ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/8076/23                                                 Суддя першої інстанції: Кушнова А.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  11 червня 2024 року                                                                                         м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача                    - Шведа Е.Ю.,
          суддів                                        - Голяшкіна О.В., Заїки М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на прийняте у порядку спрощеного позовного провадження рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Адаліс» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИЛА:
У березні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Адаліс» (далі – Позивач, ТОВ «Адаліс») звернулося до Головного управління ДПС у м. Києві (далі – Відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.12.2022 №361770413.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 11.04.2024 позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що при проведенні камеральної перевірки контролюючий орган вийшов за межі предмету останньої, оскільки при перевірці податкової декларації ТОВ «Адаліс» з податку на додану вартість за липень 2022 року використовував бази даних Єдиного реєстру податкових накладних в частині реєстрації контрагентом Позивача розрахунків коригування до податкових накладних, що має своїм наслідком скасування прийнятого за її наслідками індивідуального акту.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити повністю у задоволенні позовних вимог. Свою позицію обґрунтовує тим, що встановлені у ході камеральної перевірки порушення призвели до заниження суми позитивного значення, яке сплачується до державного бюджету, за декларацією з податку на додану вартість за липень 2022 року у розмірі 80  002,00 грн. Крім того, з посиланням на позицію Верховного Суду у справі №440/2547/22 зазначає, що виявлення під час камеральної перевірки на підставі інформаційних баз даних заниження платником податків своїх зобов`язань може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення із визначенням суми занижених зобов`язань.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.05.2024 відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу, а також витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли 16.05.2024.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Адаліс» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що судом правильно підкреслено вихід контролюючим органом за межі власних повноважень при проведенні камеральної перевірки, що зумовлює протиправність її результатів. Окремо звертає увагу на необґрунтованості посилання ГУ ДПС у м. Києві на постанову Верховного Суду у справі №440/2547/22, в якій рішення суду прийнято на користь платника податків та в якому вказано на те, що у випадку невідповідності даних Єдиного реєстру податкових накладних відомостям податкової декларації необхідне проведення документальної перевірки з метою встановлення обставин та змісту відповідних господарських операцій.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.05.2024 справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, повно та всебічно дослідивши обставини справи, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін, виходячи з такого.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що у жовтні 2022 року ГУ ДПС у м. Києві проведено камеральну перевірку ТОВ «Адаліс». У ході перевірки податковим органом встановлено порушення платником податків п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження позитивних нарахувань, які підлягають сплаті до бюджету в декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року на суму 80  002 грн.
Результати перевірки зафіксовані в акті від 20.10.2022 №31602/Ж5/26-15-04-13-03-42934908 «Про порушення норм законодавства, що встановлені за результатами камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «АДАЛІС» (податковий номер – 42934908) за липень 2022 року» (а.с. 19-23).
На підставі викладених в акті перевірки висновків Відповідачем 08.12.2022 прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Р» №361770413, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 88  002 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням – 80  002 грн та штрафними (фінансовими) санкціями – 8  000 грн (а.с. 18).
З огляду на встановлені вище обставини, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 16, 17, 19-1, 20, 36, 75, 76, 86, 192, 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України), Методичних рекомендацій щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку – фізичної особи-підприємця, затверджених наказом Міндоходів України від 14.06.2013 №165 (далі – Методичні рекомендації), а також ряду позицій Верховного Суду, суд першої інстанції прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог, оскільки при проведенні камеральної перевірки контролюючим органом досліджували відомості, яким може надаватися оцінки виключно під час документальної перевірки.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може не погодитися з огляду на таке. 
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України (тут і надалі у редакції, яка була чинною на час проведення камеральної перевірки) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10 частини другої статті 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні».
У свою чергу, за правилами пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Приписи п. 76.1 ст. 76 ПК України визначають, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (п. 76.2 ст. 76 ПК України).
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що камеральна перевірка за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства, предмет якої передбачає проведення контролюючим органом арифметичного та логічного контролю правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення усіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення тощо), перевірку правильності складення розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків; правильність відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування; логічний зв`язок та узгодженість відповідних показників поточного періоду та їх зіставлення з показниками попередніх періодів).
Під час камеральної перевірки може бути перевірена своєчасність: подання податкових декларацій (розрахунків); реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до них у ЄРПН, акцизних накладних та/або розрахунків до них у Єдиному реєстрі акцизних накладних; виправлення помилок у податкових накладних; сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання.
Інші обставини, які впливають на своєчасність, достовірність, повноту нарахування і сплати податків, є предметом перевірки контролюючим органом під час здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.
Так, зокрема, пункт 201.10 статті 201 ПК України передбачає, що виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.
Перевірка достовірності та повноти нарахування і сплати податків є предметом документальної перевірки відповідно до вже згаданого підпункту 75.1.2 пункту 75.1. статті 75 ПК України. 
Аналогічне правозастосування викладене у постановах Верховного Суду від 24.06.2020 (справа №640/18801/18), від 20.01.2021 (справа № 824/62/16-а), від 03.10.2023 (справа №160/8243/22).
Із змісту акта камеральної перевірки вбачається, що у ході її проведення контролюючим органом зроблено висновок про неправомірне формування ТОВ «Адаліс» в податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року податкового кредиту на суму 80  002 грн. Такий висновок ГУ ДПС у м. Києві обумовлений тим, що податковий кредит на цю суму податку на додану вартість сформований за рахунок податкових накладних, зареєстрованих постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням граничних термінів реєстрації.
Верховний Суд у постанові від 16.01.2024 у справі № №440/2547/22, систематизувавши свої висновки з питання правового значення і суті камеральної перевірки, прийшов до висновку, що вони полягають в тому, що камеральна перевірка проводиться виключно на підставі даних, які зазначені у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість, Єдиного реєстру акцизних накладних та даних електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних системи обліку даних реєстратора розрахункових операцій.
Тобто, якщо під час камеральної перевірки контролюючий орган на підставі саме інформаційних баз даних виявить, що платник податків занизив податкові зобов`язання з відповідного податку, це може бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення із визначенням суми занижених зобов`язань.
Однак, у випадку, якщо для висновку про заниження податкових зобов`язань необхідним є дослідження безпосередньо первинних документів, які підтверджують показники податкової звітності, питання достовірності, повноти нарахування і сплати податку підлягає перевірці шляхом проведення документальної перевірки.
Як було встановлено раніше, підставою для збільшення ТОВ «Адаліс» грошових зобов`язань став висновок контролюючого органу про те, що інформація, зазначена у податковій декларації, не відповідає відомостям Єдиного реєстру податкових накладних. Тобто, висновок контролюючого органу хоча і ґрунтується виключно на даних інформаційних систем, однак, у спірному випадку не є достатнім для висновку саме про заниження Позивачем податкових зобов`язань, зокрема, у відповідному звітному періоді, оскільки для такого висновку необхідною є перевірка обставин та змісту відповідних господарських операцій.
На користь цього твердження свідчить й те, що, як правильно зауважив суд першої інстанції, в акті камеральної перевірки відсутні відомості як про дати і номери податкових накладних, які, за твердженням контролюючого органу, зареєстровані постачальником з порушенням граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, так й інформація про самого постачальника.
Колегія суддів зауважує, що саме факт здійснення оподатковуваної операції є підставою для виникнення податкових зобов`язань, суми податку за якими в обов`язковому порядку мають бути задекларовані в податковій декларації і сплачені протягом встановленого законодавством строку. Підставою для висновку про заниження платником податків податкових зобов`язань з податку на додану вартість може слугувати виявлений контролюючим органом факт здійснення платником податків оподатковуваної операції, за наслідками якої не задекларовані і не сплачені податкові зобов`язання в повному розмірі.
Відповідно, у цій справі, контролюючий орган, виявивши за встановлених обставин розбіжність між відомостями, які зазначені у податковій декларації, й інформацією, вказаною у податковій декларації, повинен був перевірити, чи виникли у спірному періоді у Позивача податкові зобов`язання, тобто, чи вчинялися ним оподатковувані операції у спірний період, що є можливим під час проведення документальної перевірки, оскільки передбачає здійснення аналізу первинних документів.
Посилання Апелянта на приписи п. 32 прим. 2 пізрод. 2 розд. ХХ ПК України, які визначають особливості формування податкового кредиту за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг, за якими в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, у спірному випадку додатково свідчить про необхідність проведення контролюючим органом саме документальної перевірки, адже формування податкового кредиту у згадані періоди за вказаною нормою можливе на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, складених (отриманих) платником податку за операціями з придбання товарів/послуг відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючий орган за встановлений у цій справі обставин не мав правових підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення про збільшення грошових зобов`язань за наслідками камеральної перевірки, під час якої виявлено розбіжність даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних.
Судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -  
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві – залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року – без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                      Е.Ю. Швед 

Судді                                                                                            О.В. Голяшкін

                                                                                                    М.М. Заїка

Повний текст постанови складено та підписано 11 червня 2024 року.