П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 червня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/1243/23	

 	                            Головуючий в 1 інстанції: Бойко О.Я.                                  Час і місце ухвалення: 14.04.2023р., м. Одеса                                       	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  –   Лук`янчук О.В.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Ступакової І.Г.
        при секретарі  –   Качуренко В. В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2023 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Дунайська імпортна компанія» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :
В січні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «Дунайська імпортна компанія» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- №0000/289/0701 від 05.01.2023р. про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 29 956 872,00 грн.;
- №00/25710/0701 від 11.10.2021р. про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 58 067 399,00 грн.;
- №2542515320708 від 07.10.2021р. про застосування штрафних санкцій за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 31933,40 грн.;
-№000256900713 від 11.10.2021р. про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 24 141,79 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що за наслідками проведеної планової виїзної документальної перевірки з питань дотримання ТОВ  «Дунайська імпортна компанія» вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018р. по 31.03.2021р., Головне управління ДПС в Одеській області дійшло необґрунтованого висновку про не підтвердження здійснення товариством господарської діяльності у 2018-2021р.р., зокрема, господарських операцій з контрагентами ТОВ «ДВІМ ЛОГІСТІК», ТОВ «ФРУКТУС ІМПОРТ», ТОВ «ДАП-ТРАНС», ТОВ «ФРУКТ і К», ТОВ «САУСФУД», ТОВ «ГРАНДСАУСФУД», ТОВ «МЕЗОЛІП» та ТОВ «КОМПАНІЯ РІВЬЄРА». Позивач вказував на наявність бухгалтерських та фінансових документів, які були складені по господарських операціях у перевіряємому періоді, однак податковим органом під час проведення перевірки вказані документи не оцінювались, оскільки були відсутні через їх знаходження в Святошинському УП ГУ НП у м. Києві. На підтвердження правомірності такої видачі документів позивач надав до перевірки ухвалу Святошинського районного суду м. Києва та протокол доступу до речей і документів. На думку позивача, єдиною нормою, якою мав керуватися у цій ситуації відповідач - це п.85.9 ст. 85 Податкового кодексу України, за якою перевірка мала бути перенесеною до дати отримання оригіналів вилучених документів.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2023 року позов задоволено
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №0000/289/0701 від 05.01.2023р.,  №00/25710/0701 від 11.10.2021р., №2542515320708 від 07.10.2021р. та №000256900713 від 11.10.2021р.
Стягнуто з Головного  управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Дунайська імпортна компанія» судовий збір в розмірі  26  840,00 грн. 
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не повне з`ясування судом першої інстанції обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 14.04.2023р. з ухваленням по справі нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «Дунайська імпортна компанія».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки доводам відповідача про наявність у ТОВ «Дунайська імпортна компанія» достатнього часу для надання первинних документів згідно направлених запитів ще до їх скерування до правоохоронного органу. 
Також, апеляційна скарга містить обґрунтування законності і обґрунтованості податкових повідомлень-рішень, якими збільшено грошове зобов`язання з ПДФО та застосовані штрафні санкції за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Зазначені порушення не пов`язані з відсутністю документів та їм повинна бути надана належна оцінка.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22.11.2023р. апеляційну скаргу Головного  управління ДПС в Одеській області задоволено. Скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14.04.2023р. та ухвалено по справі нове судове рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «Дунайська імпортна компанія».
Постановою Верховного Суду від 13.03.2024р. задоволено частково касаційну скаргу ТОВ «Дунайська імпортна компанія» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22.11.2023р., скасовано вказану постанову та направлено справу до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, врахувавши висновки Верховного Суду, які стали підставою для направлення даної справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, як це передбачено частиною п`ятою статті 353 КАС України, колегія суддів доходить наступних висновків.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 04.06.2021р. №3724-п, направлень на перевірку від 18.06.2021р., відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України та плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, головними державними ревізорами-інспекторами відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Дунайська імпортна компанія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2018р. по 31.03.2021р.
Перевірка проводилася з 22.06.2021р. по 09.07.2021р. та з 25.08.2021р. по 26.08.2021р. Наказ про продовження терміну проведення перевірки від 06.07.2021р. №4644-п на 5 робочих днів з 07.07.2021р. Наказ про зупинення документальної планової виїзної перевірки від 12.07.2021р. №4818-п з 12.07.2021р. на 30 робочих днів.
На підставі п.п.20.1.2 п.20.1 ст.20, п.85.4, п.85.8 ст.85 ПК України контролюючий орган вручив ТОВ «Дунайська імпортна компанія» запити від 22.06.2021р., від 23.06.2021р. та від 24.06.2021р. про надання оригіналів/належним чином завірених копій первинних документів фінансово-господарської діяльності з контрагентами-постачальниками ТОВ «ДВІМ ЛОГІСТІК», ТОВ «ФРУКТУС ІМПОРТ», ТОВ «ДАП-ТРАНС», ТОВ «ФРУКТ і К», ТОВ «САУСФУД», ТОВ «ГРАНДСАУСФУД», ТОВ «МЕЗОЛІП» та ТОВ «КОМПАНІЯ РІВЬЄРА» за визначеним у запитах переліком. 
24.06.2021р. та 02.07.2021р. Головне управління ДПС в Одеській області склало акти про ненадання документів у повному обсязі.
06.07.2021р. та 08.07.2021р. відповідач повторно направив до ТОВ «Дунайська імпортна компанія» запити про надання оригіналів/належним чином завірених копій первинних документів фінансово-господарської діяльності з контрагентами-постачальниками.
У зв`язку з ненаданням товариством документів до перевірки Головне управління ДПС в Одеській області склало відповідні акти від 06.07.2021р., 08.07.2021р., 25.08.2021р., 26.08.2021р. 
16.08.2021р. Святошинське управління поліції ГУНП у м.Києві звернулося до ТОВ «Дунайська імпортна компанія» із запитом про надання оригіналів документів за період діяльності з 01.01.2018р. по 30.06.2021р. в межах досудового розслідування у кримінальному провадженні.
19.08.2021р. ТОВ «Дунайська імпортна компанія» повідомило Головне управління ДПС в Одеській області про те, що на запит слідчого відділу Святошинського управління поліції ГУНП у м.Києві №6336/125/54/08-2021 від 16.08.2021р. про надання оригіналів первинних документів за період господарської діяльності з 01.01.2018р. по 30.06.2021р. в межах досудового розслідування у кримінальному провадженні №42020101040000132 від 04.09.2020р., товариство 17.08.2021р. надало оригінали витребуваних документів правоохоронному органу.
20.08.2021р. Головне управління ДПС в Одеській області направило ТОВ «Дунайська імпортна компанія» лист №23122/6/15-32-05-01-06, в якому зазначило про незаконне надання ним оригіналів документів у межах кримінального провадження №42020101040000132 від 04.09.2020р. на запит слідчого Святошинського ГУНП у м.Києві, під час документальної планової виїзної перевірки за період з 01.01.2018р. по 31.03.2021р., без відповідної ухвали слідчого судді або суду, яка мала б бути винесена згідно з частиною 2 статті 159 глави 15 КПК України. За таких обставин, контролюючий орган зазначив, що відповідні документи, у розумінні норм ПК України та КПК України, не вважаються вилученими.
Ухвалою 26.08.2021р. Святошинський районний суд м.Києва надав дозвіл старшому слідчому та слідчим із групи слідчих у кримінальному провадженні №42020101040000132 від 04.09.2020р. на проведення тимчасового доступу до оригіналів документів з можливістю їх вилучення щодо взаємодії позивача з контрагентами відповідно до зазначеного переліку.
Того ж дня складений протокол про тимчасовий доступ до речей і документів (оригінали документів ТОВ «Дунайська імпортна компанія») разом із описом.
26.08.2021р. Головне управління ДПС в Одеській області отримало лист ТОВ «Дунайська імпортна компанія» із повідомленням про неможливість надання первинних документів через їх фізичне знаходження в Святошинському УП ГУНП в м.Києві.
За результатами планової перевірки 01.09.2021р. Головне управління ДПС в Одеській області склало акт №18448/15-32-07-01/40017905 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Дунайська імпортна компанія», у висновках якого зафіксувало порушення товариством:
- п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, п.1, п.2 ст.3, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що призвело до заниження податку на прибуток на суму 37 595 425 грн.;
- п.44.1, п.44.3 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 46 453 919 грн.;
- п.п.16.1.3 п.16.1 ст.16, п.103.9 ст.103 Податкового кодексу України в частині неподання звіту про виплачені доходи нерезидентам та утриманий з них податок за І квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік, І квартал 2019 року, півріччя 2019 року, три квартали 2019 року, 2019 рік, І квартал 2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року, 2020 рік, І квартал 2021 року;
- п.1, п.3 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції», з урахуванням п.21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого Постановою Правління НБУ від 02.01.2019р. №5, що призвело до визначення суми пені за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД у розмірі 31933,40 грн. при здійсненні зовнішньоекономічних операцій за контрактом №346/17 від 01.12.2017р., укладеним з DEL MONTE FOODS (U.A.E) FZE на суму 171  684,94 грн. за період з 25.01.2020р. по 26.03.2020р.;
- п.п.14.1.48 п. 14.1 ст.14, підпункт «г» п.п.164.2.17, п.164.2, п.164.5 ст.164, п.167.1 ст.167, п.п.168.1.1 п.168.1, п.п.168.2 ст.168, п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб на суму 19 327,72 грн.;
- ст.51, п.119.2 ст.119, п.п. «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, щодо не відображення поворотної фінансової допомоги засновника підприємства ОСОБА_1 за ознакою доходу « 153» за період IV квартал 2020 року;
- п.п.1.3, 1.4, 1.5 п.16.1 підрозділу 10 розділу XX, п.п.162.1.1, п.п.162.1.2, п.п.162.1.3 п.162.1 ст.162, п.п.163.1.1, п.п.163.1.2 п.163.1, п.п.163.2.1, п.п.163.2.2 п.163.2 ст.163, п.п.164.1.1, п.п.164.1.2 п.164.1, п.п.164.2.17 п.164.2, п.п.168.1.1, п.п.168.1.5. п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано військового збору у сумі 1320,73 грн.
В основу висновків акту перевірки №18448/15-32-07-01/ НОМЕР_1 покладено факт  ненадання товариством до перевірки первинних документів, в т.ч. складених за наслідками здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками ТОВ «ДВІМ ЛОГІСТІК», ТОВ «ФРУКТУС ІМПОРТ», ТОВ «ДАП-ТРАНС», ТОВ «ФРУКТ і К», ТОВ «САУСФУД», ТОВ «ГРАНДСАУСФУД», ТОВ «МЕЗОЛІП» та ТОВ «КОМПАНІЯ РІВЬЄРА», а також податкова інформація, отримана ревізорами-інспекторами з автоматизованих інформаційних систем та Єдиного реєстру податкових накладних.
Не погоджуючись зі вказаними висновками акту перевірки 21.09.2021р. ТОВ «Дунайська імпортна компанія» подало до Головного управління ДПС в Одеській області заперечення на акт перевірки від 01.09.2021р. №18448/15-32-07-01/40017905. 
За наслідками розгляду заперечень на акт перевірки відповідач листом від 05.10.2021р. №12968/КПР/15-32-07-01-10 повідомив про неврахування доводів заперечень.
11.10.2021р. Головне управління ДПС в Одеській області прийняло наступні податкові повідомлення-рішення:
№00/25709/0701 про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 30 734 640,00 грн. (у тому числі: за основним платежем на суму 29 497 361,00 грн. та за штрафними санкціями на суму 1 237 279,00 грн.);
№00/25710/0701 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 58 067 399,00 грн. (у тому числі: за основним платежем на суму 46 453 919,00 грн. та за штрафними санкціями на суму 11 613 480,00 грн.);
№000256900713 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 24 141,79 грн.
Також 0,7.10.2021 контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення №2542515320708 про застосування суми штрафних санкцій за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 31933,40 грн.
25.10.2021р. ТОВ «Дунайська імпортна компанія» оскаржило вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 02.01.2023р. №77/6/99-00-06-01-01-06 частково задоволено скаргу товариства та скасовано податкове повідомлення-рішення №00/25709/0701 від 11.10.2021р. на суму 777 768,00 грн. застосованих штрафних санкцій. Решту податкових повідомлень-рішень залишено без змін.
05.01.2023р. Головне управління ДПС в Одеській області прийняло нове податкове повідомлення-рішення №0000/289/0701 (на заміну частково скасованому ППР №00/25709/0701 від 11.10.2021р.), яким визначило товариству грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 29 956 872,00 грн. (у тому числі: за основним платежем на суму 29 497 361,00 грн. та за штрафними санкціями на суму 459 511,00 грн.).
Не погоджуючись з правомірністю податкових повідомлень-рішень №0000/289/0701 від 05.01.2023р., №00/25710/0701 від 11.10.2021р., №2542515320708 від 07.10.2021р. та №000256900713 від 11.10.2021р. ТОВ «Дунайська імпортна компанія» оскаржило їх в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, зазначив, що в основу висновків акту перевірки №18448/15-32-07-01/ НОМЕР_1 покладено факт  ненадання до перевірки ТОВ «Дунайська імпортна компанія» первинних документів за період діяльності з 01.01.2018р. по 30.06.2021р., які товариством було передано Святошинському УП ГУНП у м. Києві на запит останнього №6336/125/54/08-2021 від 16.08.2021р. про надання оригіналів первинних документів за період господарської діяльності з 01.01.2018р. по 30.06.2021р. в межах досудового розслідування у кримінальному провадженні №42020101040000132 від 04.09.2020р. У зв`язку з цим, суд визнав обґрунтованими твердження позивача про те, що єдиною нормою, якою мали керуватись у цій ситуації як ревізори, так і в цілому ГУ ДПС в Одеській області, був п.85.9 ст.85 Податкового кодексу України, за яким перевірка мала бути перенесеною до дати отримання відповідачем копій вилучених документів. При цьому, суд звернув увагу, що під час перевірки жодним ревізором не скеровувався запит до Святошинського УП ГУНП у м. Києві щодо надання копій вилучених первинних документів, так як це встановлює податкове законодавство.
На підставі викладеного суд першої інстанції зазначив, що висновки  податкового органу в акті від 01.09.2021р. №18448/15-32-07-01/ НОМЕР_1 щодо порушення ТОВ «Дунайська імпортна компанія» податкового законодавства є необґрунтованими, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення належать до  скасування.
П`ятий апеляційний адміністративний суд, скасовуючи своєю постановою від 22.11.2023р. рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14.04.2023р. у даній справі та відмовляючи в задоволенні позову товариства, виходив з того, що оригінали документів фактично вилучено після завершення робочого часу 26.08.2021р., тобто документи вилучені після закінчення перевірки. А відтак, за висновками суду, доводи ТОВ «Дунайська імпортна компанія» про неможливість надання первинних документів на запит Головного управління ДПС в Одеській області є неспроможними. 
Постановою Верховного Суду від 13.03.2024р. задоволено частково касаційну скаргу ТОВ «Дунайська імпортна компанія» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22.11.2023р., скасовано вказану постанову та направлено справу до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
При направленні справи на новий розгляд Верховний Суд зазначив, що під час розгляду даної справи необхідно було встановити обставини, пов`язані з наявністю у позивача первинних документів на момент проведення перевірки, надати оцінку таким обставинам в контексті вимог статті 44 ПК України.  Також, суд касаційної інстанції звернув увагу на те, що при розгляді даної справи судами не перевірено правомірність дій контролюючого органу в частині виконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, які можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
У даній справі ТОВ «Дунайська імпортна компанія» на стадії розгляду справи в суді апеляційної інстанції, в обґрунтування своїх доводів щодо неправомірності спірних податкових повідомлень-рішень, серед іншого, посилалося на проведення Головним управлінням ДПС в Одеській області перевірки  з порушенням п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (додаткові пояснення від 09.10.2023р., т.IV а.с.43). 
Однак, судом апеляційної інстанції не було надано правову оцінку таким доводам позивача,  у зв`язку з чим, на підставі ч.4 ст.353 КАС України, Верховним Судом було і направлено дану справу на новий розгляд саме до суду апеляційної інстанції, як суду, яким допущено порушення.
Судом вищої інстанції наголошено про необхідність перевірки правомірності дій контролюючого органу в частині виконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, які можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками. 
Самостійно надати правову оцінку правомірності перевірки Верховний Суд не міг на підставі ч.2 ст.341 КАС України, згідно якої суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, 
Відповідно до ч.5 ст.353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Враховуючи висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 13.03.2024р. у даній справі, колегія суддів звертає увагу на наступне.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі й підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
Як вже зазначалося колегією суддів, спірні податкові повідомлення-рішення прийнято Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі акту планової перевірки від 01.09.2021р. №18448/15-32-07-01/ НОМЕР_1 , яка проводилася з 22.06.2021р. по 09.07.2021р. та з 25.08.2021р. по 26.08.2021р.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року №540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон №909-ІХ), пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та Постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої Постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Надаючи правову оцінку такій суперечності колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до статті 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.
За приписами статті 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у статтях 85, 87 Конституції України. Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.
Згідно з приписами статті 116 Конституції України Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону;  розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.
Відповідно до статті 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.
Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі ч.1 ст.2 Закону України «Про Кабінет Міністрів України», де зазначено, що до основних завдань КМУ належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 20 Закону України від 27 лютого 2014 року №794-VII «Про Кабінет Міністрів України» (далі - Закон №794-VII) Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.
Відповідно до частини першої статті 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження.
Разом з тим, відповідно до статті 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент - Верховна Рада України.
Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з пунктами 3 та 4 частини першої статті 85 Конституції України, належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.
Виключно законами України встановлюється, зокрема, Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори.
Колегія суддів звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що 
- «право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (статті 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)» (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000); 
-  «права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено» (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).
Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (частина друга статті 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту - Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).
Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів пункту 1.1 статті 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.
При цьому, за змістом статті 2 ПК України, зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Отже, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).
Відповідно до пункту 3.1 статті 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
За вказаних обставин, колегія суддів зазначає, що Постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Висновки колегії суддів у даній справі відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 27.04.2022р. по справі №140/1846/21, від 24.05.2023р. по справі №420/10433/22, від 27.07.2023р. по справі №380/12782/22, від 27.09.2023р. по справа №280/958/22, від 11.10.2023р. по справі справа №520/1832/22, від 12.10.2023р. по справі  520/4900/22, від 26.10.2023р. по справі №440/7328/22, від 09.11.2023р. по справі №160/13134/22.
З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з даного питання, колегія суддів доходить висновку, що проведення податковим органом перевірки на підставі постанови КМУ №89 від 03.02.2021р. всупереч чинному і не скасованому мораторію на проведення перевірок є неправомірним.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022р. у справах №420/22374/21, №540/5445/21, №160/14248/21, від 28.10.2022р. у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022р. у справі №160/24072/21, від 01.09.2022р. у справі №640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ №89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. 
Під час ухвалення постанов від 28.10.2022р. у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022р. у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021р. у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
А відтак, встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято Головним управлінням ДПС в Одеській області спірні податкові повідомлення-рішення №0000/289/0701 від 05.01.2023р., №00/25710/0701 від 11.10.2021р., №2542515320708 від 07.10.2021р. та №000256900713 від 11.10.2021р., є достатнім для висновку про їх протиправність без надання правової оцінки суті виявленим порушенням. 
При вирішенні даного спору колегія суддів враховує, що Велика Палата Верховного Суду неодноразово у своїх рішеннях, зокрема у справах у справах №265/6582/16-ц, №487/10128/14-ц, №487/10132/14-ц, №924/1473/15 звертала увагу на те, що відповідно до принципу jura novit curia («суд знає закони») навіть неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм.
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Аналогічні висновки викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 27 січня 2022 року у справі №520/845/2020 та від 04 травня 2022 року у справі №120/6683/20-а.
На підставі викладеного у сукупності колегія суддів доходить висновку про неправомірність спірних податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області №0000/289/0701 від 05.01.2023р., №00/25710/0701 від 11.10.2021р., №2542515320708 від 07.10.2021р. та №000256900713 від 11.10.2021р., як таких, що прийняті за результатами незаконно проведеної податкової перевірки, яка не тягне за собою правових наслідків.
Згідно п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до п.4 ч.1 ст.317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, не правильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. (ч.2 ст.317 КАС України)
Оскільки судом першої інстанції прийнято правильне по суті рішення про задоволення позовних вимог ТОВ «Дунайська імпортна компанія», проте, з неправильним застосуванням норм матеріального права, тому колегія суддів вважає за необхідне змінити оскаржуване рішення суду першої інстанції в частині мотивів його прийняття.
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.
Змінити мотивувальну частину рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2023 року в частині підстав для задоволення позову товариства з обмеженою відповідальністю «Дунайська імпортна компанія».
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2023 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
                                                         Повний текст судового рішення виготовлений 11 червня 2024 року.

Головуючий суддя:                                                                                             О.В. Лук`янчук   

Суддя:                                                                                                                  А.І. Бітов

Суддя:                                                                                                                           І.Г. Ступакова