ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 травня 2024 року 
м. Київ

справа №805/2135/17-а
касаційне провадження № К/9901/31591/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «По газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 06.02.2018 (головуючий суддя - Геращенко І.В., судді - Сіваченко І.В., Шишов О.О.) за позовом Публічного акціонерного товариства «По газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» до Офісу великих платників податків ДФС про визнання дій протиправними, зобов`язання вчинити певні дії, скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство «По газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс, відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням зміни (уточнень) позовних вимог, просило: визнати протиправними дії Офісу щодо нарахування пені з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 284254,24 грн та зобов`язати Офіс здійснити коригування в інтегрованій картці позивача з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) шляхом виключення (зменшення) нарахованої пені в сумі 284254,24 грн; визнати дії відповідача щодо розподілу сплачених грошових коштів в інтегрованій картці позивача з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 270706,27 грн на оплату (зарахування на погашення (оплату)) пені протиправними та зобов`язати відповідача здійснити коригування в інтегрованій картці позивача з податку на додану вартість  товарів (робіт, послуг) шляхом розподілу, а саме: виключення (зменшення) зарахованих в рахунок оплати пені грошових коштів в сумі 270706,27 грн та зарахування (збільшення) вказаних коштів в сумі 270706,27 грн в рахунок оплати податкових зобов`язань з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг); визнати протиправними дії відповідача щодо нарахування пені зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів в сумі 35265,95 грн та зобов`язати відповідача здійснити коригування в інтегрованій картці позивача зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів шляхом виключення (зменшення) нарахованої пені в сумі 35265,95 грн; визнати протиправними дії відповідача щодо розподілу сплачених грошових коштів в інтегрованій картці позивача зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів в сумі 25145,62 грн на оплату (зарахування на погашення (оплату)) пені та зобов`язати відповідача здійснити коригування в інтегрованій картці позивача зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів шляхом розподілу, а саме: виключення (зменшення) зарахованих в рахунок оплати пені грошових коштів в сумі 25145,62 грн та зарахування (збільшення) вказаних коштів в сумі 25145,62 грн в рахунок оплати податкових зобов`язань зі збору  у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу від 12.05.2017 №0056501200, №0057501200, №0058501200.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що контролюючий орган не мав права нараховувати платнику штраф за порушення ним строку сплати суми грошових зобов`язань зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності та з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), оскільки з огляду на положення Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 №1669-VII (далі у тексті - Закон №1669-VII, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) він звільнений від відповідальності за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань через проведення антитерористичної операції   на території, на якій він здійснює господарську діяльність, настання обставин непереборної сили, що підтверджено відповідним сертифікатом Торгово-промислової палати України. Також позивач послався на протиправність проведення камеральної перевірки.
Донецький окружний адміністративний суд постановою від 27.09.2017 позов задовольнив частково, визнав протиправними дії Офісу щодо нарахування платнику пені з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 284254,24 грн, зобов`язав Офіс здійснити коригування в інтегрованій картці платника з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) шляхом виключення (зменшення) нарахованої пені в сумі 284254,24 грн. Визнав протиправними дії Офісу щодо розподілу сплачених грошових коштів в інтегрованій картці платника з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 270706,27 грн на оплату (зарахування на погашення (оплату)) пені, зобов`язав Офіс здійснити коригування в інтегрованій картці платника з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) шляхом розподілу, а саме: виключення (зменшення) зарахованих в рахунок оплати пені грошових коштів в сумі 270706,27 грн та зарахування (збільшення) вказаних коштів в сумі 270706,27 грн в рахунок оплати податкових зобов`язань з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг). Визнав протиправними дії Офісу щодо нарахування платнику пені зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів в сумі 32005,61 грн, зобов`язав Офіс здійснити коригування в інтегрованій картці платника зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів шляхом виключення (зменшення) нарахованої пені в сумі 32005,61 грн. Визнав протиправними дії Офісу щодо розподілу сплачених грошових коштів в інтегрованій картці платника зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів в сумі 21885,28 грн на оплату (зарахування на погашення (оплату)) пені, зобов`язав Офіс здійснити коригування в інтегрованій картці платника зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів шляхом розподілу, а саме: виключення (зменшення) зарахованих в рахунок оплати пені грошових коштів в сумі 21885,28 грн та зарахування (збільшення) вказаних коштів в сумі 21885,28 грн в рахунок оплати податкових зобов`язань зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, який справляється за поставлений природний газ споживачам на підставі укладених з ними договорів. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 12.05.2017 №0056501200, №0057501200, №0058501200. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що позивач відповідно до положень Закону №1669-VII звільнений від відповідальності за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності та з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), через проведення антитерористичної операції на території, на якій він здійснює господарську діяльність, настання обставин непереборної сили підтверджено відповідним сертифікатом Торгово-промислової палати України. 
Донецький апеляційний адміністративний суд постановою від 06.02.2018 скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нову постанову, якою в задоволенні позову відмовив. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що незалежно від причин несплати платником узгоджених сум грошових зобов`язань, платник після фактичного погашення боргу повинен сплатити суму штрафу у розмірі, який залежить від терміну прострочення. Оскільки спірні відносини виникли після зміни позивачем місцезнаходження, суд апеляційної інстанції зазначив, що сертифікат Торгово-промислової палати від 30.07.2017 №2059/05-4 не може засвідчувати настання обставин непереборної сили при здійсненні платником діяльності на території м. Краматорськ Донецької області та дотриманні норм законодавчих актів України, які стосуються справляння та сплати податків та обов`язкових платежів. Також, суд апеляційної інстанції зазначив, що судом першої інстанції не враховано, що узгоджені суми податкових зобов`язань по уточнюючим розрахункам податкових зобов`язань з податку на додану вартість за березень 2017 року та податковим повідомленням-рішенням форми «Н» від 29.11.2016 №0000774800 на суму 3729,48 грн, від 31.01.2017 №007501200 на суму 166,67 від 06.03.2017 №0019501200 на суму 6135,57 грн не увійшли до суми податкового боргу, яка розстрочена ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 29.08.2016 у справі №805/1605/16-а. 
Не погоджуючись з рішеннями суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції  та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У доводах касаційної скарги позивач посилається на безпідставне застосування до нього штрафних санкцій за порушення ним строку сплати суми грошових зобов`язань зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності та з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), оскільки відповідно до положень Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» від 02.09.2014 №1669-VII (далі у тексті - Закон №1669-VII, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) він звільнений від відповідальності за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань через проведення антитерористичної операції на території, на якій він здійснює господарську діяльність, настання обставин непереборної сили, що підтверджено відповідними сертифікатами Торгово-промислової палати України. Скаржник вважає помилковими та такими, що не підтверджені матеріалами справи, висновки суду апеляційної інстанції про неврахування судом першої інстанції, що узгоджені суми грошових зобов`язань по уточнюючим розрахункам грошових зобов`язань з податку на додану вартість за березень 2017 року до декларацій вересня, жовтня 2017 року  та податковим повідомленням-рішенням форми «Н» від 29.11.2016 №0000774800 на суму 3729,48 грн, від 31.01.2017 №007501200 на суму 166,67 від 06.03.2017 №0019501200 на суму 6135,57 грн не увійшли до суми податкового боргу, яка розстрочена ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 29.08.2016 у справі №805/1605/16-а. Зауважує про неврахування судом апеляційної інстанції, що контролюючий орган, приймаючи рішення, використовував дані щодо заборгованості, наявні в інших актах перевірки, а не дані інтегрованої картки платника. Стверджує, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою обставини справи щодо неправомірності нарахування відповідачем пені та перерозподілу сплачених грошових коштів в рахунок сплати пені в періоді, що перевірявся, в спосіб, що здійснюється контролюючим органом. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.03.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.
У запереченнях на касаційну скаргу відповідач, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просив залишити його без змін, а касаційну скаргу позивача залишити без задоволення.
Верховний суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.05.2024 призначив справу до розгляду в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 29.05.2024.
Переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом апеляційної інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з таких мотивів.
Судами у межах спірних правовідносин встановлено, що позивач з 22.05.2002 є юридичною особою, зареєстрованою за адресою: 83050, Донецька обл., м. Донецьк, вул. Р. Люксембург, буд. 23-А .
Відповідно до рішення загальних зборів від 29.05.2015 (постанова № 1 від 29.05.2015 до протоколу загальних зборів № 21 від 29.05.2015) Товариство змінило своє місцезнаходження та здійснює свою діяльність за адресою: 84313, Донецька область, м. Краматорськ, вул. Південна, б. 1 ,  про що 08.06.2015 внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, як платник податків знаходиться на обліку в Харківському управлінні Офісу великих платників податків ДФС та є платником податку на додану вартість.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, у порядку статей 75, 76, 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України,  у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючим органом проведено камеральну перевірку Товариства з питань дотримання вимог пункту 57.1 статті 57 ПК України щодо своєчасності сплати в період з 01.01.2016 по 13.04.2017 узгодженої суми грошового зобов`язання зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності згідно «податкової декларації зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності» за жовтень 2015 року, про що складено акт від 21.04.2017 №451/28-10-50-12-07/03361075, яким встановлено порушення платником пункту 57.1 статті 57 ПК України в частині несвоєчасності сплати узгодженої суми грошового зобов`язання згідно податкової декларації зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності за звітний місяць жовтень 2015 року в сумі 94108,52 грн протягом строків, визначених ПК України.   
На підставі висновків вказаного акту контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.05.2017 №0058501200, яким за порушення пункту 57.1 статті 57 ПК України, на підставі статті 126 ПК України, за затримку на 500 календарних днів сплати грошового зобов`язання зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, до платника застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 18821,70 грн.
Також, згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, у порядку статей 75, 76, 78 ПК України контролюючим органом проведено камеральну перевірку Товариства з питань дотримання вимог пункту 50.1 статті 50, пунктів 57.1, 57.3 статті 57 ПК України щодо своєчасності сплати в період з 01.12.2016 по 23.04.2017 узгоджених сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість згідно: уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість за березень 2017 року від 17.03.2017 №9044139021, уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість за березень 2017 року від 17.03.2017 №9044163211, податкових повідомлень-рішень від 29.11.2016 №0000774800 від 31.01.2017 №0007501200, від 06.03.2017 №0019501200, податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2016 року, за результатами якої складено акт від 24.04.2017 №452/28-10-5012-07/03361075, яким встановлено порушення платником вимог пункту 50.1 статті 50, пунктів 57.1, 57.3 статті 57 ПК України в частині несвоєчасності сплати узгоджених сум грошових зобов`язань з податку на додану вартість протягом строків, визначених ПК України, а саме грошових зобов`язань згідно уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість за березень 2017 року від 17.03.2017 №9044139021, уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість за березень 2017 року від 17.03.2017 №9044163211, податкових повідомлень-рішень від 29.11.2016 №0000774800, від 31.01.2017 №0007501200, від 06.03.2017 №0019501200, податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2016 року.
На підставі висновків зазначеного акту контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 12.05.2017: 
№0056501200, яким за порушення пункту 50.1 статті 50, пункту 57.3 статті 57 ПК України, на підставі статті 126 ПК України, за затримку на 11 календарних днів сплати грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) до платника застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 64526,80 грн;
№0057501200, яким за порушення пункту 57.1 статті 57 ПК України, на підставі статті 126 ПК України, за затримку на 386 календарних днів сплати грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) до платника застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 217893,88 грн.
Судами також установлено і не оспорюється позивачем, що узгоджені грошові зобов`язання, визначені в податкових деклараціях з податку на додану вартість сплачені з порушенням граничних строків, а саме:
по уточнюючим розрахункам податкових зобов`язань з податку на додану вартість за березень 2017 року від 17.03.2017 №9044139021, №9044163211 суму податку на додану вартість, що підлягала сплаті до бюджету, відображено у податковій декларації з податку на додану вартість за лютий 2017 року від 20.03.2017 №9044614583  шляхом декларування по рядку 20.1 показника зарахування суми від`ємного значення у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість;
по податковому повідомленню-рішенню від 29.11.2016 №0000774800 заборгованість погашена платіжним дорученням від 14.12.2016 №21816;
по податковому повідомленню-рішенню від 31.01.2017 №0007501200 заборгованість погашена платіжним дорученням від 08.02.2017 №602;
по податковому повідомленню-рішенню від 06.03.2017 №0019501200 заборгованість погашена платіжним дорученням від 16.03.2017 №1212;
по податковій декларації з податку на додану вартість за лютий 2016 року заборгованість сплачувалась з урахуванням наданої судом розстрочки суми боргу відповідно до ухвали від 29.08.2016 у справі №805/1605/16-а відповідно до узгодженого з контролюючим органом графіку.
Щодо платежів зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності заборгованість згідно податкової декларації за жовтень 2015 року від 20.11.2015 сплачувалась з урахуванням наданої судом розстрочки суми боргу відповідно до ухвали від 29.08.2016 у справі №805/1605/16-а відповідно до узгодженого з контролюючим органом графіку.
Відповідно до інформації, викладеній в актах проведених відповідачем камеральних перевірок платника, та наявних первинних документів в матеріалах справи, сплата позивачем узгоджених грошових зобов`язань зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності здійснювалась безпосередньо у відповідності до затвердженого податковим органом графіку навіть за наявності описки (як зазначає позивач) в ухвалі суду від 29.08.2016 у справі №805/1605/16-а в частині невизначення порядку розстрочення суми боргу зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності.
Предметом дослідження в цій справі є правомірність застосування до позивача штрафних санкцій за результатами проведених відповідачем камеральних перевірок.
Надаючи оцінку правомірності діям відповідача та прийняття ним оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з пунктом 31.1 статті 31 ПК України строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.
Строк сплати податку та збору встановлюється відповідно до податкового законодавства для кожного податку окремо. Зміна платником податку, податковим агентом або представником платника податку чи контролюючим органом встановленого строку сплати податку та збору забороняється, крім випадків, передбачених цим Кодексом (пункт 31.3 статті 31 ПК України).
Підпунктом 14.1.175 пункту 14.1 статті  14 ПК України визначено, що податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.
Таким чином, на платника податків покладено обов`язок здійснити у встановлені податковим законодавством строки сплату узгодженого грошового зобов`язання, інакше - таке зобов`язання визнається сумою податкового боргу з нарахуванням на цю суму пені.
Відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Згідно з пунктом 131.2 статті 131 ПК України при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, що сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов`язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, що сплачує такий платник податків, в наступну чергу зараховуються у рахунок погашення штрафів, в останню чергу зараховуються в рахунок пені.
Якщо платник податків не виконує встановленої цим пунктом черговості платежів або не визначає її у платіжному документі (чи визначає з порушенням зазначеного порядку), контролюючий орган самостійно здійснює такий розподіл такої суми у порядку, визначеному цим пунктом.
Ці норми дають підстави для висновку, що у разі якщо у платника податків є податковий борг незалежно від визначеного платником податків призначення платежу при сплаті сум податкових зобов`язань (як при своєчасній, так і при несвоєчасній сплаті) контролюючий орган зобов`язаний   зарахувати платежі в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення в порядку, відповідно до якого в першу чергу погашається податкове зобов`язання, а далі штрафи і пеня). Законом не встановлено виключень для платежів, які платник податків сплачує на погашення податкового боргу, який стягнуто з нього згідно з рішенням суду.   Стягнення з платника податків податкового боргу судом є підтвердженням обов`язку платника податків сплатити податковий борг   із забезпеченням виконання цього обов`язку у примусовому порядку.
Відтак, зарахування сплачених ПАТ «По газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» сум податкового боргу, стягнутого згідно з постановою Донецького окружного адміністративного суду від 08.08.2016 у справі № 805/1605/16 (з таким призначенням платежів у платіжних дорученнях) в рахунок погашення податкового боргу в порядку черговості виникнення було вчинено правомірно. Та обставина, що позивач сплачував платежі, які були зараховані в рахунок податкового боргу в порядку черговості виникнення, у відповідності із встановленим судом графіком, не створює підстави для іншого застосування норми пункту 87.9 статті 87 ПК України, оскільки розстрочення судом сплати позивачем податкового боргу стосувалося порядку виконання судового рішення та не змінило сутності обов`язку позивача сплатити податковий борг. Сплачувані позивачем суми на погашення стягнутого згідно із судовим рішенням податкового боргу не мали якогось відмінного правового режиму чи-то іншого призначення, ніж погашення податкового боргу.
Щодо такого застосування норми пункту 87.9 статті 87 ПК у подібних правовідносинах Верховний Суд неодноразово зробив висновок в постановах від 10.12.2019 у справі № 821/865/16, від 23.05.2019 у справі № 2а-6851/12/2670, від 24.11.2020 у справі № 520/13377/19, від 05.03.2021 у справі №805/1079/17-а.
Згідно з пунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.
Нарахування пені розпочинається: а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом; б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні-рішенні згідно із цим Кодексом.
Нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань (підпункт 129.3.1 пункту 129.3).
За правилами пункту 129.4 статті 129 ПК України пеня, визначена підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 цієї статті, нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.
Отже, підставою для нарахування пені у випадку, визначеному пунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України, є несплата платником податків суми узгодженого грошового зобов`язання у встановлені ПК України строки.
Ухвала суду про розстрочення сплати податкового боргу є процесуальним рішенням, яке у відповідності зі статтею 378 Кодексу адміністративного судочинства України   визначає порядок виконання судового рішення про стягнення податкового боргу та не звільняє платника податків від фінансової відповідальності у вигляді пені, передбаченої підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК України. Згідно з   правовою позицією Верховного Суду, прикладом якої є постанова Верховного Суду від 10.03.2020 у справі №520/4100/19, нормами ПК України не передбачено особливостей нарахування (або не нарахування) пені на розстрочені судовим рішенням суми грошових зобов`язань. Ухвалення судом рішення про розстрочення сплати податкового боргу не змінює статус такої заборгованості як податкового   боргу та не спростовує того факту, що боржник вчинив податкове правопорушення у вигляді не сплати цього боргу і що таке правопорушення триває до   погашення податкового боргу в добровільному чи примусовому порядку.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що розстрочення виконання судового рішення не звільняє платника податків від відповідальності, передбаченої статтею 129 ПК України. Такий висновок відповідає правильному застосуванню норм статті 129 ПК України та норми частини п`ятої статті 242 КАС України, згідно з якою при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Щодо нарахування пені колегія суддів зазначає на наступне.
Указом Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14.04.2014 № 405/2014 введено в дію зазначене рішення Ради національної безпеки і оборони України та розпочато проведення антитерористичної операції на території Донецької та Луганської областей.
Закон № 1669-VII визначає тимчасові заходи для забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.
Відповідно до частини першої статті 1 Закону № 1669-VII період проведення антитерористичної операції - час між датою набрання чинності Указом Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13.04.2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14.04.2014 №405/2014 та датою набрання чинності Указом Президента України про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.
Територія проведення антитерористичної операції - територія України, на якій розташовані населені пункти, визначені у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку, де проводилася антитерористична операція, розпочата відповідно до Указу Президента України «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 14.04.2014 №405/2014.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 02.12.2015 № 1275-р затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, до якого включено місто Донецьк (місцезнаходження ПАТ «Донецькоблгаз» до 15.08.2015) та місто Краматорськ Донецької області (місцезнаходження ПАТ «Донецькоблгаз» з 15.08.2015).
Відповідно до статті 10 Закону №1669-VII протягом терміну дії цього Закону єдиним належним та достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення антитерористичної операції, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежного виконання) зобов`язань, є сертифікат Торгово-промислової палати України.
Статтею 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» від 02.12.1997 №671/97-ВР  (далі - Закон №671/97-ВР) визначено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності.
Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.
Порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) визначений Регламентом засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), затвердженим рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 15.07.2014 № 40(3)    (в редакції, затвердженій рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18.12.2014 №44(5)
Так, пунктом 6.1 розділу 6 Регламенту   передбачено, що підставою для засвідчення форс-мажорних обставин є наявність однієї або більше форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), перелічених у статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», а також визначених сторонами за договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими, відомчими та/чи іншими нормативними актами, які вплинули на зобов`язання таким чином, що унеможливили його виконання у термін, передбачений відповідно договором, контрактом, угодою, типовим договором, законодавчими та/чи іншими нормативними актами.
За змістом пункту 6.2 розділу 6 Регламенту форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за зверненням суб`єктів господарської діяльності та фізичних осіб по кожному окремому договору, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання яких настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання яких стало неможливим через наявність зазначених обставин. До кожної окремої заяви додається окремий комплект документів.
Якщо сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до Торгово-промислової палати України/регіональної торгово-промислової палати для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення. Засвідчення форс-мажорних обставин у такому випадку проводиться на загальних засадах відповідно до цього Регламенту.
Системний аналіз вищенаведених положень дає підстави для висновку про те, що засвідченню підлягають форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) по кожному окремому податковому та/чи іншим зобов`язанням/обов`язком, виконання якого настало згідно нормативно-правових актів, проте, таке виконання стало неможливим через наявність зазначених обставин.
Сертифікат не може засвідчувати форс-мажорні обставини на майбутнє. У разі якщо сертифікат про форс-мажорні обставини виданий щодо обставин, які на момент його видачі тривають та період дії яких встановити неможливо, заявник, після закінчення дії таких обставин, має право звернутися до Торгово-промислової палати України для засвідчення форс-мажорних обставин за подальший період саме з дня, наступного за датою видачі сертифікату до дня їх закінчення.
До такого ж висновку щодо застосування статті 10 Закону № 1669-VII дійшов Верховний Суд і у постанові від 10.12.2020 № 805/1570/17-а.
Таким чином, сертифікат (висновок) Торгово-промислової палати від 30.07.2014 №2059/05-4 не є допустимим доказом, який посвідчує дію обставин непереборної сили в період з 01.12.2016 по 23.04.2017 (за час прострочення сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість та зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ впродовж цього періоду була нарахована пеня в інтегрованій картці ПАТ «Донецькоблгаз» в сумах 284254,24 грн, 35265,95 грн. та 25145,62 грн відповідно), оскільки ним засвідчено обставини непереборної сили для позивача у період з 01.07.2014 до моменту його видачі - 30.07.2014.   У цей час місцезнаходженням позивача було місто Донецьк, вулиця Рози Люксембург, 23А. З 08.06.2015 місцезнаходженням позивача є місто Краматорськ, вулиця Південна, 1.
Зазначення у сертифікаті, що на момент його видачі обставини непереборної сили тривають, і дату, коло їх дія припиниться, встановити неможливо, не дає підстав стверджувати, що сертифікат засвідчує відповідні обставини безстроково.
Довід позивача, що зазначений сертифікат є   доказом дії щодо нього обставин непереборної сили впродовж всього часу проведення антитерористичної операції, спростовується його ж поведінкою щодо звернення до Донецької торгово-промислової палати і отримання сертифікатів від 27.07.2015 № 4806 та № 4807 про форс мажорні обставини (обставини непереборної сили), якими засвідчено дію таких обставин щодо ПАТ «Донецькоблгаз» з 01.07.2014 по 08.06.2015, а також те, що такі обставини унеможливили виконання підприємством обов`язку зі сплати податку на додану вартість, збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ до 30.04.2015 та обов`язку подати податкові декларації з податку на додану вартість та зі збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ до 20.04.2015.
Відповідно до частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Щодо обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин) таким засобом доказування є сертифікат торгово-промислової палати, який виданий відповідно до статті 14-1 Закону №671/97-ВР.
Суд апеляційної інстанції правильно застосував норми статті 10 Закону № 1669-VII, статті 14-1 Закону №671/97-ВР, внаслідок чого правильно встановив обставини у справі, зробив правильний висновок, що пеня нарахована позивачу є правомірною, та правомірно скасував постанову суду першої інстанції.
Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Позивач у доводах касаційної скарги не спростовує висновків суду апеляційної інстанції. Позивач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «По газопостачанню та газифікації «Донецькоблгаз» залишити без задоволення, а постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 06.02.2018  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова