суд звертає увагу скаржника, що суд касаційної інстанції не може самостійно визначати підстави касаційного оскарження, такий обов`язок покладено на особу, яка оскаржує судові рішення, оскільки в ухвалі про відкриття касаційного провадження зазначаються підстава (підстави) відкриття касаційного провадження (частина третя статті 334 Кодексу адміністративного судочинства України), а в подальшому саме в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
Отже, відсутність у касаційній скарзі визначених законом підстав касаційного оскарження або їх некоректне (помилкове) визначення, або визначення безвідносно до предмета спору у конкретній справі, у якій подається касаційна скарга, унеможливлює її прийняття та відкриття касаційного провадження.
Згідно з пунктом 4 частини п`ятої статті 332 Кодексу адміністративного судочинства України касаційна скарга не приймається до розгляду і повертається суддею-доповідачем також, якщо у касаційній скарзі не викладені передбачені цим Кодексом підстави для оскарження судового рішення в касаційному порядку. 
За таких обставин, касаційна скарга підлягає поверненню як така, що не містить підстави оскарження судових рішень в касаційному порядку.
Одночасно Суд роз`яснює, що повернення касаційної скарги не перешкоджає повторному зверненню зі скаргою до суду, якщо буде усунуто обставини, які зумовили її повернення.
Враховуючи викладене та керуючись статтею 332 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд 
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 вересня  2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 березня 2024 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ековторресурс» до Головного Управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення повернути особі, яка її подала.
Роз`яснити, що повернення касаційної скарги не позбавляє права повторного звернення до суду касаційної інстанції в порядку, встановленому законом.
Копію ухвали про повернення касаційної скарги надіслати учасникам справи. Скаржнику надіслати копію ухвали про повернення касаційної скарги разом з касаційною скаргою та доданими матеріалами.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання й оскарженню не підлягає.

Суддя                                                                                                                                                                                                        Н.Є. Блажівська