ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 квітня 2024 р.	Справа № 520/2750/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Кононенко З.О.,
Суддів: Мінаєвої О.М. ,  Калиновського В.А. ,
за участю секретаря судового засідання Тютюник О.Ю.
представника позивача Старостіної О.Ю., представника відповідача Лютянського М.Я.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.08.2023, головуючий суддя І інстанції: Шевченко О.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 04.09.23 року по справі № 520/2750/22
          за позовом       Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕХДОР"  
          до       Головного управління ДПС у Харківській області                     
          про скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "ТЕХДОР", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просив суд скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №00015400710 від 18.01.2022 року.
В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначав, що прийняте Головним управлінням ДПС у Харківської області податкове повідомлення-рішення №00015400710 від 18.01.2022 року, яким до підприємства застосовано фінансово - господарські санкції (штрафи) з акцизного податку за пальне в сумі 1 040 000,00 грн., є незаконним, необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню в судовому порядку.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 29.08.2023 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕХДОР" до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення – задоволено.
Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №00015400710 від 18.01.2022 року.
Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.
Так, відповідач в апеляційній скарзі зазначає, що враховуючи той факт, що актом перевірки встановлений факт здійснення позивачем господарської діяльності з отримання та зберігання/ використання пального у кількості, що перевищує 1000 кубічних метрів (одного мільйону літрів) у межах одного календарного 2020 року, ТОВ «ТЕХДОР» вважається розпорядником акцизного складу та у відповідності до вимог абз. 6 пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України був зобов`язаний здійснити реєстрацію такого складу за місцем зберігання пального за адресою: вул. Петра Дорошенка, 2 А, м. Полтава.
Представник відповідача зазначає, що аналіз змісту підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України свідчить про те, що не є акцизним складом паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої.
ГУ ДПС піддає сумніву пояснення та розрахунки позивача, що отримане від постачальників паливо було розвантажене безпосередньо до паливних баків вантажних транспортних засобів та спецтехніки.
Зокрема позивач не надав докази, що розливу палива (без зберігання) був здійснений від постачальника безпосередньо до баків транспортних засобів позивача.
Відсутність зазначених доказів, щодо розливу палива (без зберігання) безпосередньо до баків транспортних засобів, дає підстави для висновку що позивачем не доведено обставин на яких ґрунтуються його позовні вимоги.
Оскільки відсутні докази, що розлив палива здійснювався безпосередньо до баків транспортних засобів позивача, то відсутні і підстави для задоволення зазначеного позову.
Представник ГУ ДПС вважає, що позивачем не доведені обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, оскільки не надано доказів, що розлив палива здійснювався безпосередньо до баків транспортних засобів позивача.
Отже, на переконання представника відповідача, позовні вимоги позивача є безпідставними та помилковими, тому не підлягають задоволенню.
Крім того, представником відповідача надано до Другого апеляційного адміністративного суду додаткові пояснення в яких зазначено, що ТОВ «ТЕХДОР» необладнано один резервуар (наземний) для пального рівнеміром-лічильником пального та відсутня реєстрація одного рівнеміра-лічильника в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, відсутня реєстрація одного витратоміра- лічильника пального в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів- лічильників рівня пального у резервуарі, чим і було допущено порушення вимог пл.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПКУ.
При цьому, резервуар який наявний у ТОВ «ТЕХДОР» відповідно наданого позивчем 20-ОГІП (Резервуар автозаправочного модуля ТИ РГС -10) для зберігання пального підпадає під поняття "акцизного складу" у розумінні пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, а відтак у позивача був наявний обов`язок щодо реєстрації акцизного складу в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового а також обладнати резервуар витратоміром-лічильником та рівнеміром лічильником рівня пального в резервуарі.
Позивач не скористався своїм правом та не надав до Другого апеляційного адміністративного суду відзив на апеляційну скаргу відповідача. 
Натомість, 20.02.2024 року представник відповідача надав до суду апеляційної інстанції додаткові пояснення в яких зазначав, що з аналізу норми пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14,1 статті 14 ПК України слідує висновок, що обсяг отриманого суб`єктом господарювання протягом календарного року пального визначається сумарно по всіх приміщеннях та/або територіях, на яких: розміщені ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального.
Таким чином, якщо загальний обсяг отримання пального протягом календарного року перевищить 1000 куб, м„ то такий суб`єкт господарювання повинен буде зареєструвати акцизні склади на всіх своїх територіях, де розміщується пальне.
На переконання представника ГУ ДПС, позивач протягом розгляду справи в суді першої не обґрунтовував свої вимоги доводами і належними доказами про порушення контролюючим органом пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України з огляду на не належність перевіряємого об`єкту до акцизного складу за визначеними цим пунктом критеріями.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача підтримав апеляційну скаргу, просив задовольнити її, посилаючись на доводи та обґрунтування, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просив залишити без задоволення апеляційну скаргу, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Товариство з обмеженою відповідальністю "ТЕХДОР" (код ЄДРПОУ 42559642) зареєстрований в якості юридичної особи 18.10.2018 Департаментом реєстрації ХМР.
Позивач перебуває на податковому обліку (основне місце обліку) в Головному управлінні ДПС в Харківській області (Шевченківський район міста Харкова) (податкова адреса: вул. Академіка Павлова, буд. 120, м. Харків, 61054).
Головним управлінням ДПС в Полтавській області у відношенні ТОВ "ТЕХДОР" проведено фактичну перевірку за місцем зберігання та/або відпуску пального (м. Полтава, вул. Петра Дорошенка, буд. 2-А).
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт про результати фактичної перевірки щодо контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, наявності ліцензій, свідоцтв від 14.12.2021 року №11080/16/31/РРО/ НОМЕР_1 (а.с. 21 - 26), висновками якої встановлено порушення абзаців 1, 4, 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України в частині відсутності реєстрації акцизного складу в Системі електронного адміністрування реалізації пального, не обладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратоміра-лічильника та рівнеміра-лічильника рівня пального у резервуарі рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників.
Підприємство подало до Головного управління ДПС в Полтавській області заперечення №01-1 від 10.01.2022 року на акт перевірки від 14.12.2021 року №11080/16/31/РРО/42559642, в яких зазначило, що контролюючий орган невірно відносить ТОВ "ТЕХДОР" до категорії розпорядника акцизного складу, а територію, на якій підприємство здійснює свою господарську діяльність, в тому числі, по зберіганню пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), помилково відносить до категорії акцизного складу (а.с. 32 - 34).
На вказані заперечення Головним управлінням ДПС в Полтавській області надано відповідь від 19.01.2022, що заперечення не підлягають розгляду у зв`язку з порушенням термінів їх подання (а.с. 35 - 36).
На підставі висновків акту перевірки Головним управлінням ДПС в Харківській області прийнято податкове повідомлення - рішення №00015400710 від 18.01.2022 року, яким до підприємства застосовано фінансово - господарські санкції (штрафи) з акцизного податку за пальне в сумі 1 000 040,00 грн. на підставі п.128-1.1, п.128-1.2 ст. 128-1 ПК України (а.с. 20).
Не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої дійшов висновку, що спірне податкове повідомлення - рішення №00015400710 від 18.01.2022 року, яким до підприємства застосовано фінансово - господарські санкції (штрафи) з акцизного податку за пальне в сумі 1 000 040,00 грн. на підставі п.128-1.1, п.128-1.2 ст. 128-1 ПК України, є необгрунтованим та таким, що підлягає скасуванню в судовому порядку.
Колегія суддів переглядаючи дану адміністративну справу в межах доводів апеляційної скарги, дійшла до наступних висновків.
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктами 19-1.1.14, 19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу:
- здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері;
- здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.
Відповідно до підпунктів 20.1.4, 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право:
- проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення;
- здійснювати контроль за додержанням законодавства з питань регулювання обігу готівки (крім банків), порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів, за додержанням порядку приймання готівки для подальшого переказу (крім приймання готівки банками), за дотриманням суб`єктами господарювання установлених законодавством обов`язкових вимог щодо забезпечення можливості розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Положеннями цієї глави ПК України встановлюється чітке розмежування щодо порядку проведення окремих видів перевірок, зокрема, й щодо місця проведення податкових перевірок.
Так, згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
Отже, виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з`ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об`єктів, які використовуються господарюючим суб`єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.
Таким чином, на відміну від фактичної перевірки документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків, що охоплюється предметом саме документальної перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів. Натомість проведення фактичної перевірки не передбачає контролю за нарахуванням і сплатою податків.
Колегія суддів звертає увагу, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02.03.2023 року у справі № 380/13375/21.
Також, Верховний Суд у постанові від 11 листопада 2020 року у справі №640/2254/19 вже висловлювався про те, що фактична перевірка може проводитися як за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, так і за місцем розташування господарських та інших об`єктів права власності такого платника.
Відповідно до пункту 212.1 статті 212 ПК України платниками акцизного податку є, зокрема, особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.
Згідно з підпунктом 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб-підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.
За правилами пункту 230.1 статті 230 ПК України акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України передбачено, що платники податку-розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах витратоміри-лічильники спирту етилового у розрізі акцизних складів – в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; б) усі акцизні склади – у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад – це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території, розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом: а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії; б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) – власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам. Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу; в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання-платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої; ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Підпунктом 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що акцизний склад пересувний – це транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для: а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом «а» пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України); б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України; в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним: транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки; паливний бак транспортного засобу.
Розпорядник акцизного складу – це суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання-платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (підпункт 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до пункту 117.3 статті 117 ПК України здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Згідно із пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.
Відповідно до абзацу п`ятдесят першого статті 1 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, то використовуються в електронних сигаретах та пального» (далі Закон № 481/95-ВР) місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Абзацем 55 статті 1 Закону № 481/95-ВР визначено, що зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Частиною 1 статті 15 Закону № 481/95-ВР встановлено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Відповідно до частини восьмої статті 15 Закону № 481 суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Частиною шістнадцятою статті 15 Закону № 481/95-ВР передбачено, що суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону №481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 31.05.2022 у справі №540/4291/20.
Перевіряючи дотримання відповідачем процедури проведення фактичної перевірки у справі, що переглядається, колегія суддів зазначає наступне. 
З матеріалів справи колегією суддів встановлено, що ТОВ «ТЕХДОР» зареєстроване 18.10.2018р., запис у ЄДРЮО, ФО-П та ГФ № 14801020000078503, є платником податку на прибуток на загальних підставах та платником ПДВ, ІПН платника ПДВ 425596420301, є платником ПДВ з 01.12.2018.
Основним видом діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕХДОР» (код ЄДРПОУ 42559642) (надалі - Товариство) є 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.
Місцезнаходженням Товариства є: 61054, Харківська обл., м. Харків, вулиця Академіка Павлова, буд. 120. Приміщення орендується у ТОВ «СКАЙ-СВК» за Договором оренди нежитлових приміщень № СВК-11/2020 від 01 жовтня 2020 року.
У штаті Товариства обліковуються 130 найманих працівників, які здійснюють керування та обслуговування транспортних засобів і механізмів під час надання послуг, а також забезпечують поточну діяльність Товариства.
Для здійснення господарської діяльності Товариства орендує необхідну матеріально- технічну базу, закуповує товари та отримує необхідні послуги від контрагентів.
Так, Товариство орендує транспортні засоби та механізми (більше 100 транспортних засобів та механізмів одночасно) та надає послуги із використанням цих засобів та механізмів іншим господарюючим суб`єктам.
Для розміщення, відстою, зберігання технічного огляду, ремонту та заправлення орендованих транспортних засобів та механізмів, Товариство орендує у КП «ПШЕД» ПМР майно (площадки, естакади, гаражі, виробничі будівлі), яке розташоване за адресою: Полтавська обл., м. Полтава, вул. П. Дорошенка, 2а.
Про що подані відповідні Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти,-які пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність (форми № 20-ОПП).
Товариство має ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного-споживання чи промислової переробки) реєстраційний номер: 16010414202001158 від 07.05.2020 із терміном дії до 08.05.2025, адреса місця зберігання: Полтавська обл., м. Полтава, вул. П. Дорошенка, 2а, загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального (літри) 186000 (копія додається).
Також, Товариство з метою здійснення заправки транспортних засобів укладено договори на закупівлю паливно-мастильних матеріалів наливом та за паливними картками через АЗС.
Представник позивача зазначав, що зберігання більшості палива, яке закуповує Товариство не здійснюється, оскільки воно заправляється безпосередньо в паливні баки транспортних засобів на АЗС чи із паливо возів постачальників. Для економії коштів та зручності обслуговування транспортних засобів та механізмів (виключно для потреб власного споживання) Товариство зберігає деяку кількість пального у спеціально обладнаному резервуарі (тип РГС-10) на орендованій території за адресою: Полтавська обл., м. Полтава, вул. П. Дорошенка, 2а на яке Товариство має ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки).
Отже, на підставі наказу від 24.11.2021 р. № 2932-П «Про проведення фактичної перевірки» Головним управлінням ДПС у Полтавській області проведена фактична перевірка місця провадження діяльності, розташуванням господарських об`єктів, або інших прав власності, (зокрема місць зберігання та/або відпуску пального) через які здійснює (проводить) діяльність платник податків за адресою: м. Полтава, вул. Петра Дорошенка, 2А, господарську діяльність в якому здійснює ТОВ «ТЕХДОР» (код ЄДРПОУ 42559642).
Перевірку здійснено головними державними інспекторами ТУ ДПС у Полтавській області Циганенко Є.В. та Гончар О.В. в присутності представника ТОВ «ТЕХДОР» за адресою: м. Полтава, вул. Петра Дорошенка, 2А.
В ході перевірки представником ТОВ «ТЕХДОР» отримано копію зазначеного наказу та запит про надання інформації та документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
На виконання запиту листом ТОВ «ТЕХДОР» № 12-1-1 від 03.12.2021 на ім`я ТУ ДПС у Полтавській області було надано пояснення та копії підтверджуючих документів про інформацію, що стосується предмету перевірки.
Товариством засобами поштового зв`язку 23.12.2021р отримано акт про результати фактичної перевірки щодо контролю за обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, наявності ліцензій, свідоцтв від 14.12.2021 бланк № 001282 (далі Акт перевірки), який був складений за результатами перевірки ТОВ «ТЕХДОР» за місцем провадження діяльності за адресою м. Полтава, вул. Петра Дорошенка, 2А.
Колегія суддів дослідивши матеріали справи, наголошує, що складений контролюючим органом Акт від 14.12.2021 року №11080/16/31/РРО/42559642 не містить дослідження жодних юридично значимих факторів, а саме: обставин відповідності технічного обладнання заявника визначенню акцизного складу, відомостей про спосіб зберігання пального, технічних характеристик використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), вимірів залишків пального, здійснення забору його зразків.
Як було зазначено вище, оскільки особливістю фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. 
Отже, не дивлячись на те, що фактична перевірка проводилась суб`єктом владних повноважень за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських об`єктів права власності такого платника, яке розташоване за адресою: Полтавська обл., м. Полтава, вул. П. Дорошенка, 2а колегія суддів дійшла висновку, що Головним управлінням ДПС у Харківській області було проведено документальну перевірку за наданими ТОВ «ТЕХДОР» копій документів, що стосується предмету перевірки, поданими суб`єктом господарювання на запит відповідача через Єдине вікно подання електронних документів ДПС України та/або з Єдиних державних реєстрів та проведеного обстеження місць розташування господарських об`єктів.
Дійсно, Головним управлінням ДПС у Харківській області, під час проведення перевірки не з`ясовано спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаної для цього ємності, обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. 
Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального дизельного палива у кількості 9500,00 літрів не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт перевірки – це документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
У справі, яка розглядається, колегією суддів встановлено, що зі змісту акта перевірки №11080/16/31/РРО/42559642 від 14.12.2021, та додатків до нього неможливо поза розумним сумнівом встановити, що позивач за 2020 рік отримав пальне в обсязі більше ніж 1000 кубічних метрів безпосередньо в ємності за адресою: м. Полтава, вул. Петра Дорошенка, буд. 2-А, не здійснюючи отримання пального безпосередньо в бак транспортних засобів, що йому належать, та про що платник стверджував, звертаючись з позовом до суду.
Безпосередньо в акті перевірки №11080/16/31/РРО/42559642 від 14.12.2021 контролюючим органом не зазначено про здійснення інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей. Посилаючись виключно на дані Єдиного реєстру акцизних накладних, надані до перевірки товарно-транспортні накладні та видаткові накладні, відповідач достеменно не встановив на момент проведення контрольного заходу факт зберігання Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕХДОР" пального за вказаний в акті період з перевищенням встановленого ліміту.
Крім того, колегією суддів з листа № 24/02/22 від 24.02.2022 року ТОВ "Денкерт" встановлено, що загальна кількість пального, яке Товариство з обмеженою відповідальністю "Денкерт" реалізувало Товариству з обмеженою відповідальністю "ТЕХДОР" за 2020 рік складає понад 450 000 тис. літрів.
Також, ТОВ "Денкерт" у листі зазначає, що вказане пальне безпосередньо було поставлено на паливороздавальні колонки. В подальшому автотранспортні засоби ТОВ "ТЕХДОР" безпосередньо на паливороздавальних колонках отримували відповідну кількість пального. ТОВ "ДЕНКЕРТ" до місця зберігання палива ТОВ "Техдор" не постачав. 
З огляду на викладе, колегія суддів вважає, що твердження відповідача, що позивач після отримання обсягів пального, що перевищують 1000 кубічних метрів (1000000 літрів) в межах календарного року, а саме за період 01.01.2020 по 31.12.2020, вважається розпорядником акцизних складів та має бути зареєстрований платником акцизного податку з пального, має характер припущення, без жодного документального підтвердження.
Таким чином, колегія суддів дійшла висновку, що контролюючим органом не доведено та не підтверджено належними доказами зберігання позивачем пального за вказаний в акті перевірки період з перевищенням встановленого ліміту, отже наявні правові підстави для визнання протиправними та скасування оскаржуваного акту індивідуальної дії.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 15.02.2024 року у справі №340/753/23.
Враховуючи викладене, колегія суддів в цілому погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області №00015400710 від 18.01.2022 року є протиправним та підлягає скасуванню, однак з інших підстав та мотивів, а тому рішення суду першої інстанції підлягає зміні з підстав та мотивів задоволення позовних вимог.
Відповідно до ч. 1 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області  задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.08.2023 по справі № 520/2750/22  змінити в частині мотивів та підстав задоволення позову, виклавши їх в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 29.08.2023 по справі № 520/2750/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.О. Кононенко	
Судді	(підпис)  (підпис) 	О.М. Мінаєва    В.А. Калиновський   	
Повний текст постанови складено  16.04.2024 року