П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 квітня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/9262/21	

                                                                                                                          Головуючий в І інстанції: Пекний А.С.
                                                                                  Дата та місце ухвалення рішення: 29.11.2023 р. м. Одеса

                     П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

                                               судді-доповідача – Шеметенко Л.П.
                                                                    судді – Градовського Ю.М.
                                                                    судді – Турецької І.О.

                                          за участю секретаря – Худика С.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Одеська торгова компанія» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У червні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Одеська торгова компанія» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.05.2021 року № 11859/15-32-07-14, яким відмовлено у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість у розмірі 306843 грн.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області податкове повідомлення - рішення від 20.05.2021 року № 11859/15-32-07-14.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні заявленого позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права. 
Представником позивача поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення суду першої інстанції - без змін.
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Згідно виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, витягу з реєстру платників податку на додану вартість та ліцензії на право зберігання пального, ТОВ «Одеська торгова компанія» зареєстровано юридичною особою 01.03.2019 року, видами економічної діяльності товариства є: 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами, а також товариство є платником податку на додану вартість та має ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) № 15020414202001555 від 07.07.2020 року, строк дії до 07.07.2025 року, адреса місця зберігання: Одеська області, м. Ізмаїл, Аеродромне шосе, 2, загальна місткість резервуарів, що використовується для зберігання пального (літри): 165000.
22.02.2021 року ТОВ «Одеська торгова компанія» подано податкову декларацію з податку на додану вартість, яка зареєстрована № 9031922202.
09.03.2021 року ТОВ «Одеська торгова компанія» подано уточнюючий розрахунок            № 9044034736 податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2021 року.
Дані декларації з ПДВ за січень 2021 року, з урахуванням уточнюючого розрахунку, наступні:
- рядок 9 усього податкових зобов`язань – 1309160 грн.;
- рядок 17 усього податкового кредиту – 24425349 грн.;
- рядок 19 від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду – 23183939 грн.;
- рядок 19.1 сума, обчислена відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 р. 5 ПК України – 33775602 грн.;
- рядок 20 сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 р. 5 ПК України – 23183939 грн., яка:
- рядок 20.2 підлягає бюджетному відшкодуванню – 15780000 грн.;
- рядок 20.2.1 на рахунок платника у банку – 15780000 грн.;
- рядок 20.3 зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду – 7403939 грн.;
- рядок 21 сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду – 7403939 грн.
На підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п.п. 191.1.6 п. 191.1 ст. 191 Податкового кодексу України та наказу від 19.03.2021 року              № 1635-п і направлень від 23.03.2021 року, ГУДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Одеська торгова компанія» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2021 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 22.02.2021 року № 9031922202 (уточнюючий розрахунок від 09.03.2021 року № 9044034736) від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість попередніх звітних періодів зазначених у Додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість (грудень 2020 року, січень 2021 року), за результатами якої складено акт від 13.04.2021 року № 7606/15-32-07-14/42854854.
Даною перевіркою охоплено періоди в розрізі операцій з контрагентами, відображених у Додатку 3 Декларації за січень 2021 року.
Згідно акту перевірки, ТОВ «Одеська торгова компанія» документально не підтверджено реальність здійснення господарських операцій з ТОВ «Южная топлівная компанія» та ПП «Міро» у січні 2021 року на загальну суму ПДВ 306843 грн., порушено          п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, ст. 1, п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року         № 996-ХІV, п.п. 2.1, 2.4, 2.7 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України                        від 24.05.1995 року № 88, що призвело до неправомірного формування платником податків податкового кредиту у січні 2021 року на суму 306843 грн., чим завищено показники рядків 10.1, 17, 19 Декларації з ПДВ та суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (показник рядка 20.2.1 Декларації з ПДВ) за січень 2021 року на загальну суму 306843 грн.
Відповідно до висновку акту перевірки, внаслідок наведених порушень позивач не має права на отримання бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 Декларації з ПДВ) за січень 2021 року у розмірі 306843 грн.
ТОВ «Одеська торгова компанія» не погодилось з висновками акту перевірки, у зв`язку з чим, позивачем подані заперечення на цей акт від 26.04.2021 року.
За результатами розгляду вказаних заперечень на акт перевірки, ГУДПС в Одеській області залишено заперечення без задоволення, однак, висновки акту перевірки від 13.04.2021 року № 7606/15-32-07-14/42854854 викладено у наступній редакції: порушення п.п. 200.1, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого ТОВ «Одеська торгова компанія» не має права на отримання бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку (відображеного у рядку 20.2.1 Декларації з ПДВ) за січень 2021 року у розмірі 306843 грн. (висновок № 81/15-32-07-14 від 13.05.2021 року, лист ГУДПС в Одеській області від 13.05.2021 року).
На підставі акта перевірки від 13.04.2021 року № 7606/15-32-07-14/42854854 та висновку від 13.05.2021 року № 81/15-32-07-14 за результатами розгляду заперечень, ГУДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 20.05.2021 року                     № 11859/15-32-07-14, згідно якого, виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за період січень 2021 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 306843 грн. за січень 2021 року згідно Декларації з ПДВ від 22.02.2021 року № 9031922202.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач подав даний позов. 
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, з яких виходив останній вирішуючи справу, з огляду на викладене.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Частинами 1, 2 статті 9 Закону № 996-ХІV передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно п.п. 2.1-2.4, 2.8-2.9, 2.15 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України                        від 24.05.1995 року № 88 (далі - Положення № 88, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).
Первинні документи, створені в електронному вигляді, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
На вимогу контролюючих або судових органів та своїх контрагентів підприємство, установа зобов`язані за свій рахунок зробити копії таких документів на паперовому носії.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
Додаткові вимоги до порядку створення первинних документів про касові і банківські операції, рух цінних паперів, товарно-матеріальних цінностей та інших об`єктів майна передбачаються іншими нормативно-правовими актами.
У випадках, установлених законодавством, а також відповідними органами державної влади України, бланки первинних документів можуть бути віднесені до бланків суворої звітності. Бланки суворої звітності друкуються за зразками типових або спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, із обов`язковим друкуванням на бланках квитанцій, білетів, талонів, абонементів тощо їх номінальної вартості. Всі бланки суворої звітності підлягають нумерації, спосіб нанесення якої (нумератором, типографським способом) встановлюють відповідні органи державної влади.
Порядок використання та обліку бланків первинних документів суворої звітності, а також коло господарських операцій, оформлення яких провадиться на таких бланках, установлюються окремими нормативно-правовими актами.
Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
Пунктами 44.1, 44.3, 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі – ПК України, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених  пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).
У разі ліквідації платника податків документи, визначені пунктом 44.1 цієї статті, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу), що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву.
Передбачені цим пунктом терміни зберігання документів продовжуються на період зупинення відліку строку давності у випадках, передбачених пунктом 102.3 статті 102 цього Кодексу.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7           статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до вимог абз. 1-3 п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно абз 1-3 п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до вимог абз. 1 п. 201.1, абз 1-2 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктами 200.1, 200.2, 200.4, 200.7, 200.8 статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації кваліфікованого електронного підпису відповідно до закону.
За правилами п.п. 200.10, 200.11 ст. 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.
У визначені цим пунктом терміни проводяться також документальні перевірки, передбачені підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.
Відповідно до вимог пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
У даній справі відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Одеська торгова компанія» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2021 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 22.02.2021 року № 9031922202 (уточнюючий розрахунок від 09.03.2021 року № 9044034736) від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн., з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість попередніх звітних періодів зазначених у Додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість (грудень         2020 року, січень 2021 року).
Дані декларації з ПДВ за січень 2021 року, з урахуванням уточнюючого розрахунку, наступні:
- рядок 9 усього податкових зобов`язань – 1309160 грн.;
- рядок 17 усього податкового кредиту – 24425349 грн.;
- рядок 19 від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду – 23183939 грн.;
- рядок 19.1 сума, обчислена відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 р. 5 ПК України – 33775602 грн.;
- рядок 20 сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 р. 5 ПК України – 23183939 грн., яка:
- рядок 20.2 підлягає бюджетному відшкодуванню – 15780000 грн.;
- рядок 20.2.1 на рахунок платника у банку – 15780000 грн.;
- рядок 20.3 зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду – 7403939 грн.;
- рядок 21 сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду – 7403939 грн.
Формування показника рядка 17 (колонка Б) Декларації, дані якого враховуються при розрахунку показника у рядку 19 Декларації за звітний період січень 2021 року, здійснювалось з урахуванням від`ємного значення ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах.
Сума задекларованого бюджетного відшкодування відповідно до даних Додатка 3            від 09.03.2021 року № 9044034736 (уточнюючий) сформована з урахуванням залишку від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, нарахованої у попередніх та звітному (податковому) періодах у сумі 15780000 грн., а саме грудень 2020 року – 2962907,69 грн., січень 2021 року – 12817092,09 грн.
Даною перевіркою охоплено періоди в розрізі операцій з контрагентами, відображених у Додатку 3 Декларації за січень 2021 року.
Перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації) у січні 2021 року у загальній сумі 24425349 грн. встановлено її завищення на 306843 грн., що призвело до завищення на цю ж суму показника рядка 19 Декларації.
Податковий орган дійшов висновку, що в охопленому перевіркою звітному періоді платник податків ТОВ «Одеська торгова компанія» оформляв взаємовідносини із ризиковими контрагентами, відображення яких у бухгалтерському і податковому обліку вплинуло на визначення у Декларації від`ємного значення з ПДВ, в тому числі, заявленого до бюджетного відшкодування, а саме:
- ТОВ «Южная топлівная компанія», код ЄДРПОУ 40056284, придбання номенклатури товару – палива дизельного ДП-З-Євро5-ВО (2710194300) на загальну суму 649600,02 грн., в тому числі, ПДВ 108266,67 грн.;
- ПП «Міро», код ЄДРПОУ 14339469, придбання номенклатури товару – дизельне паливо на загальну суму 1191456 грн., в тому числі, ПДВ 198576 грн.
На підтвердження правомірності формування показників податкової звітності з ПДВ позивачем до перевірки надані:
1) щодо ТОВ «Южная топлівная компанія»:
- договір поставки № 15-01-2021/01 від 15.01.2021 року, укладений між ТОВ «Одеська торгова компанія» (покупець) та ТОВ «Южная топлівная компанія» (постачальник), відповідно до пункту 1.1 якого, постачальник зобов`язується передати у власність покупця нафтопродукти, асортимент та кількість яких узгоджується сторонами додатково, а покупець зобов`язується прийняти товар від постачальника та своєчасно сплатити за нього загальну вартість на умовах даного договору;
- видаткову накладну № 19 від 15.01.2021 року на постачання товару: паливо дизельне, відповідає вимогам ДСТУ 7688:2015 для ДП-З-Євро5-ВО (2710194300), у кількості 32000 л. на загальну суму 649600 грн., у тому числі ПДВ 108266,67 грн.;
- платіжні доручення від 15.01.2021 року № 6758 та від 16.01.2021 року № 6762 про перерахування позивачем ТОВ «Южная топлівная компанія» коштів у сумі 349600 грн. та 300000 грн. відповідно;
- товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) № 000000019 від 15.01.2021 року, згідно якої: автопідприємство – ФОП ОСОБА_1 ; замовник – ТОВ «Южная топлівная компанія»; вантажоодержувач – ТОВ «Одеська торгова компанія»; пункт навантаження – м. Ізмаїл, вул. Нахімова, 296А; пункт розвантаження – м. Ізмаїл, вул. Аеродромне шосе, 2-Ж; державні номери автомобіля та причепу – НОМЕР_1 , НОМЕР_2 ; товар – паливо дизельне, відповідає вимогам ДСТУ 7688:2015 для ДП-З-Євро5-ВО (2710194300); об`єм - 32000 л.; сертифікат - № UA.TR.037.00397-20;
- податкову накладну № 17 від 15.01.2021 року на постачання товару: паливо дизельне, відповідає вимогам ДСТУ 7688:2015 для ДП-З-Євро5-ВО (2710194300), у кількості 32000 л. на загальну суму 649600 грн., у тому числі ПДВ 108266,67 грн.;
- сертифікат відповідності № UA.TR.037.00397-20;
2) щодо ПП «Міро»:
- договір поставки нафтопродуктів № У-9469/2106 від 11.01.2021 року, який укладений між ПП «Міро» (постачальник) та ТОВ «Одеська торгова компанія» (покупець), згідно п. 1.1 якого, постачальник передає у власність покупцю нафтопродукти, а покупець приймає і сплачує їх ціну;
- платіжні доручення від 11.01.2021 року та від 21.01.2021 року про перерахування позивачем ПП «Міро» коштів у сумі 418080 грн. та 773376 грн. відповідно;
- податкову накладну № 5 від 11.01.2021 року на постачання товару: дизельне паливо, у кількості 20000 л. на загальну суму 418080 грн., у тому числі ПДВ 69680 грн.;
- податкову накладну № 26 від 21.01.2021 року на постачання товару: дизельне паливо, у кількості 38000 л. на загальну суму 773376 грн., у тому числі ПДВ 128896 грн.;
- видаткову накладну № 024 від 19.01.2021 року на постачання товару: дизельне паливо (2710194300) у кількості 8000 л. на загальну суму 139360 грн., у тому числі ПДВ 27872 грн.;
- видаткову накладну № 028 від 21.01.2021 року на постачання товару: дизельне паливо (2710194300) у кількості 12000 л. на загальну суму 209040 грн., у тому числі ПДВ 41808 грн.;
- видаткову накладну № 031 від 23.01.2021 року на постачання товару: дизельне паливо (2710194300) у кількості 16000 л. на загальну суму 271360 грн., у тому числі ПДВ 54272 грн.;
- видаткову накладну № 045 від 02.02.2021 року на постачання товару: дизельне паливо (2710194300) у кількості 22000 л. на загальну суму 373120 грн., у тому числі ПДВ 74624 грн.;
- товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 19.01.2021 року № 024/М, згідно якої: автопідприємство – ПП «Міро»; замовник – ПП «Міро»; вантажоодержувач – ТОВ «Одеська торгова компанія»; пункт навантаження – склад                ПП «Міро», м. Ізмаїл; пункт розвантаження – склад ТОВ «Одеська торгова компанія», м. Ізмаїл, вул. Аеродромне шосе, 2-Ж; автомобіль – Renault ВН1371АО; товар – дизельне паливо; об`єм – 8000 л.;
- товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 21.01.2021 року № 028/М, згідно якої: автопідприємство – ПП «Міро»; замовник – ПП «Міро»; вантажоодержувач – ТОВ «Одеська торгова компанія»; пункт навантаження – склад                 ПП «Міро», с. Великодолинське; пункт розвантаження – склад ТОВ «Одеська торгова компанія», м. Ізмаїл, вул. Аеродромне шосе, 2-Ж; автомобіль – Scania ВН6304НС; причіп – Trailor ВН0068ХК; товар – дизельне паливо; об`єм – 12000 л.;
- товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 23.01.2021 року № 031/М, згідно якої: автопідприємство – ПП «Міро»; замовник – ПП «Міро»; вантажоодержувач – ТОВ «Одеська торгова компанія»; пункт навантаження – склад                 ПП «Міро», м. Коростень; пункт розвантаження – склад ТОВ «Одеська торгова компанія»,  м. Ізмаїл, вул. Аеродромне шосе, 2-Ж; автомобіль – MAN ВН4056ОІ; причіп – Fruehauf ВН53-31ХІ; товар – дизельне паливо; об`єм – 16000 л.;
- товарно-транспортну накладну на відпуск нафтопродуктів (нафти) від 02.02.2021 року № 045/М, згідно якої: автопідприємство – ПП «Міро»; замовник – ПП «Міро»; вантажоодержувач – ТОВ «Одеська торгова компанія»; пункт навантаження – склад                 ПП «Міро», м. Коростень; пункт розвантаження – склад ТОВ «Одеська торгова компанія»,  м. Ізмаїл, вул. Аеродромне шосе, 2-Ж; автомобіль – MAN ВН4056ОІ; причіп – Fruehauf ВН53-31ХІ; товар – дизельне паливо; об`єм – 22000 л.;
- сертифікат відповідності № UA.TR.037.00005-21.
Дослідивши первинні документи, надані позивачем, врахувавши наявну податкову інформацію, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ «Одеська торгова компанія» документально не підтверджено реальність здійснення господарських операцій з                     ТОВ «Южная топлівная компанія» та ПП «Міро» у січні 2021 року на загальну суму ПДВ 306843 грн., порушено п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198 ПК України, ст. 1, п. 2 ст. 9 Закону № 996-ХІV, п.п. 2.1, 2.4, 2.7 ст. 2 Положення № 88, що призвело до неправомірного формування платником податків податкового кредиту у січні 2021 року на суму 306843 грн., чим завищено показники рядків 10.1, 17, 19 Декларації з ПДВ та суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (показник рядка 20.2.1 Декларації з ПДВ) за січень 2021 року на загальну суму 306843 грн. 
ТОВ «Одеська торгова компанія» не погодилось з висновками акту перевірки, у зв`язку з чим, позивачем подані заперечення на цей акт від 26.04.2021 року.
Згідно переліку документів, який наведено в запереченнях, ТОВ «Одеська торгова компанія» до заперечень на акт перевірки податковому органу надано: 
- копію акцизної накладної форми «П» від 15.01.2021 року № 70, особа, що реалізує пальне – ТОВ «Агенція Трайтон Сервіс Україна», особа – отримувач пального –                       ТОВ «Южная топлівная компанія»; 
- копію ТТН на відпуск нафтопродуктів від 15.01.2021 року № 5, замовник, вантажоодержувач, розпорядник АС – ТОВ «ЮТК»;
- копію акцизної накладної форми «П» від 15.01.2021 року № 17, особа, що реалізує пальне – ТОВ «Южная топлівная компанія», особа – отримувач пального – ТОВ «Одеська торгова компанія»;
- копію акцизної накладної форми «П» від 19.01.2021 року № 114, особа, що реалізує пальне – ТОВ «Агенція Трайтон Сервіс Україна», особа – отримувач пального – ПП «Міро»;
- копію ТТН на відпуск нафтопродуктів від 19.01.2021 року № 12, автопідприємство, замовник, вантажоодержувач, розпорядник АС – ПП «Міро»;
- копію акцизної накладної форми «П» від 19.01.2021 року № 29, особа, що реалізує пальне – ПП «Міро», особа – отримувач пального – ТОВ «Одеська торгова компанія»;
- копія повідомлення ПП «Міро» про об`єкти оподаткування форми 20-ОПП;
- копію акцизної накладної форми «П» від 21.01.2021 року № 16810, особа, що реалізує пальне – ПП «Укрпалетсистем», особа – отримувач пального – ПП «Міро»;
- копію акцизної накладної форми «П» від 21.01.2021 року № 16809, особа, що реалізує пальне – ПП «Укрпалетсистем», особа – отримувач пального – ПП «Міро»;
- копію акцизної накладної форми «П» від 21.01.2021 року № 32, особа, що реалізує пальне – ПП «Міро», особа – отримувач пального – ТОВ «Одеська торгова компанія»;
- копію акцизної накладної форми «П» від 21.01.2021 року № 33, особа, що реалізує пальне – ПП «Міро», особа – отримувач пального – ТОВ «Одеська торгова компанія»;
- копію акцизної накладної форми «П» від 23.01.2021 року № 22907, особа, що реалізує пальне – ПП «Укрпалетсистем», особа – отримувач пального – ПП «Міро»;
- копію акцизної накладної форми «П» від 23.01.2021 року № 36, особа, що реалізує пальне – ПП «Міро», особа – отримувач пального – ТОВ «Одеська торгова компанія»;
- копію акцизної накладної форми «П» від 02.02.2021 року № 201, особа, що реалізує пальне – ПП «Укрпалетсистем», особа – отримувач пального – ПП «Міро»;
- копію акцизної накладної форми «П» від 02.02.2021 року № 51, особа, що реалізує пальне – ПП «Міро», особа – отримувач пального – ТОВ «Одеська торгова компанія»;
- копію договору № 375/03/19 купівлі-продажу від 01.04.2019 року, укладений                  ПП «Міро» (покупець) та ПП «Укрпалетсистем» (продавець);
- копію договору поставки нафтопродуктів № ТО/Т-22/05/20-1 від 22.05.2020 року, укладений ТОВ «Транснафта-Оіл» (постачальник) та ПП «Міро» (покупець).
Контролюючий орган дослідив надані позивачем документи та податкові бази даних, та визначив, що не встановлено розмитнення нафтопродуктів – паливо дизельне, важкі дистиляти (газойлі), паливо дизельне ULSD 10 PPM, а також, враховуючи, що в сертифікатах відповідності палива дизельного вказано про походження товару – Російська Федерація та Індія, контролюючий орган послався на те, що не вбачається розмитнення дизельного палива підприємством, яке видало сертифікати – ТОВ «Транснафта-Оіл», а тому, залишив заперечення без задоволення, проте, виклав висновок акту перевірки у новій редакції з посиланням на порушення позивачем п.п. 200.1, 200.4 ст. 200 ПК України та відсутність права на отримання бюджетного відшкодування заявленого на рахунок платника у банку за січень 2021 року у розмірі 306843 грн. 
В свою чергу, суд першої інстанції дійшов висновку, що первинні документи щодо операцій позивача з ТОВ «Южная топлівная компанія» та ПП «Міро» складені за результатом фактично проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами з дотриманням положень Закону № 996-ХІV, містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників та підтверджують реальність здійснення таких операцій.
З огляду на викладене, суд першої інстанції визнав помилковими висновки контролюючого органу про відсутність у позивача права на бюджетне відшкодування у зв`язку з нереальністю господарських операцій з ТОВ «Южная топлівная компанія» та             ПП «Міро».
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, з огляду на викладене.
Як встановлено в ході перевірки та підтверджено під час судового розгляду справи, 11.01.2021 року між ПП «Міро» (постачальник) та ТОВ «Одеська торгова компанія» (покупець) укладено договір поставки нафтопродуктів № У-9469/2106 від 11.01.2021 року, згідно п. 1.1 якого, постачальник передає у власність покупцю нафтопродукти, а покупець приймає і сплачує їх ціну.
Згідно п.п. 1.2, 1.3, 3.1, 3.3, 3.4, 3.6, 3.7, 3.8, 4.1, 4.2, 4.3, 4.4, 4.7, 4.9 вказаного договору, кількість, асортимент та ціна товару, адреса поставки товару з урахуванням коду КОАТУУ населеного пункту та місця розташування ємкості зазначаються в заявці, яку покупець надає постачальнику після отримання рахунку.
Фактичний об`єм товару, що поставляється в рамках та на підставі заявок покупця до цього договору, вказується у відповідній товарно-транспортній накладній та видатковій накладній.
Постачальник може здійснювати поставку товару на одній з таких умов: FCA – (пункт/зал. станція) відвантаження) або CPT – (пункт/зал. станція) призначення) відповідно до офіційних правил тлумачення торговельних термінів Інкотермс в редакції 2010 року.
Конкретні умови поставки вказуються покупцем та зазначаються в тексті відповідної заявки до цього договору та/або вказуються в документах постачальника, що підтверджують поставку товару. 
Постачальник вважається таким, що належно виконав свої зобов`язання щодо постачання продукції з моменту передачі продукції покупцю (представнику покупця) або транспортній організації, в залежності від умов поставки, вказаних у відповідній заявці покупцю до цього договору. Факт передачі продукції підтверджується відповідними відмітками в товарно-транспортній/залізничній накладній. Датою поставки (передачі у власність) товару вважається дата, вказана у видатковій накладній.
Право власності на товар переходить до покупця з дати поставки (передачі у власність) товару у відповідності до п. 3.2 цього договору. З моменту поставки покупець несе всі ризики випадкового знищення або пошкодження товару.
Покупець проводить приймання товару по кількості і якості у відповідності до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Держспоживстандарту України                       від 04.06.2007 року № 271/121, відповідно до діючого законодавства України, а також у відповідності з умовами даного договору. При прийманні товару розпечатування люків (зняття пломб) бензовозів або вагоно-цистерн здійснюється в присутності представників обох сторін договору. При виявленні невідповідності продукції за кількістю та/або якістю покупець зобов`язаний викликати для участі в прийманні товару представника постачальника згідно з вимогами зазначеними в цьому пункті договору Інструкції, з обов`язковою участю в прийманні експерта відповідної територіальної Торгово-промислової палати. 
Факт невідповідності кількості (або) якості поставленого товару повинен підтверджуватися відповідним актом Торгово-промислової палати України.
Проведення приймання товару по якості за вимогою покупця здійснюється незалежною особою із складанням відповідного акта про відбір проб та акта експертизи за місцем поставки.
Ціна на товар та вартість товару з ПДВ визначається сторонами при поданні заявки покупця і зазначається в рахунках, що виставляються постачальником. Заявки, рахунки та інші оперативні документи дійсні при обміні електронною поштою та враховуються, як прийняті для їх виконання, якщо приймальна сторона договору не надіслала у відповідь будь-яке заперечення в день відправки електронного документа.
Ціна товару розраховується в залежності від розміру партії товару та ціни обумовленої сторонами на умовах даного договору.
Сума договору визначається згідно заявкам до цього договору, складається з сум рахунків, що виникли на підставі цього договору за фактом відвантаження товару і дорівнює загальній вартості товару, що поставляється за даним договором протягом терміну його дії.
Покупець оплачує товар 100% передплатою або іншим шляхом, визначеним сторонами додатково у відповідній заявці, але не пізніше 3-х днів з вказаної в рахунку дати оплати. У разі несплати покупцем рахунку у вищевказаний термін та збільшення ринкової ціни на товар, постачальник має право перерахувати ціну товару в бік збільшення на різницю між ціною рахунку та ринковою ціною на момент перерахування. 
Постачальник має право відвантажити товар без попередньої оплати. 
Розрахунок покупцем за товар здійснюється у національній валюті України – гривні, шляхом перерахування безготівкових грошових коштів на розрахунковий (поточний) рахунок постачальника.
Також, 15.01.2021 року між ТОВ «Одеська торгова компанія» (покупець) та                   ТОВ «Южная топлівная компанія» (постачальник) укладено договір поставки № 15-01-2021/01, відповідно до пункту 1.1 якого, постачальник зобов`язується передати у власність покупця нафтопродукти, асортимент та кількість яких узгоджується сторонами додатково, а покупець зобов`язується прийняти товар від постачальника та своєчасно сплатити за нього загальну вартість на умовах даного договору.
Згідно п.п. 2.1, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 3.1, 3.3, 3.4, 3.6 вказаного договору, поставка товару здійснюється на підставі письмових замовлень покупця.
Постачальник розглядає замовлення покупця та повідомляє про наслідки їх розгляду покупця протягом 1-го робочого дня з моменту отримання. У випадку повного підтвердження замовлення постачальник виписує покупцю рахунок-фактуру на товар, що міститься в замовленні.
Перехід права власності на товар та ризику випадкової загибелі (псування) відбувається в момент передачі товару уповноваженому представнику покупця або перевізнику та підтверджується накладними та/або підписанням акту приймання-передачі та/або товарно-транспортними накладними.
Постачальник передає товар покупцю, а покупець приймає його на умовах:
- EXW – нафтобаза постачальника. Адреса нафтобази вказується постачальником додатково;  
- CPT – термінал Покупця. Адреса терміналу вказується покупцем додатково.
Покупець здійснює приймання товару за якістю відповідно до Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Держспоживстандарту України                       від 04.06.2007 року № 271/121 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України                04.07.2007 року за № 762/14029), а також умовами цього договору. В разі розбіжностей між положеннями цього договору і наведеною Інструкцією, пріоритет і тлумаченні умов поставки і приймання товару мають положення цього договору.
Якість товару повинна підтверджуватися паспортом якості (сертифікатом відповідності).
Покупець здійснює приймання товару за кількістю відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, а також з умовами цього договору. В разі розбіжностей між положеннями цього договору і наведеною Інструкцією, пріоритет і тлумаченні умов поставки і приймання товару мають положення цього договору. 
Відпуск нафтопродуктів проводиться за 100% попередньою оплатою за цінами, діючими на момент виставлення відповідного рахунку.  
Ціна на товар формується постачальником. Ціна товару вказується в рахунках-фактурах та видаткових накладних на товар. 
Товар, який отримується покупцем, сплачується покупцем згідно рахунку постачальника протягом 1-го банківського дня з моменту його виписки. Ціна на товар встановлюється на момент виписки такого рахунку і не може бути змінена за умови додержання покупцем строків сплати. 
Розрахунок покупцем за товар здійснюється у національній валюті України шляхом перерахування безготівкових грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника.
Таким чином, за умовами договору, який укладений позивачем з ПП «Міро», поставка нафтопродуктів здійснюється на підставі заявок, в яких вказується кількість, асортимент та ціна товару, адреса поставки товару, місця розташування ємкості.
Так само і поставка нафтопродуктів від ТОВ «Южная топлівная компанія» позивачу, згідно укладеного договору, мала здійснюватися на підставі письмових замовлень.
До перевірки та до суду позивачем не надано заявок, адресованих ПП «Міро», із зазначенням кількості, асортименту та ціни товару, адреси поставки товару, місця розташування ємкості, а також не надано письмових замовлень ТОВ «Южная топлівная компанія» нафтопродуктів. 
Більш того, умовами договорів, які укладені позивачем з ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія», чітко визначено, що приймання товару (нафтопродуктів) по кількості і якості здійснюється відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 року                                 № 281/171/578/155, та Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Держспоживстандарту України від 04.06.2007 року № 271/121.
В свою чергу, згідно р. 1 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 року                                 № 281/171/578/155 (зареєстрована в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 року за           № 805/15496, далі – Інструкція № 281, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), ця Інструкція встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів.
Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Ця Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів.
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Згідно п.п. 5.4.1-5.4.3 п. 5.4 Інструкції № 281, перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року № 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого             1998 року за № 128/2568, та ГОСТ 27352-87.
З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. 
Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до  температури 20 град. С відповідно до ГОСТ 3900.
Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об`ємно-масовим методом.
Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.
Відповідно до вимог п. 7.5 Інструкції № 281 нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. 
Контролювання наливання нафти або нафтопродуктів здійснює оператор автоматизованої системи наливу, а кількість налитого до міри повної місткості продукту здійснюється водієм автоцистерни на підставі договору постачання.
Відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. 
За наявності простроченого свідоцтва про повірку відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості забороняється.
Міри повної місткості з нафтопродуктами під час їх відвантаження мають пломбуватись вантажовідправником (якщо інше не передбачено договором).
Нафтопродукти відпускаються у технічно справну та чисту тару відповідно до вимог ДСТУ 4454 після пред`явлення представником вантажоодержувача доручення і свідоцтва про повірку автоцистерни.
На вимогу вантажоодержувача може застосовуватись вибіркове контрольне зважування розфасованих нафтопродуктів. За відсутності розбіжностей у вимірюванні маси брутто із зазначеною на тарі маса нафтопродукту визначається за трафаретом на тарі.
Відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких:
- перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства;
- другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства;
- третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику.  
При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. 
Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи.
Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.
ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.
Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників.
У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. 
У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.
Заміну однієї марки та виду нафти або нафтопродукту іншою або дописування у ТТН нових найменувань і марок нафтопродуктів заборонено.
ТТН на відпущені зі складу нафту або нафтопродукти здаються до бухгалтерської служби не пізніше першої половини наступного дня разом з реєстром, який складається у двох примірниках. Реєстр підписують начальник цеху (старший оператор) та бухгалтер.
На відпущені нафту або нафтопродукти за заданою дозою на автоматизованих системах наливання ТТН оформлюється після завершення наливання за фактичними показниками лічильних механізмів.
Згідно р. 1 Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Держспоживстандарту України від 04.06.2007 року № 271/121 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 04.07.2007 року за № 762/14029, далі – Інструкція № 271, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), ця Інструкція встановлює єдиний порядок організації та проведення робіт, пов`язаних з контролюванням якості товарної нафти (далі - нафта) та нафтопродуктів під час їх приймання, зберігання, транспортування та відпуску.
Дія Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція) поширюється на всі групи, класи, типи і види нафти та типи, марки і види нафтопродуктів.
Інструкція не поширюється на контролювання якості нафти під час її приймання до системи магістральних трубопроводів, подальшого транспортування системою магістральних нафтопроводів, здавання із системи магістральних нафтопроводів споживачам та перевантаження до інших видів транспорту, а також на контролювання якості під час виробництва нафтопродуктів.
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх підприємств, установ та організацій незалежно від форм власності, фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності (далі - підприємства), які займаються хоча б одним із таких видів діяльності, як зберігання, транспортування та відпуск нафти і нафтопродуктів, а також органів виконавчої влади.
Відповідно до вимог п.п. 4.2.1, 4.2.2 Інструкції № 271 проби повинні відбиратись під час приймання, зберігання, відпуску нафти та/або нафтопродуктів і в усіх інших випадках, коли необхідно визначити їх якість в обсязі приймально-здавальних, контрольних, повних випробувань або за окремими показниками якості. Підготовку посуду, пробовідбірників і відбирання проб нафти та/або нафтопродуктів необхідно здійснювати, дотримуючись вимог ДСТУ 4488.
У залежності від призначення проби нафти та нафтопродуктів поділяються на: точкові, сукупні, контрольні, арбітражні і донні.
Згідно п. 6.1 Інструкції № 271 перед поданням транспортних засобів під зливання товарний оператор (або інша відповідальна особа) зобов`язаний проконтролювати справність і чистоту технологічного обладнання, якість підготовки (зачищення) резервуарів, призначених для приймання нафти або нафтопродуктів. Приймання нафтопродукту на однойменний залишок у резервуарі, що не відповідає вимогам нормативних документів, заборонено.
Приймання дизельного палива різних марок і видів (за масовою часткою сірки) проводиться в окремі резервуари. У разі приймання дизельного палива на залишок дизельного палива іншої марки та/або виду (за масовою часткою сірки) проводяться лабораторні випробування проби суміші дизельних палив. За результатами випробувань приймається рішення стосовно необхідності проведення перерахування залишку або прийнятого дизельного палива в іншу марку або вид дизельного палива, про що складається акт, у якому вказується причина перерахування.
Указана господарська операція повинна бути відображена в бухгалтерському і складському обліку суб`єкта господарювання у відповідності до положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні.
З прибуттям транспортних засобів оператор (або інша відповідальна особа) зобов`язаний:
- порівняти номери та назви транспортних засобів з номерами та назвою, зазначеною в транспортних документах;
- перевірити наявність та цілісність пломб, запірно-пломбувальних пристроїв (далі - ЗПП) (у разі пломбування транспортних засобів вантажовідправником), чистоту нижніх зливних пристроїв транспортних засобів, наявність маркування на тарі з нафтопродуктами, відповідність маркування відвантажувальним документам та справність тари;
- перевірити наявність, повноту і правильність заповнення паспортів якості і копій сертифікатів відповідності (на продукти, що підлягають обов`язковій сертифікації в Україні) і перевірити дані паспортів якості на відповідність вимогам нормативних документів.
У разі виявлення будь-яких порушень під час огляду транспортних засобів і тари, що надійшли, та перевірки супровідних документів і якості доставлених нафти та/або нафтопродуктів товарний оператор або інша відповідальна особа зобов`язаний повідомити про це негайно керівника підприємства або вповноважену ним особу.
За відсутності паспорта якості допускається приймання нафти та/або нафтопродукту лише до окремих зачищених резервуарів або на залишок однойменного нафтопродукту після встановлення відповідності його якості вимогам нормативних документів на підставі результатів лабораторних випробувань.
Перед прийманням нафти та/або нафтопродукту необхідно:
- відібрати точкові проби з транспортного засобу і скласти сукупну пробу у відповідності до вимог ДСТУ 4488 та розділу 4.2 цієї Інструкції для проведення приймально-здавальних і контрольних випробувань;
- перевірити у пробах  нафтопродуктів (візуально) наявність води і механічних домішок;
- зареєструвати відібрану сукупну пробу нафти та/або нафтопродукту в журналі реєстрації проб за формою № 3-НК і провести приймально-здавальні випробування;
- порівняти дані приймально-здавальних випробувань з даними паспорта якості вантажовідправника і, у разі відсутності розбіжностей, надати дозвіл на зливання нафти та/або нафтопродукту;
- записати до паспортів якості вантажовідправника і журналу реєстрації проб номери транспортних  засобів, якими доставлено нафту або нафтопродукти, а також номери резервуарів, до яких їх злито.
Після зливання нафтопродукту в резервуар на залишок нафтопродукту тієї самої марки після двогодинного відстоювання відібрати сукупну пробу і провести контрольні випробування. 
Випробування  проводяться  з  метою  уникнення  випадків  псування якості нафтопродуктів у процесі  їх  перекачування  технологічними трубопроводами.
У разі встановлення невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів, що надійшли, вимогам  нормативних  документів вантажоодержувач зупиняє подальше приймання і складає акт, у якому зазначає кількість  нестандартної  продукції і перелік показників якості,  згідно з якими встановлено невідповідність якості вимогам нормативних документів. Допускається, до приїзду  представника вантажовідправника, приймання нафти та/або нафтопродукту, які за якістю не відповідають вимогам нормативних документів, до окремих зачищених резервуарів (за наявності акта на зачищення резервуара). 
У разі встановлення невідповідності якості нафти та/або нафтопродукту вантажоодержувач зобов`язаний:
- забезпечити умови збереження нестандартних нафти та/або нафтопродуктів, які дають змогу запобігти  погіршенню якості і можливості змішування з іншими однорідними продуктами;
- викликати для участі в прийманні нафти або нафтопродуктів і складанні двостороннього акта представника виробника (вантажовідправника, постачальника) телеграмою за формою № 13-НК.
У повідомленні про виклик має бути зазначено:
- група (клас,  тип) і види нафти або найменування, марка та вид (у залежності від масової частки сірки) нафтопродукту, дата його відвантаження, номер транспортного документа і показники якості, за якими нафта та/або нафтопродукт не відповідають вимогам нормативного документа;
- дата і час, на який призначено приймання нестандартного продукту;
- кількість нестандартного продукту.
Повідомлення про виклик представника вантажовідправника має бути передано не пізніше 24 годин від моменту початку одержання нафти та/або нафтопродукту, якщо більшого терміну не обумовлено договором поставки (або іншим договором).
Представник вантажовідправника, який перебуває з одержувачем в одному населеному пункті, має прибути за викликом одержувача не пізніше наступного дня після отримання повідомлення, якщо угодою не зазначено іншого терміну прибуття.
Представник вантажовідправника, який перебуває з вантажоодержувачем в різних населених пунктах, має не пізніше наступного дня після отримання повідомлення про виклик  від вантажоодержувача сповістити останнього телеграфом або факсимільним зв`язком про направлення свого представника для участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів, що за якістю не відповідають вимогам нормативних документів. Неотримання у зазначений термін відповіді на виклик надає право одержувачу здійснити приймання нестандартної продукції до завершення терміну прибуття представника вантажовідправника.
Представник вантажовідправника, який перебуває з вантажоодержувачем в різних населених пунктах, має прибути не пізніше триденного терміну після отримання виклику, за винятком випадків, коли для прибуття автотранспортом необхідно більше часу (у такому разі термін для прибуття дорівнює часу, необхідному для безпечного приїзду автотранспортом), якщо іншого терміну не обумовлено договором поставки (або іншим договором). Представник вантажовідправника діє за дорученням на право участі у визначенні якості нестандартних нафти або нафтопродуктів, що надійшли.
Вантажовідправник може вповноважити на участь у прийманні нафти або нафтопродуктів за якістю інших осіб. У цьому разі доручення видається на довірену особу.
У разі неприбуття представника вантажовідправника за викликом вантажоодержувача у зазначений термін приймання нафти та/або нафтопродуктів відбувається за участю представника незалежного експертного підприємства, якщо таке погоджене в договорі поставки (або іншому договорі). У разі, якщо незалежного експертного підприємства у договорі поставки (або іншому договорі) не зазначено, приймання нафти або нафтопродукту здійснюється самостійно. Випробування на відповідність показників якості вимогам нормативного документа на нафту та/або нафтопродукти виконуються в кредитованій або атестованій у встановленому порядку випробувальній лабораторії.
Для участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю мають призначатись особи, компетентні за родом діяльності, освітою, досвідом роботи з питань контролювання їх якості.
У представника вантажовідправника має бути  доручення, оформлене у відповідності до чинного законодавства України.
Особи, які залучаються вантажоодержувачем для участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю, зобов`язані суворо дотримуватись вимог цієї Інструкції, нормативних документів, умов договорів, на підставі яких здійснювалось їх постачання, а також засвідчувати власним підписом лише факти, установлені за їх участю. Запис в акті даних, що не встановлено безпосередньо учасниками приймання, не допускається. Приймання продукту проводиться за обов`язковою участю матеріально відповідальної особи підприємства-вантажоодержувача.
Для визначення фактичної якості нафти та/або нафтопродукту здійснюється відбирання проб у відповідності до вимог ДСТУ 4488. Сукупні проби поділяються на три частини, що опечатуються або пломбуються і споряджаються етикетками з підписами осіб, які брали участь у їх відбиранні. Про відбирання проб складається акт за підписами всіх осіб, які брали у цьому участь. Перша (для випробувань в обсязі контрольних випробувань) і друга (арбітражна) проби направляються до акредитованої (атестованої) у  встановленому порядку випробувальної лабораторії для випробувань на відповідність якості нафти та/або нафтопродукту вимогам нормативного документа, а третя (арбітражна) - залишається на підприємстві.
За даними результатів випробувань складається акт приймання продукції за якістю (у день завершення приймання) за формою № 14-НК, у якому має бути вказано:
- назва вантажоодержувача нафти та/або нафтопродукту і його місцезнаходження;
- номер і дата складання акта, місце приймання нафти та/або нафтопродукту, час початку і завершення приймання. У разі, коли приймання здійснено з порушенням термінів, в акті зазначається причина затримки і час її виникнення;
- прізвище,  ім`я та по батькові осіб, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродукту за якістю, місце їх роботи, посади, дата і номер довіреності (доручення) представника на приймання продукції за якістю, а також довідка про ознайомлення цих осіб з порядком приймання продукції, установленим цією Інструкцією;
- найменування і місцезнаходження вантажовідправника;
- дата і номер телеграми про виклик представника вантажовідправника;
- номер і дата договору про поставку нафти та/або нафтопродуктів, рахунку-фактури, транспортного документа (накладної, коносамента тощо) і паспорта якості;
- дата надходження нафти та/або нафтопродукту до станції призначення, час видачі вантажоодержувачу вантажу органом транспорту, час відкриття опломбованих транспортних засобів;
- номер і дата складання комерційного акта, якщо такий складено під час отримання нафти та/або нафтопродуктів від органів транспорту;
- умови зберігання нафти та/або нафтопродуктів на складі вантажоодержувача до складання акта;
- стан тари на момент огляду, стан зовнішнього маркування тари, а також кількість (маса) нестандартної продукції;
- за чиїми пломбами (ЗПП вантажовідправника чи транспортувальника) відвантажено й отримано нафту та/або нафтопродукти, їх справність, наявність відтисків, відповідність фактичних відтисків на пломбах відтискам, зазначеним у транспортних документах;
- відомості про відбирання проб нафти та/або нафтопродуктів, номер і дата акта відбирання проб і надання проб до відповідної випробувальної лабораторії на випробування;
- номер і назва  нормативних документів, згідно з якими здійснювалось контролювання якості нафти та/або нафтопродуктів;
- висновки випробувальної лабораторії щодо можливості доведення до відповідної якості (виправлення) нафтопродукту або переведення його  до  іншої  марки  з  посиланням  на  нормативний документ;
- інші відомості,  які на думку  осіб,  що  беруть  участь  у прийманні   нафти   та/або  нафтопродуктів  за  якістю,  необхідно зазначити в акті.
Акт приймання  нафтопродуктів  за  якістю  за  формою № 14-НК підписується всіма особами,  які брали участь у  прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю.
У разі виникнення суперечностей між вантажовідправником і вантажоодержувачем стосовно  результатів випробувань проб нафти та/або нафтопродукту випробування проводяться в нейтральній випробувальній лабораторії, яку обирають за згодою сторін.
До акта приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою № 14-НК,  складеного у відповідності до вимог цієї Інструкції, мають бути додані:
- паспорт якості нафти та/або нафтопродукту вантажовідправника і копія сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов`язковій сертифікації в Україні);
- транспортний документ (накладна, коносамент);
- пакувальні ярлики з тарних місць, у яких розміщено розфасовані нафтопродукти неналежної якості;
- документи, що підтверджують повноваження учасників у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю;
- паспорт якості, виданий випробувальною лабораторією згідно з результатами випробувань нестандартних нафти та/або нафтопродуктів, та акт відбирання проби;
- інші документи (за наявності), що свідчать про причини псування і невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів.
Акт приймання продукції, що не відповідає вимогам нормативних документів, затверджується уповноваженою особою підприємства-вантажоодержувача не пізніше наступного дня після його складання. У разі, якщо приймання нафти та/або нафтопродукту здійснювалось у вихідний чи святковий день, акт приймання нафти або нафтопродукту за якістю уповноважена особа  підприємства затверджує в перший робочий день після вихідного чи святкового дня.
У разі виникнення суперечностей щодо якості нафти та нафтопродуктів спір вирішується у порядку, передбаченому чинним законодавством України.
Проте, як вірно зазначено контролюючим органом в акті перевірки, що підтверджено під час судового розгляду справи, позивачем не надано жодного документу щодо приймання нафтопродуктів від ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія» за якістю – актів приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою № 14-НК, журналів реєстрації проб за формою № 3-НК, хоча умовами укладених позивачем договорів з вказаними контрагентами прямо передбачено, що приймання товару (нафтопродуктів) за якістю здійснюється у відповідності до вимог Інструкції № 271.
Під час перевірки складався акт про ненадання вказаних документів з боку позивача (акт від 06.04.2021 року № 967/15-32-07-14/42854854). 
Крім того, колегія суддів вважає, що відповідач дійшов обґрунтованого висновку, що надані позивачем до перевірки та до суду ТТН на відпуск нафтопродуктів, поставлених           ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія», не відповідають вимогам Інструкції               № 281, а саме у них відсутні обов`язкові дані:
- в ТТН ТОВ «Южная топлівная компанія» відсутні дані про час виїзду з підприємства-вантажовідправника, про час прибуття до вантажоодержувача, про час виїзду від вантажоодержувача, а також не заповнені такі графи/колонки: номер резервуару; подорожній лист №__; довіреність №__ від__;
- в ТТН ПП «Міро» відсутні дані повної адреси пункту навантаження, про час виїзду з підприємства-вантажовідправника, про дату та час прибуття до вантажоодержувача, про дату та час виїзду від вантажоодержувача, а також не заповнена колонка: номер резервуару.
Що стосується посилань суду першої інстанції на те, що встановлені відповідачем недоліки товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів не можуть бути підставою для неприйняття до уваги цих ТТН, оскільки вони містять інші реквізити, з яких можливо встановити рух нафтопродуктів, колегія суддів зазначає наступне.
Так, колегія суддів звертає увагу на те, що згідно пп. 7.5.6 п. 7.5 Інструкції № 281, бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.
За такого правового регулювання, враховуючи характер спірних правовідносин, колегія суддів вважає необґрунтованими висновки суду першої інстанції та погоджується з доводами контролюючого органу, що обставини щодо відсутності в ТТН на відпуск нафтопродуктів таких обов`язкових даних, як час виїзду з підприємства-вантажовідправника, час прибуття до вантажоодержувача, час виїзду від вантажоодержувача, номер резервуару, номер та дата подорожнього листа/довіреності в ТТН ТОВ «Южная топлівная компанія», а також, обов`язкових даних, як адреса пункту навантаження, час виїзду з підприємства-вантажовідправника, дата та час прибуття до вантажоодержувача, дата та час виїзду від вантажоодержувача, номер резервуару в ТТН ПП «Міро», є суттєвими та свідчать про невідповідність цих ТТН вимогам Інструкції № 281.
Колегія суддів зазначає, що наведені законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що заповнення товарно-транспортної накладної щодо транспортування специфічного товару - нафтопродуктів без дотримання вимог, встановлених цими нормами, нівелюють значення товарно-транспортної накладної, як документу, що може бути доказом перевезення нафтопродуктів.
Висновки суду апеляційної інстанції відповідають правовим позиціям Верховного Суду (зокрема, але не виключно, постанови від 01 грудня 2022 року у справі № 803/3216/15, від 23 грудня 2022 року у справі № 807/202/15). 
Також, суд першої інстанції зазначив, що вимоги Інструкцій №№ 271, 281 поширюються лише на підприємства, установи та організації незалежно від форм власності, фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності, а також органи виконавчої влади, які займаються хоча б одним із таких видів діяльності, як зберігання, транспортування та відпуск нафти і нафтопродуктів, однак, відповідачем не доведено, що до видів діяльності ТОВ «Одеська торгова компанія» відноситься хоча б один із таких видів діяльності, як зберігання, транспортування та відпуск нафти і нафтопродуктів, а при здійсненні господарських операцій з ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія», будучи споживачем товару – дизельного палива та використовуючи його у власній господарській діяльності, позивач не був зобов`язаний складати або отримувати документи, визначені вищевказаними Інструкціями.
Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку, що ненадання позивачем актів приймання продукції за якістю за формою № 14-НК, журналів обліку, дозволів на зливання нафтопродуктів, передбаченими вищезазначеними Інструкціями, не може свідчити про відсутність операцій з придбання товару безпосередньо позивачем та нереальність таких операцій.
Колегія суддів не погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на викладене.
Так, вимоги Інструкції № 281 є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Вимоги Інструкції № 271 є обов`язковими для всіх підприємств, установ та організацій незалежно від форм власності, фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності, які займаються хоча б одним із таких видів діяльності, як зберігання, транспортування та відпуск нафти і нафтопродуктів, а також органів виконавчої влади.
Під час апеляційного розгляду справи колегією суддів встановлено, що ТОВ «Одеська торгова компанія» орендує у ТОВ «Південний перевалочний комплекс» ємкості для палива 17 м3 в кількості 2 шт. та ємкості для палива 24 м3 в кількості 1 шт. за адресою: Одеська області, м. Ізмаїл, Аеродромне шосе, 2, на підставі договору оренди від 17.07.2020 року             № 17/07/2020-О.
Також, позивач має ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) № 15020414202001555 від 07.07.2020 року, строк дії до 07.07.2025 року, адреса місця зберігання: Одеська області, м. Ізмаїл, Аеродромне шосе, 2, загальна місткість резервуарів, що використовується для зберігання пального (літри): 165000.
В свою чергу, згідно ст. 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року             № 481/95-ВР (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин):
- ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;
- зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Тобто, позивач має ліцензію (спеціальний дозвіл), який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження таку виду діяльності, як зберігання пального.
Більш того, як вже зазначалось колегією суддів, умовами договорів, які укладені позивачем з ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія», чітко визначено, що приймання товару (нафтопродуктів) по кількості і якості здійснюється відповідно до Інструкцій №№ 271, 281.
За таких обставин та наведеного правового регулювання, колегія суддів вважає необґрунтованими висновки суду першої інстанції про те, що при здійсненні операцій щодо приймання нафтопродуктів від ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія» за кількістю та якістю позивач не повинен був дотримуватись вимог Інструкцій №№ 271, 281, а відсутність документів, передбачених цими Інструкціями, не може свідчити про відсутність операцій з придбання товару безпосередньо позивачем та нереальність таких операцій.
Враховуючи вимоги Інструкцій №№ 271, 281 та умови, укладених позивачем договорів з ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія», які зобов`язують позивача дотримуватись цих Інструкцій, колегія суддів погоджується з доводами контролюючого органу, що обставини щодо відсутності обов`язкових даних ТТН на відпуск нафтопродуктів, бланки яких є документами суворої звітності, та відповідно невідповідність цих ТТН вимогам Інструкції № 281, а також ненадання позивачем жодного документу щодо приймання нафтопродуктів від ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія» за якістю – актів приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою № 14-НК, журналів реєстрації проб за формою № 3-НК, які передбачені Інструкцією № 271, свідчать про те, позивачем не підтверджено належними та допустимими доказами факти приймання нафтопродуктів від ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія».
Що стосується посилань позивача та суду першої інстанції на акцизні накладні ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія», колегія суддів зазначає, що ці накладні не спростовують обставин щодо відсутності доказів приймання нафтопродуктів від ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія» за кількістю та якістю згідно Інструкцій №№ 271, 281, як того вимагають умови укладених договорів та цих Інструкцій. 
Крім того, позивачем до перевірки та до суду не надано інших доказів, які б могли достовірно свідчити про фактичне отримання позивачем нафтопродуктів саме від ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія» в межах виконання укладених договорів, та з яких би можливо було встановити час відвантаження товару, осіб, які здійснювали приймання та його зберігання, подальший рух придбаного товару тощо.
При цьому, судом апеляційної інстанції витребовувались від позивача докази щодо прийняття палива від ТОВ «Южная топлівная компанія», ПП «Міро» за перевіряємий період, докази безпосереднього використання палива в господарській діяльності ТОВ «Одеська торгова компанія», складські документи, докази, які підтверджують, якими особами приймалось паливо, від яких осіб, коли та на підставі яких документів (довіреностей тощо), проте, таких документів позивачем надано не було. Позивачем надано до суду апеляційної інстанції документи, які подавались на перевірки, та подорожні листи і договір оренди місце зберігання пального, картки бухгалтерського обліку, акти списання, однак, ці документи не підтверджують постачання пального від ТОВ «Южная топлівная компанія», ПП «Міро». 
Що стосується доводів позивача та висновків суду першої інстанції про те, що доданими до заперечень на акт перевірки документами позивачем підтверджено обставини щодо придбання ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія» пального від інших підприємств та як наслідок постачання цього пального позивачу, колегія суддів зазначає наступне.
Так, колегія суддів звертає увагу на те, що відносно контрагента позивача -                      ТОВ «Южная топлівная компанія» до заперечень на акт перевірки позивачем надано копію акцизної накладної форми «П» від 15.01.2021 року № 70, особа, що реалізує пальне –            ТОВ «Агенція Трайтон Сервіс Україна», особа - отримувач пального – ТОВ «Южная топлівная компанія», копію ТТН на відпуск нафтопродуктів від 15.01.2021 року № 5, замовник, вантажоодержувач, розпорядник АС – ТОВ «ЮТК».
Проте, будь-яких інших документів, які підтверджують придбання ТОВ «Южная топлівная компанія» пального, яке реалізовано позивачу, не надано, а тому, доводи позивача та висновки суду першої інстанції про підтвердження постачання контрагенту позивача пального від інших підприємств є необґрунтованими.
Більш того, під час перевірки та розгляду заперечень на акт перевірки контролюючим органом враховані дані баз даних податкового органу, згідно яких, ТОВ «Южная топлівная компанія» має лише такі об`єкти оподаткування, як офісні приміщення, інші об`єкти оподаткування – відсутні, в тому числі, такі як – паливний склад. 
Відповідачем також встановлено, що ТОВ «Агенція Трайтон Сервіс Україна» має право лише на зберігання пального, а не реалізацію. 
Крім того, згідно надано до перевірки та до суду сертифікату відповідності                        № UA.TR.037.00397-20 щодо пального, поставленого ТОВ «Южная топлівная компанія», податковий орган звернув увагу на те, що цей сертифікат виданий – ТОВ «Транснафта-Оіл», виробник продукції – Російська Федерація.  
Проте, з єдиного реєстру податкових накладних та митних декларацій відповідачем встановлено, що імпорт відбувається з інших країн, а не РФ, та в ланцюгах постачання паливо дизельне ULSD 10 РРМ, як визначено в сертифікаті відповідності, в січні 2021 року ТОВ «Транснафта-Оіл» - відсутнє.
Що стосується ПП «Міро», слід зазначити, що до заперечень на акт перевірки позивачем надані: копію акцизної накладної форми «П» від 19.01.2021 року № 114, особа, що реалізує пальне – ТОВ «Агенція Трайтон Сервіс Україна», особа – отримувач пального –         ПП «Міро»; копію ТТН на відпуск нафтопродуктів від 19.01.2021 року № 12, автопідприємство, замовник, вантажоодержувач, розпорядник АС – ПП «Міро»; копію акцизної накладної форми «П» від 21.01.2021 року № 16810, особа, що реалізує пальне –          ПП «Укрпалетсистем», особа – отримувач пального – ПП «Міро»; копію акцизної накладної форми «П» від 21.01.2021 року № 16809, особа, що реалізує пальне – ПП «Укрпалетсистем», особа – отримувач пального – ПП «Міро»; копію акцизної накладної форми «П»                         від 23.01.2021 року № 22907, особа, що реалізує пальне – ПП «Укрпалетсистем», особа – отримувач пального – ПП «Міро»; копію акцизної накладної форми «П» від 02.02.2021 року № 201, особа, що реалізує пальне – ПП «Укрпалетсистем», особа – отримувач пального –  ПП «Міро»; копію договору № 375/03/19 купівлі-продажу від 01.04.2019 року, укладений         ПП «Міро» (покупець) та ПП «Укрпалетсистем» (продавець); копію договору поставки нафтопродуктів № ТО/Т-22/05/20-1 від 22.05.2020 року, укладений ТОВ «Транснафта-Оіл» (постачальник) та ПП «Міро» (покупець).
Водночас, як вже зазначено, відповідачем встановлено, що ТОВ «Агенція Трайтон Сервіс Україна» має право лише на зберігання пального, а не реалізацію. 
Крім того, щодо пального поставленого ПП «Міро», позивачем до перевірки надавався сертифікат відповідності № UA.TR.037.00005-21, виданий – ТОВ «Транснафта-Оіл», виробник продукції – Індія.
Проте, з єдиного реєстру податкових накладних та митних декларацій відповідачем встановлено, що імпорт відбувається з інших країн, а не Індії, та в ланцюгах постачання паливо дизельне ULSD 10 РРМ, як визначено в сертифікаті відповідності, в січні 2021 року ТОВ «Транснафта-Оіл» - відсутнє. 
Що стосується посилань суду першої інстанції на те, що з витягу з Єдиного вікна електронної звітності прослідковується придбання контрагентами – постачальниками дизельного палива, що збігаються з обставинами постачання позивачу товару, а відповідачем досліджувалось лише питання щодо постачання по ланцюгу палива дизельного, яке відповідає вимогам ДСТУ 7688:2015 для ДП-З-Євро5-ВО (код УКТ ЗЕД 2710194300), та не враховано, що ця назва складається, окрім найменування паливо дизельне, також з характеристик, яким товар мав би відповідати, у зв`язку з чим, залишено поза увагою факти знаходження в ланцюгах постачання таких товарів, як паливо дизельне, важкі дистиляти (газойлі), паливо дизельне ULSD 10 PPM, які мають той самий код УКТ ЗЕД 2710194300 та фактично є синонімічними, колегія суддів зазначає наступне.
Так, у висновку щодо розгляду заперечень на акт перевірки наявна інформація про дослідження відповідачем номенклатури товарів паливо дизельне, важкі дистиляти (газойлі), паливо дизельне ULSD 10 PPM (визначено в сертифікатах відповідності, які надані позивача щодо поставленого йому пального). 
Водночас, відповідач встановив, що згідно сертифікатів відповідності                                  № UA.TR.037.00397-20 та № UA.TR.037.00005-21, які надані позивачем щодо пального поставленого ТОВ «Южная топлівная компанія» та ПП «Міро», ці сертифікати видані –   ТОВ «Транснафта-Оіл», виробник продукції – Російська Федерація, Індія, проте, імпорт відбувається з інших країн, а не РФ, Індії, а саме Молдова, Туреччина, Румунія, та в ланцюгах постачання паливо дизельне ULSD 10 РРМ, як визначено в сертифікатах відповідності, ТОВ «Транснафта-Оіл» - відсутнє, встановити імпортера, який здійснював розмитнення товару та перетин кордону важких дистилятів: газойлі - паливо дизельне ULSD 10 РРМ з Індії та Російської Федерації – неможливо.   
Також, відповідач врахував, що основні потужності для переробки – відсутні. 
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть, як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. При цьому, податкова інформація щодо контрагентів сама по собі не є самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій. В той же час у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
На підставі наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що сукупність обставин щодо умов договорів, за якими приймання нафтопродуктів мало здійснюватися згідно Інструкцій №№ 271, 281, щодо відсутності обов`язкових даних ТТН на відпуск нафтопродуктів, бланки яких є документами суворої звітності, та відповідно невідповідність цих ТТН вимогам Інструкції № 281, щодо ненадання позивачем жодного документу про приймання нафтопродуктів від ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія» за якістю – актів приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою № 14-НК, журналів реєстрації проб за формою № 3-НК, які передбачені Інструкцією № 271, щодо відсутності заявок на поставку нафтопродуктів, згідно яких мали поставлятись нафтопродукти, як то передбачено укладеними договорами, щодо відсутності інших доказів, які б могли достовірно свідчити про фактичне отримання позивачем нафтопродуктів саме від ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія» в межах виконання укладених договорів, та з яких би можливо було встановити час відвантаження товару, осіб, які здійснювали приймання та його зберігання, подальший рух придбаного товару тощо, та досліджена відповідачем податкова інформація свідчать про обґрунтованість висновку контролюючого органу про не підтвердження позивачем належними та допустимими доказами фактів приймання нафтопродуктів від ПП «Міро» та ТОВ «Южная топлівная компанія» та як наслідок свідчать про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення щодо відсутності у позивача права на бюджетне відшкодування у сумі ПДВ за вказаними операціями. 
Враховуючи вищевикладене, оскільки висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи та судом першої інстанції порушені норми матеріального права, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню із прийняттям нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.
Керуючись ст.ст. 237, 241, 243, 250, 308, 309, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року – скасувати.
Прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Одеська торгова компанія» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення – відмовити. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 19.04.2024 р.

        Суддя-доповідач:                                                                      Л.П. Шеметенко

         Суддя:                                                                                        Ю.М. Градовський  

                   Суддя:                                                                                        І.О. Турецька