ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 травня 2024 року	Львів	Справа № 380/7787/23 пров. № А/857/22362/23	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                             Шинкар Т.І.,
суддів                                                                               Іщук Л.П.,
                                                                                        Обрізка І.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Потабенко В.А.), ухвалене  у відкритому судовому засіданні в м.Львові за правилами загального позовного провадження 11 жовтня 2023 року у справі № 380/7787/23 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі-Управління), просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення  № 15291/13-01-24-08 від 28.12.2022.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що Управлянням документальна позапланова невиїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог валютного законодавства по зовнішньоекономічному контракту від 03.09.2020 № 02/09/20, дата здійснення експортних операцій  10.12.2020 та 18.12.2020, за результатами якої складено акт від 06.12.2022 № 16724/13-01-24-08-03/ 3588611630, призначена та проведена правомірно, оскільки відповідно до наявного в матеріалах справи витягу з листа Національного банку України № 25-0008/23/ДСК від 27.01.2022, останнім було встановлено факт ненадходження в установлені граничні строки розрахунків грошових коштів за імпортним контрактом № 02/09/20 від 03.09.2020 на рахунок позивача, отже доведеним є факт порушення ФОП ОСОБА_1 законодавчо встановленого строку розрахунків по експортних операціях за зовнішньоекономічним контрактом № 02/09/20 від 03.09.2020, укладеним з нерезидентом Algorithm Com spolka z o.o. (Республіка Польща). Позивачем не представлено висновку центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку на продовження строків розрахунків по такому контракту, так само як не представлено відповідної довідки про підтвердження форс-мажорних обставин по цьому контракту та/або доказів звернення до суду з позовом про стягнення заборгованості з нерезидента Algorithm Com Spolka z o.o. (Республіка Польща). Окрім того, позивачем до суду не надано жодного документа, який би підтверджував фактичне (а не договірне) повернення товару та перехід права власності на нього, враховуючи умови поставки за зовнішньоекономічним контрактом (DАP).
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі-ФОП) подав апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року та ухвалити нове, яким позов задовольнити повністю. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення стало, на думку контролюючого органу, порушення граничних строків розрахунків за валютними операціями з експорту товарів, а саме надходження грошових коштів в сумі 40900,00 євро з запізненням та існування у позивача дебіторської заборгованості в розмірі 5803,00 євро за контрактом № 02/09/20 від 03.09.2020, покупець Algorithm Com spolka z o.o. (Республіка Польща). Проте загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару), а сума нарахованої пені складає 284774,06 грн., та відповідно до вимог законодавства, загальний розмір нарахованої пені, не може перевищувати суму неодержаних грошових коштів 5803,00 євро, та еквівалентний 255650,82 грн., що на 59  123,24 більше, чим визначений контролюючим органом. Окрім того, Управлінням при прийнятті спірного рішення не було враховано вимоги п.52-1 підрозділу 10 перехідних положень ПК України, які визначають, що пеня у спірний період  з 10.12.2020 по 25.11.2022 не повинна бути нарахована. 
Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України не відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області від 21.10.2022 № 2533-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» та повідомлення про проведення перевірки від 21.10.2022 № 260/13-01-24-08, старшим державним інспектором відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС у Львівській області Блащак В.В. згідно із п.п. 191.1.4. п. 191.1 ст. 191, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 82.2 ст. 82, п.п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень»  Податкового кодексу України  проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань дотримання вимог валютного законодавства по зовнішньоекономічному контракту від 03.09.2020 № 02/09/20, дата здійснення експортних операцій  10.12.2020 та 18.12.2020.
Вказана перевірка проведена в зв`язку отриманою інформацією Національного банку України про виявлені агентами валютного нагляду (ПАТ КБ «Приватбанк») факти ненадходження в установлені Національним банком України граничні строки розрахунків грошових коштів чи товарів станом на 01.01.2020, яка надається згідно з Інструкцією про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої  постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 7.
Перевіркою встановлено порушення позивачем ч. ч. 1, 2  ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», в результаті чого допущено порушення законодавчо встановленого строку розрахунків по експортних операціях за зовнішньоекономічним контрактом № 02/09/20 від 03.09.2020, укладеним з нерезидентом Algorithm Com spolka z o.o. (Республіка Польща).
За результатами проведеної перевірки складено акт від 06.12.2022 № 16724/13-01-24-08-03/3588611630, на підставі якого ГУ ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 28.12.2022 № 15291/13-01-24-08 про застосування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму       284774,06 грн.
Вважаючи прийняте податкове повідомлення-рішення протиправними, ФОП ОСОБА_1 звернувся з позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з таких підстав.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюється  Податковим кодексом України  (далі -  ПК України).
Підпунктом  75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України  визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, що проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Відповідно до п.  79.1 ст. 79 ПК України  (тут і далі  в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями  77  та  78  цього  Кодексу.
Відповідно до пп.  78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України  документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Суд апеляційної інстанції зауважує, що обставини надіслання Національним банком України № 25-0008/23/ДСК від 27.01.2022 Державній податковій службі України витягу з інформації, що надається банками Національному банку відповідно до вимог Інструкції про порядок валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів станом на 01.01.2022, та як наслідок правомірності призначення відповідачем документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП з питань дотримання вимог валютного законодавства по зовнішньоекономічному контракту від 03.09.2020 № 02/09/20, щодо дат здійснення експортних операцій  10.12.2020 та 18.12.2020, яка судом першої інстанції  визнана такою, що призначена та проведена правомірно, позивачем в апеляційні скарзі ані заперечуються, ані спростовуються.
Проте, статтею 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» 21.06.2018 № 2473-VII (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, тобто проведення перевірки та прийняття спірного податкового повідомлення-рішення)  визначено особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Так, у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
За окремими операціями з експорту та імпорту товарів граничні строки розрахунків, встановлені Національним банком України, можуть бути подовжені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, шляхом видачі висновку.
У разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою  або  третьою  цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з  частиною першою  цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої  цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Судом першої інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 (продавець) уклав з нерезидентом Algorithm Com spolka z o.o. (Республіка Польща) (покупець) зовнішньоекономічний контракт № 02/09/20 від 03.09.2020 на поставку товару (вироби друковані) в асортименті, кількості, вартості і умовах поставки, що визначаються специфікаціями та інвойсами на кожну окрему партію товару, що постачається.
Умови розрахунків визначені розділом 3 вказаного контракту. Розрахунки за даним контрактом здійснюються в безготівковому порядку. Оплата здійснюється шляхом переказу покупцем грошових коштів на поточний рахунок продавця, що визначений у цьому Контракті. Покупець здійснює оплату за кожну окрему партію товару згідно інвойсу на протязі 330 календарних днів з моменту отримання товару. Всі банківські витрати банку продавця несе продавець, всі банківські витрати банку покупця і транзитних банків несе покупець. В разі не продажу товару на протязі 330 днів, покупець може повернути товар продавцю при умові збереження якості товару. В разі повернення товару покупець письмово повідомляє продавця про фактичні залишки та запланований строк його повернення і надає акт звіряння розрахунків на поточну дату. Після повернення товару сторони домовились провести остаточні взаєморозрахунки в строк 10 робочих банківських днів. Витрати щодо доставки, послуг брокера та митних зборів при поверненні сплачує продавець.
Щодо умов поставки, то така може здійснюватись на умовах: FСA (м. Львів), DAP (м. Краків). Валюта, що використовується для цілей цього контракту - євро. Контракт укладено в м. Львів, Україна. Строк дії контракту: даний контракт набуває чинності з моменту підписання і є безтерміновим.
На виконання умов контракту від 03.09.2020 № 02/09/20 експортовано на користь нерезидента Algorithm Com spolka z o.o. (Республіка Польща) друковані вироби на загальну суму 46703,00 євро відповідно до митних декларацій:
- № UA209140/2020/118308 від 10.12.2020 на суму 22720,50 євро. Відповідно до ч. 1  ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції»  та п. 21 розділу ІІ Положення № 5 граничним строком розрахунків за операцією з експорту товарів є 09.12.2021 (останній день строку в 365 днів);
- № UA209140/2020/121716 від 18.12.2020 на суму 23982,50 євро. Відповідно до ч. 1  ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції»  та п. 21 розділу ІІ Положення № 5 граничним строком розрахунків за операцією з експорту товарів є 17.12.2021(останній день строку в 365 днів).
Водночас, судом першої інстанції з матеріалів справи встановлено, що на валютний рахунок ФОП надійшли кошти: 800 євро, дата надходження 15.12.2021; 21920,50 євро, дата надходження 28.12.2021. Вказані суми надійшли на оплату товару згідно митної декларації № UA209140/2020/118308 від 10.12.2020 на суму 22720,50 євро.
Також, надійшло 15079,50 євро, дата надходження 28.12.2021; 1100 євро, дата надходження 14.01.2022; 2000 євро, дата надходження 14.09.2022. Вказані суми надійшли на оплату товару згідно митної декларації № UA209140/2020/121716 від 18.12.2020 на суму 23982,50 євро.
Сальдо станом на 25.11.2022 (дату початку проведення перевірки) Дт складає 5803,00 євро
Відповідно до наявного в матеріалах справи витягу з листа Національного банку України № 25-0008/23/ДСК від 27.01.2022, останнім було встановлено факт ненадходження в установлені граничні строки розрахунків грошових коштів за імпортним контрактом № 02/09/20 від 03.09.2020 на рахунок ФОП.
Таким чином, правильні є висновки суду першої інстанції про доведеність факту порушення позивачем ч. ч. 1, 2  ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», а саме порушення законодавчо встановленого строку розрахунків по експортних операціях за зовнішньоекономічним контрактом № 02/09/20 від 03.09.2020, укладеним з нерезидентом Algorithm Com spolka z o.o. (Республіка Польща).
Відповідно до п.  85.2 ст. 85 ПК України  платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до п.  44.1 ст. 44 ПК України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Пунктом  44.3 ст. 44 Податкового кодексу України  передбачено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Пунктом  44.5 ст. 44 ПК України  визначено, що у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених у пунктах 44.1 і 44.3 статті 44 розділу II Кодексу, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому Кодексом для подання податкової звітності, та митний орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу. Згідно із вимогами п.  44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
У постанові від 16.04.2020 у справі № 826/7760/15 Верховним Судом вказано про те, що висновок сформований судами попередніх інстанцій стосовно надання позивачем належних та достатніх доказів у справі фактично здійснено без врахування положень п.  44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, оскільки як вбачається з акту перевірки, первинні документи по правовідносинам з спірними контрагентами до перевірки позивачем взагалі не надавались, такі було надано лише до суду.
Дійсно, позивачем не представлено висновку центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку на продовження строків розрахунків по контракту від 03.09.2020 № 02/09/20, укладеному з нерезидентом Algorithm Com Spolka z o.o. (Республіка Польща), аналогічно як і не представлено відповідної довідки про підтвердження форс-мажорних обставин по контракту від 03.09.2020 № 02/09/20, укладеному з нерезидентом Algorithm Com Spolka z o.o. (Республіка Польща) та/або доказів звернення до суду з позовом про стягнення заборгованості з нерезидента Algorithm Com Spolka z o.o. (Республіка Польща).
Суд апеляційної інстанції також вважає правильним висновок суду першої інстанції що доказів, який би підтверджували фактичне (а не договірне) повернення товару та перехід права власності на нього, враховуючи умови поставки за зовнішньоекономічним контрактом (DАP), позивачем не надано, про що свідчать пояснення, надані до перевірки позивачем в листі від 25.11.2022 в яких зазначено, що станом на 25.11.2022 нерезидентом не сплачена поставка товару у сумі 5803,00 євро у зв`язку з тим, що товар був не проданий згідно з контракту № 02/09/20 від 03.09.2020. При цьому позивач не згадує той факт, що практично рік назад між ними укладена додаткова угода № 1 від 03.12.2021, якою майже весь товар повернений позивачу. Докази надходження коштів в сумі 5803,00 євро в матеріалах справи також відсутні.
Ключовим питанням, в межах якого відкрито апеляційне провадження у цій справі є те, чи є пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту  14.1.162 пункту 14.1. ст. 14 ПК України, в редакції    Закону України «Про внесення змін до ПК України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX , та, відповідно, чи розповсюджуються на таку пеню положення абз. 11 п. 52-1 підрозділу«Перехідні положення» ПК України.
Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України.
Підпунктом  19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України  встановлено, що на контролюючі органи покладено функцію зі здійснення контролю за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.
Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та відповідальність за порушення ними валютного законодавства регламентовано приписами  Закону №2473-VIIІ.
Відповідно до частини 1  статті 13 Закону №2473-VIII  Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Рішення про застосування до уповноважених установ, суб`єктів валютних операцій заходів впливу приймається органами валютного нагляду відповідно до компетенції, визначеної частинами п`ятою і шостою  статті 11 цього Закону, у порядку, визначеному законодавством, що діє на день прийняття відповідного рішення (частина 8 статті  16  Перехідні положення Закону №2473-VIII).
За правилами частини 3  статті 13 Закону №2473-VIII  у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Пунктом 21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 5, визначено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи,    контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 2  статті 13 Закону № 2473-VIII.
Приписами частини 5  статті 13 Закону №2473-VIII  передбачено, що порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Контролюючим органом за порушення вищевказаного пункту  Закону №2473-VIII  нараховано позивачеві пеню у розмірі 284 774,06 грн.,  грн.
Так, позивач обґрунтовує вимоги апеляційної скарги тим, що відповідачем безпідставно не застосовано до спірних правовідносин абз.11 п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  та, як наслідок, протиправно нараховано пеню під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), оскільки пеня за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті є одним із різновидів пені в розумінні приписів  ПК України.
Згідно з абз.11 п. 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Законом України «Про внесення змін до ПК України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX  підпункт 14.1.162 ПК України  викладено в наступній редакції: «пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми податкових зобов`язань та/або на суми штрафних (фінансових) санкцій, не сплачених у встановлені законодавством строки, а також нарахована в інших випадках та порядку, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи».
Згідно підпункту  14.1.39. пункту 14.1. статті 14 ПК України  грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Відповідно до норм п. п.  54.3.3. п. 54.3. статті 54 ПК України  контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення, у сфері зовнішньоекономічної діяльності; є контролюючий орган.
Аналіз наведених норм права дає підстави суду апеляційної інстанції для висновку, що  ПК України  визначено, що пеня за порушення строків розрахунків в іноземній валюті є різновидом грошового зобов`язання платника податків та застосовується контролюючим (податковим) органом в порядку, який передбачений для прийняття податкових повідомлень-рішень, а  Закон України «Про валюту і валютні операції», зокрема його стаття 13, містить лише встановлення такого виду відповідальності, як пеня за порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею.
Верховний Суд у постанові від 15.02.2023 у справі №420/1538/23 сформулював висновок, відповідно до якого пеня, нарахована за порушення резидентами строку розрахунків в іноземній валюті, з 01.01.2021 (дата набрання чинності Законом України «Про внесення змін до ПК України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX) є одним із різновидів пені в розумінні приписів підпункту  14.1.162. пункту 14.1. ст. 14 ПК України, та, відповідно, на неї розповсюджується дія положень абз. 11 п. 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, який передбачає, що протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Згідно з статтею 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументам сторін, в обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, враховуючи їхній зміст та юридичну природу, колегія суддів, застосовуючи вищевкладений висновок Верховного Суду до спірних правовідносин, вказує на відсутність у контролюючого органу підстав для нарахування позивачу у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а саме з 10.12.2020 по 25.11.2022, пені за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, а тому прийняте рішення не відповідає встановленим у статті 2 КАС України принципам, є протиправним та підлягає до скасування.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, а тому рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким позов  задовольнити.
В порядку ст.139 КАС України, слід стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань  відповідача 2847,74 грн. сплаченого судового збору, за подання позовної заяви згідно квитанції №К33В-В2ЕА-Е5АЕ-57ВН від 16.03.2023 та 3418,00 грн. за подання апеляційної скарги згідно квитанції №3931-1924-3548-6699 від 06.12.2023.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 317, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2023 року у справі № 380/7787/23 – скасувати та позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення  № 15291/13-01-24-08 від 28.12.2022.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань  Головного управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ 43968090) на користь   ОСОБА_1 (РОКПП НОМЕР_1 ) 2847,74 грн. сплаченого судового збору за подання позовної заяви згідно квитанції №К33В-В2ЕА-Е5АЕ-57ВН від 16.03.2023 та 3418,00 грн. за подання апеляційної скарги згідно квитанції №3931-1924-3548-6699 від 06.12.2023.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко