П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/25660/23                  Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лавренчук Ольга Володимирівна   
                           Суддя-доповідач -  Мацький Є.М.   
18 квітня 2024 року                                                                                           м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Мацького Є.М. 
суддів:  Залімського І. Г.  Сушка О.О. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним, скасування податкове повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
І. ІСТОРІЯ СПРАВИ

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ

1. В серпні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просило суд:

1.1. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 05.06.2023 №000100790407.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

2. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ДОВОДІВ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ

3. Товариство з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс" (далі апелянт), не погодившись із рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

4. В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що  Товариство в процесі здійснення своєї господарської діяльності було складено наступні податкові накладні/розрахунків коригування до податкових накладних (ПН/РК до ПН): №1 від 01.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 07.07.2022); №2 від 01.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 06.07.2022); №3 від 03.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 06.07.2022); №4 від 06.06.2022 р. (зареєстрована в ЄРПН 07.07.2022); №5 від 03.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 08.07.2022); №6 від 03.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 08.07.2022); №7 від 03.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 08.07.2022); №8 від 03.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 08.07.2022); №9 від 09.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 08.07.2022). В подальшому 10.05.2023 ГУ ДПС в області було проведено камеральну перевірку Товариства щодо дотримання граничних термінів реєстрації ПН/РК до ПН, складених за звітні періоди 2022 року, за наслідками якої складено акт №7426/06-30-04-07, яким встановлено, що вищезазначені податкові накладні зареєстровані в ЄРПН із порушенням граничних термінів реєстрації Позивачем ПН/РК до ПН, відповідальність за яке передбачено п.1201.1 статті 1201 Розділу ІІ ПК України.

5. Апелянт вказує, що відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), штрафні санкції не застосовуються. Згідно постанови КМУ від 27.06.2023 №651 з 24 год. 00 хв. 30.06.2023 відмінено на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2. Відтак штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і до 30.06.2023 (включно) не можуть бути застосовані до платників податків в силу вимог Закону.

6. Апелянт зауважує, що пп.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України в редакції Закону №2836-ІХ та Порядок №225 був введений в дію пізніше, аніж норми пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а згідно ст.58 Конституції України, норми якої є нормами прямої дії, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Як наслідок посилання контролюючого органу на вищезазначені норми Закону є протиправними та такими, що суперечать ст.58 Конституції України. По-друге, вказане свідчить про існування у податковому законодавстві двох норм, які створюють неоднакове правове регулювання одних і тих самих правовідносин, а саме: приписи п. 52.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України передбачають відсутність відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних впродовж усього терміну дії карантину; заразом приписи підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України передбачають звільнення від застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних для платників податків, які мають можливість реєструвати податкові накладні, граничних строк реєстрації яких припадав на період з 01.02.2022 по 31.05.2022, за умови їх реєстрації до 15.07.2022. 

7. За таких обставин, застосування штрафу відповідно до приписів ст. 120-1 ПК України апелянт вважає безпідставним та протиправним.

ІІ. ВИКЛАД ОБСТАВИН, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

8. Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що головним державним інспектором Житомирського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Житомирській області було проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс".

9. За результатами перевірки термінів реєстрації пн/рк в ЄРПН Товариством з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс" за звітний період 2022 року було складно Акт від 12.05.2023 №7426/06-30-04-04 (а.с. 9-10) у якому вказано: перевіркою граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, визначених відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, п. 89 підрозділу 2, пп.69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, встановлено:

- ПН №1 від 01.06.2022, дата реєстрації в ЄРПН 07.07.2022, кількість днів затримки - 7, сума ПДВ за ПН 61349,80 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 306749 грн ; розмір штрафу, % - 10 ; сума ШС - 6134,98 грн;

- ПН №2 від 01.06.2022: дата реєстрації в ЄРПН 06.07.2022, кількість днів затримки - 6, сума ПДВ за ПН 9600 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 48000 грн; розмір штрафу, % - 10 ; сума ШС -960 грн;

- №3 від 03.06.2022: дата реєстрації в ЄРПН 06.07.2022, кількість днів затримки - 6, сума ПДВ за ПН 99 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 495грн; розмір штрафу, % - 10; сума ШС -99 грн;

- №4 від 06.06.2022 дата реєстрації в ЄРПН 07.07.2022, кількість днів затримки - 7, сума ПДВ за ПН 32079,80 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 160399 грн; розмір штрафу, % - 10 ; сума ШС -3207,98 грн;

- №5 від 03.06.2022: дата реєстрації в ЄРПН 08.07.2022, кількість днів затримки - 8, сума ПДВ за ПН 3011,23 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 15056,16 грн; розмір штрафу, % - 10; сума ШС -301,12 грн;

- №6 від 03.06.2022: дата реєстрації в ЄРПН 08.07.2022, кількість днів затримки - 8, сума ПДВ за ПН 2272,04 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 11360,20грн; розмір штрафу, % - 10 ; сума ШС -227,20 грн;

- №7 від 03.06.2022, дата реєстрації в ЄРПН 08.07.2022, кількість днів затримки - 8, сума ПДВ за ПН 3011,23 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 15056,15 грн; розмір штрафу, % - 10 ; сума ШС - 301,12 грн;

- №8 від 03.06.2022: дата реєстрації в ЄРПН 08.07.2022, кількість днів затримки - 8, сума ПДВ за ПН 1704,03грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 8520,15грн; розмір штрафу, % - 10 ; сума ШС -170,40 грн;

- №9 від 09.06.2022: дата реєстрації в ЄРПН 08.07.2022, кількість днів затримки - 8, сума ПДВ за ПН 38183,40 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 190917 грн; розмір штрафу, % - 10 ; сума ШС -3818,34 грн;

10. Окрім того, у Акт від 12.05.2023 №7426/06-30-04-04 зазначено, що за порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, складених та зареєстрованих в ЄРПН. передбачена відповідальність відповідно до п. 120-1.1 статті 120-1 розділу ІІ ПК України, п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.

11. У рядку "Висновки" Акта від 12.05.2023 №7426/06-30-04-04 вказано: "Дані камеральної перевірки свідчать про порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Відповідальність платника передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 розділу ІІ ПК України".

12. На підставі висновків Акта від 12.05.2023 №7426/06-30-04-04 відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 05 червня 2023 року № 000100790407, яким визначено загальну суму штрафу за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, в розмірі 15131,04 грн.

13. З матеріалів справи вбачається, що позивач оскаржив податкове повідомлення - рішення від 05 червня 2023 року № 000100790407 в адміністративному порядку шляхом направлення скарги до Державної податкової служби України (а.с. 11-15).

14. За результатом розгляду скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс", ДПС прийняла рішення, яким залишила без змін податкове повідомлення - рішення від 05 червня 2023 року № 000100790407, а скаргу - без задоволення. (а.с. 19-24).

15. Звертаючись до суду з позовом позивач вважає оскаржуване податкове повідомлення - рішення протиправним, а права Товариства - порушеними.

ІІІ. ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

16. Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

17. Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

18. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02 грудня 2010 року (далі - ПК України).

19. Так, відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

20. Відповідно до абзацу 4 цього ж пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

21. Згідно абзацу 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

22. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

23. Отже, продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

24. Норма, викладена в абзаці 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.

25. Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

26. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ   

27. Вирішуючи питання обґрунтованості апеляційної скарги колегія суддів виходить з такого.

28. Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

29. Із системного аналізу зазначеної норми ПК України вбачається, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

30. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX) набрав чинності 18 березня 2020 року.

31. У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

32. Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

33. Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку щодо незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

34. Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

35. Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.

36. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

37. Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

38. З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

39. Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

40. Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

41. Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

42. Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

43. У подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

44. У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

45. Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

46. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

47. Отже, з набранням чинності Законом № 2260-IX (27.05.2022) передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

48. Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

49. Отже, із 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

50. Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

51. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

52. Із 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

53. Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

54. З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин Верховний Суд у постанові від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 висновують наступне: платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

55. В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

56. В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

57. Відповідно до наявного в матеріалах справи розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення від 05 червня 2023 року № 000100790407, відповідачем застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення термінів реєстрації позивачем 9 податкових накладних/розрахунків коригування, складених в період з 01 червня 2022 року по 09 червня 2022 року, та зареєстрованих в ЄРПН в період з 06 липня 2022 року по 08 липня 2022 року.

58. Отже, належними доказами підтверджується, що податкові накладні, щодо яких відповідач дійшов висновку про порушення граничних термінів їх реєстрації в ЄРПН, складені позивачем у червні 2022 року, тобто після припинення застосовування положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

59. Разом з тим, на момент проведення камеральної перевірки (12.05.2023) та винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 05.06.2023 набрали чинності зміни, внесені Законом № 2876-ІХ до ПК України, зокрема, щодо доповнення підрозділу 2 розд. XX "Перехідні положення" ПК України пунктами 89 та 90, якими пом`якшено відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, а саме:

п. 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

п. 90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

60. Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

61. Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

62. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

63. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.

64. Подібна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.

65. Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що правові підстави для його скасування податкового повідомлення-рішення відсутні, а доводи позову не свідчать про обґрунтованість заявлених вимог.

66. Доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана правильно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

V. ВИСНОВКИ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ.

67. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

68. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

69. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

70. Зазначеним вимогам закону судове рішення відповідає.

71. Переглянувши судове рішення в межах апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які були б підставою для скасування судового рішення, а тому апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс" слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.    

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс" залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 лютого 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

          
Головуючий	 	 	Мацький Є.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Залімський І. Г.    Сушко О.О.