ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/27091/23                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Перепелиця А.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  20 травня 2024 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
                         головуючого судді:                        Собківа Я.М.,    
                                            суддів:                        Сорочка Є.О., Чаку Є.В.,
              за участю секретаря:                        Масловської К.І.,              

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОПТИМУМ-КАПІТАЛ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОПТИМУМ-КАПІТАЛ» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у місті Києві, в якому просило:       
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №50005/0704 від 21.07.2023;
- визнати протиправним та скасувати рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 18.08.2023 №99491;
- зобов`язати Головне управління ДПС у м. Києві виключити товариство з обмеженою відповідальністю "ОПТИМУМ-КАПІТАЛ" (Код ЄДРПОУ: 42611210) з переліку ризикових платників податків.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року адміністративний позов задоволено.  
Не погодившись із вказаним рішенням суду, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій скаржник просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.                
Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги на більш тривалий, розумний термін, у відповідності до положень статті 309 Кодексу адміністративного судочинства України.
У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши у відкритому судовому засіданні, суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Як вбачається з матеріалів справи, посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві проведена документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "ОПТИМУМ-КАПІТАЛ", код ЄДРПОУ: 42611210 з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2023 року. За результатами даної перевірки складено акт документальної позапланової виїзної перевірки № 44374/26-15-07-04-05/42611210 від 14.06.2023. 
В акті від 14.06.2023 встановлено порушення Товариством з обмеженою відповідальністю "ОПТИМУМ-КАПІТАЛ" п.198.1. п.198.3 ст.198, пп."б" п.200.4, п.200.7, п.200.8, п.200.9, п.п."б" п.200.14 Податкового кодексу України, що призвело до завищення заявленої суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1. Декларації), за березень 2023 року у розмірі 18 863 287,00 гривень.
Позивач з вищезазначеними встановленими в акті перевірки порушеннями не погодився та подав заперечення, за результатами розгляду яких отримав лист "Про розгляд заперечення до акта" №26846/1/26-15-07-04-05-07 від 14.07.2023. Згідно вказаного листа висновки акта перевірки від 14.06.2023 залишено без змін та прийнято податкове повідомлення-рішення №50005/0704 від 21.07.2023, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок у банку у розмірі 18 863 287,00 грн, та застосовано штрафну санкцію у розмірі 4 715 821,75 грн. 
Крім того, 07.06.2023 комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві щодо товариства з обмеженою відповідальністю "ОПТИМУМ-КАПІТАЛ" було прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №65558 - із висновком щодо відповідності позивача критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості. Підставою для прийняття даного рішення встановлені коди податкової інформації: №11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності; та 13 - придбання товарів (послуг) у платника(-ів) податку, щодо якого(-их) прийняте рішення про відповідність.
07.07.2023 платник податків згідно з процедурою, передбаченою Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2017 "Про затвердження порядків з питання зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" направив пояснення щодо виключення товариства з обмеженою відповідальністю "ОПТИМУМ-КАПІТАЛ" з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податків від 07.07.2023 №11/07.
04.08.2023 за результатами розгляду пояснень позивача, комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві було прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 04.08.2023 №92814. Підставою для прийняття рішення вказано п.8 Критеріїв та коди податкової інформації №11 та №13. Пояснення №10/08 щодо цього рішення було надано платником податків 10.08.2023. 
18.08.2023 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ГДПС у м. Києві було прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №99491. Підставою для прийняття рішення вказано п.8 Критеріїв та коди податкової інформації №11 та №13.
Позивач не погоджуючись із висновками податкового органу, викладеними у акті перевірки №44374/26-15-07-04-05/42611210 від 14.06.2023 та податковим повідомленням-рішенням №50005/0704від 21.07.2023, яке винесене відповідачем на підставі висновків акта звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до   статті 19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
Спірні правовідносини врегульовано нормами Конституції України; Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України); Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України); Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV); Порядку заповнення податкової накладної затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 26.01.2016 за №137/28267, у відповідних редакціях, що діяли на момент спірних правовідносин.
Приписами абз.1 п.138.2 ст.138 ПК України  визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (п.п.139.1.9 п.139.1  ст.139 ПК України).
Згідно з п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Абзацом "г" п.198.5. ст.198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п.189.9 ст.189 цього Кодексу).
Згідно з п.198.6 ст.198 цього Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п.201.11 ст.201 цього Кодексу.
Відповідно п.200.1 ст.200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (абз.1 п.200.2 ст.200 ПК України).
Відповідно до п.200.7 ст.200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до ст. 200 ПК України та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених п.200.11 ст.200 ПК України за результатами перевірки, зазначеної у п.200.11 ст.200 ПК України, що проводяться відповідно до ПК України. 
За змістом п.44.1. ст..44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із ч.1 ст.9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Тобто, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами ПК України.
При цьому будь-які документи (у тому числі накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. 
Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. 
Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди встановлюють зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Отже, системний аналіз наведених вище норм свідчить, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування показників податкового обліку платника податків. 
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 30.01.2018 у справі №820/11856/13-а, від 31.01.2018 у справі №826/245/14, від 06.02.2018 у справі №810/6695/14, від 04.04.2018 у справі №808/2519/15.
Матеріали справи містять документальне підтвердження, що основним чинником формування задекларованих позивачем сум кредиту-від`ємного значення з ПДВ є реконструкція нежитлової будівлі (школи) під навчальний комплекс за адресою: вул. Кожум`яцька, 12б, у Подільському районі м. Києва (об`єкт). Акт перевірки не містить висновків, що заперечують факт здійснення реконструкції об`єкту.
Як вбачається з матеріалів справи, основним видом діяльності позивача є КВЕД: 85.31 "Загальна середня освіта".  
З наявних в матеріалах справи документів вбачається, що 11.02.2019 на підставі нотаріально засвідченого договору купівлі-продажу від 11.02.2019, укладеного між позивачем, як покупцем, та публічним акціонерним товариством акціонерний банк "Укргазбанк", як продавцем, позивач придбав нерухоме майно - нежитловий будинок, загальною площею - 3 700,90 кв.м, що знаходиться за адресою: місто Київ, вулиця Кожум`яцька, будинок 12б, реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна: 25158680000. Право власності позивача на об`єкт підтверджується Довідкою №326939715 від 24.03.2023 "Інформація з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна" щодо об`єкта нерухомого майна, закладу освіти-школи за адресою: місто Київ, вулиця Кожум`яцька, будинок 12б.
Відповідно до Сертифікату №КВ 122230524471 від 31.05.2023 Департамент з питань державного архітектурно-будівельного контролю міста Києва виконавчого органу Київської міської ради (Київської міської державної адміністрації) 40224921 засвідчив відповідність закінченого будівництвом об`єкта (черги, окремого пускового комплексу) проектній документації та підтвердив його готовність до експлуатації: Реконструкція нежитлової будівлі (школи) під навчальний комплекс за адресою: вулиця Кожум`яцька, будинок 12б у Подільському районі м. Києва.
Таким чином, факт наявності об`єкту, до реконструкції якого позивачем залучалися підрядники та постачальники товарів товариство з обмеженою відповідальністю "АТЛАНТИ", товариство з обмеженою відповідальністю "ГЛІМАР", товариство з обмеженою відповідальністю "ВЕНТБУДКОМПЛЕКС", товариство з обмеженою відповідальністю "СПБ "СФЕРА", товариство з обмеженою відповідальністю "БІ.ТІ.ДЖИ", товариство з обмеженою відповідальністю "ОКСАМИТ Україна" та сам факт реконструкції підтверджується наявним у матеріалах справи доказами. 
Крім того, Головним управлінням ДПС у м. Києві за результатами розгляду заперечень на акт перевірки від 14.06.2023 і наданих позивачем з ними доказів, вказує на наступні дефекти в оформленні товарно-транспортних накладних: в графі даних про автомобіль не вказані його марка, модель, тип, параметри із зазначенням довжини, висоти, ширини; в графі даних про напівпричіп не вказані його марка, модель, тип, параметри із зазначенням довжини, висоти, ширини, загальної ваги, у тому числі з вантажем, та маси брутто; в графі даних про водія не вказано номер його посвідчення водія; в графі даних про автомобільного перевізника не вказано його код платника податків; згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України.
В свою чергу, колегія суддів звертає увагу, що обставини наявності або відсутності товарно-транспортних накладних та недоліки у їх оформленні не є підставою для висновків про безтоварність господарської операції з придбання або продажу товарно-матеріальних цінностей, якщо інші дані свідчать про рух активів або зміни у зобов`язаннях платника податків. Крім того, товарно-транспортні накладні є доказом факту перевезення (переміщення) товару, тому є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною.
Відповідні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 02.03.2023 у справі №804/644/16. 
Отже, товарно-транспортні накладні підтверджують факт надання послуг з перевезення товарів (якщо таке перевезення здійснюється на договірних умовах), документує рух матеріальних цінностей та є одним із доказів реальності здійснення господарської операції з постачання товарів. Відсутність товарно-транспортних накладних, тим не менш, не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася, а причини відсутності ТТН у кожному конкретному випадку мають бути досліджені судом.
Відповідні висновки викладені в постанові Верховного Суду від 29.04.2021 у справі №810/3713/16. 
Таким чином, зауваження відповідача щодо оформлення та наявності товарно-транспортних накладних, які не є первинними документами для даного виду господарських операцій, не спростовують факту реальності правочину позивача з постачальниками товарів та робіт Товариства з обмеженою відповідальністю "АТЛАНТИ", Товариства з обмеженою відповідальністю "ГЛІМАР", Товариства з обмеженою відповідальністю "ВЕНТБУДКОМПЛЕКС", Товариства з обмеженою відповідальністю "СПБ "СФЕРА", Товариства з обмеженою відповідальністю "БІ.ТІ.ДЖИ", Товариства з обмеженою відповідальністю "ОКСАМИТ Україна".
В частині зауваження про відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності, та, зокрема, ремонтних робіт, акт перевірки від 14.06.2023 не містить детальних пояснень та доказів на підтвердження висновків відповідача. 
З огляду на принцип "індивідуальної податкової відповідальності" позивач правомірно відобразив в обліку результати операцій з контрагентами: Товариство з обмеженою відповідальністю "АТЛАНТИ", Товариство з обмеженою відповідальністю "ГЛІМАР", Товариство з обмеженою відповідальністю "ВЕНТБУДКОМПЛЕКС", Товариство з обмеженою відповідальністю "СПБ "СФЕРА", Товариство з обмеженою відповідальністю "БІ.ТІ.ДЖИ", Товариство з обмеженою відповідальністю "ОКСАМИТ Україна".
Так, ст.61 Конституції України встановлено, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. Ст.36 ПК України встановлено податковий обов`язок платника податку, який полягає в обчисленні, декларуванні та/або сплаті суми податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Згідно з п.36.5 ст.36 ПК України відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Верховний Суд у постанові від 18.04.2019 у справі №815/6818/13-а вказав, що платник податку, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України і не може нести відповідальність за несплату податків продавцем та/або порушення ним правил здійснення господарської діяльності. 
Згідно висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 10.06.2019 у справі №826/25258/15, формування суб`єктом господарювання податкового кредиту та витрат не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами, законодавство України не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання.
Висновки податкового органу про недостатність персоналу, відсутність транспортних засобів, виробничо-складських приміщень у контрагентів позивача, не можуть свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах. 
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 02.07.2020 у справі №814/1792/17, від 17.04.2018 у справі №826/14549/15, від 11.09.2018 у справі №804/4787/16, від 10.11.2020 у справі №440/3779/18, від 13.08.2020 у справі №520/4829/19, від 21.10.2020 у справі №140/1845/19.
В частині висновків Акта перевірки від 14.06.2023 про невідповідність встановленим формам КБ-2, КБ-3 довідок про вартість виконаних будівельних робіт та актів приймання виконаних робіт, колегія суддів зазначає наступне.  
Форми № КБ-2 "Акт приймання виконаних будівельних робіт" та КБ-3 "Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати" встановлено ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 "Правила визначення вартості будівництва", що затверджений Наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 05.07.2013 за №293.
Відповідно до п.1.1. ДСТУ стандарт установлював основні правила з визначення вартості нового будівництва, реконструкції, капітального ремонту та технічного переоснащення будинків, будівель і споруд будь-якого призначення, їх комплексів, лінійних об`єктів інженерно-транспортної інфраструктури, а також реставрації пам`яток архітектури та містобудування.
Згідно гідно з п.1.2. ДСТУ він носить обов`язковий характер при визначенні вартості будівництва об`єктів, що споруджуються за рахунок бюджетних коштів, коштів державних підприємств, установ та організацій, а також кредитів наданих під державні гарантії.
За наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 01.11.2021 за №281 ДСТУ втратив чинність. Таким чином, із вказаної дати відсутнє зобов`язання платникам податків складати первинні документи за примірними формами №КБ-2 "Акт приймання виконаних будівельних робіт" та КБ-3 "Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати".
Матеріали справи містять наступні докази щодо руху активів, належної правосуб`єктності та наявності ділової мети (зв`язку з господарською діяльністю) щодо операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "Атланти" на підставі договору підряду від 26.06.2019 №07/19: договір, акти здачі-приймання виконаних робіт (наданих послуг), податкові накладні, рахунки-фактури, платіжні доручення, інформація щодо наявності дозвільних документів товариства з обмеженою відповідальністю "АТЛАНТИ". 
Колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції, що зауваження щодо оформлення товарно-транспортних накладних з огляду на те, що вони були сформовані та підписані контрагентом позивача Товариством з обмеженою відповідальністю "АТЛАНТИ" з його постачальником/перевізником, є такими, що не спростовують факту реальності правочину. 
Таким чином, наявні докази підтверджують факт реальності операцій позивача з товариством з обмеженою відповідальністю "АТЛАНТИ" і підтверджують право позивача на формування та відображення для цілей податкового обліку суми ПДВ за даними операціями.
В матеріалах справи наявні наступні докази на підтвердження правочину з Товариством з обмеженою відповідальністю "Глімар" за договором будівельного підряду від 04.03.2020 №04/03/20: договір, акт приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг), податкові накладні, довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати з актом, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення, рахунки-фактури, інформація щодо наявності у Товариства з обмеженою відповідальністю "Глімар" дозвільних документів, письмові пояснення контрагента щодо співпраці на підставі даного договору. 
Таким чином, з огляду на встановлені в ході розгляду справи фактичні обставини, матеріали справи містять підтвердження складових реальності правочину позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "Глімар" та спростовують висновки акта перевірки в цій частині. 
Надані позивачем до матеріалів справи докази щодо операцій між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "ВЕНТБУДКОМПЛЕКС" на підставі договору підряду від 28.12.2020 №28/12-20 включають наступні: договір, акти приймання виконаних будівельних робіт, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати, платіжні доручення, письмове пояснення контрагента щодо співпраці, інформація щодо наявності дозвільних документів. Таким чином, матеріали справи містять підтвердження складових реальності правочину позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "ВЕНТБУДКОМПЛЕКС" та спростовують правомірність висновку акта перевірки від 14.06.2023 в цій частині щодо податкових наслідків позивача для цілей ПДВ і права позивача на відшкодування відповідних сум ПДВ. 
Також матеріали справи містять наступні докази щодо операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "СПБ "СФЕРА" на підставі Договорів від 11.12.2020 №1681-1112, від 27.10.2020 №27/10/20-1, від 12.10.2020 №1447-0710БЗ, на технічне обслуговування засобів системи протипожежного захисту від 02.01.2023 №1308-1222: договори, акти виконаних робіт, акти надання послуг, видаткові накладні та платіжні доручення, письмові пояснення від контрагента, інформацію щодо наявності дозвільних документів Товариства з обмеженою відповідальністю "СТБ "СФЕРА". 
Таким чином, з аналізу досліджених документів та доказів, колегія апеляційної інстанції підтримує висновок Київського окружного адміністративного суду про підтвердження складових реальності господарських операцій платника податків з Товариством з обмеженою відповідальністю "СТБ "СФЕРА" та спростовуються висновки акта перевірки від 14.06.2023 в цій частині. 
Операції позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "БІ.ТІ.ДЖИ" на підставі договорів від 19.05.2022 №19/05-2022 та №BTG07/05-2021 від 07.05.2021 підтверджуються наступними доказами, наявними у матеріалах справи: договори, акти наданих послуг, видаткові накладні та платіжні доручення, письмове пояснення від контрагента, даними щодо дозвільних документів Товариства з обмеженою відповідальністю "БІ.ТІ.ДЖИ". 
Таким чином, з аналізу досліджених документів та доказів також підтверджується реальність господарських операцій позивача з Товариства з обмеженою відповідальністю "БІ.ТІ.ДЖИ" та права позивача на відшкодування сум ПДВ, задекларованих за наслідками таких правочинів. 
Також, у матеріалах справи містяться наступні докази щодо операцій позивача з контрагентом Товариством з обмеженою відповідальністю "ОКСАМИТ Україна" за договором виготовлення та постачання товару під замовлення №20/08/05 від 08.09.2020: договір, видаткові накладні, платіжні доручення, письмові пояснення контрагента щодо правочинів. Таким чином, документально спростовуються висновки акта перевірки від 14.06.2023 в частині відсутності факту реальності правочину з Товариством з обмеженою відповідальністю "ОКСАМИТ Україна" та права платника податків на відображення сум податкового кредиту і заявлених до відшкодування сум ПДВ за операціями із даним контрагентом.
Щодо посилань податкового органу на наявність кримінальних проваджень щодо контрагентів позивача, колегія суддів зазначає наступне.
Під час розгляду справи Київським окружним адміністративним судом встановлено, а під час апеляційного перегляду підтверджено, що щодо позивача чи його контрагентів відсутні вироки чи інші рішення судів, які набрали законної сили та якими б посадових осіб було визнано винними у вчиненні діянь, направлених на ухилення від сплати податків, вчиненні злочинів у сфері господарської діяльності або інших кримінальних правопорушень під час або у зв`язку із здійсненням взаємовідносин з позивачем.
Колегія суддів звертає увагу, що належними та допустимими в розумінні ст.124 Конституції України доказами вчинення платником податків нікчемного правочину можуть бути або обвинувальний вирок суду по кримінальній справі (бо діяння платника податків по протиправному заволодінню майном іншої особи або ухиленню від сплати податків, тобто вчинення нікчемного правочину, є об`єктивною стороною злочинів, передбачених ст.191 Кримінального кодексу України та ст.212 Кримінального кодексу України), або рішення суду у справі про стягнення одержаного за нікчемним правочином (бо наслідком вчинення платником податків нікчемного правочину відповідно до ст.216 Цивільного кодексу України є застосування конфіскаційного заходу у вигляді стягнення одержаного за нікчемним правочином), або рішення суду про визнання правочину недійсним (бо відповідно до ч.3 ст.228 Цивільного кодексу України вчинення платником податків правочину, який завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, є підставою для звернення до суду з вимогою про визнання такого правочину недійсним). 
Водночас, службові особи податкового органу, на обґрунтування висновків щодо нереальності здійснених позивачем господарських операцій наполягали, в тому числі, на наявність відкритих кримінальних проваджень та досудових розслідувань.   
З аналізу Акту перевірки не було встановлено будь-яких реальних відомостей про наявність взаємовідносин вказаних вище підприємств з позивачем та/або з його контрагентами та посилань на належні докази, на підставі яких можна було б дійти висновку про нереальність господарських операцій між позивачем і його контрагентами.
Частиною 4 ст.95 Кримінально-процесуальним кодексом України передбачено, що суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отримав у порядку, передбаченому статтею 225 цього кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Таким чином, з огляду на вказані вище обставини протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. До винесення вироку в рамках кримінального провадження протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
Отже, факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів в рамках такої кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентами. Матеріали досудового розслідування не можуть бути враховані як доказ фіктивності товариства.
Зазначена правова позиція суду відповідає правовим позиціям Верховного Суду, які викладені в постановах від 06.11.2018 у справі №822/551/18, від 08.08.2018 у справі №820/4428/17, від 26.06.2018 у справі №808/2360/17.
Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. 
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відповідач не надав доказів, які безумовно та беззаперечно доводять нереальність правочинів позивача з контрагентами. Факт реальності правочинів та право на податкові наслідки для цілей ПДВ за результатами таких правочинів  і право позивача на бюджетне відшкодування відповідних сум ПДВ об`єктивно підтверджується матеріалами справи та зібраними у ході судового розгляду доказами, що у свою чергу свідчить про безпідставність та необґрунтованість прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення №50005/0704 від 21.07.2023, а отже наявні підстави для задоволення позовних вимог та скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення. 
Щодо рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 18.08.2023 №99491 щодо Товариства з обмеженою відповідальністю "ОПТИМУМ-КАПІТАЛ" та вимог позивача зобов`язати Головне управління ДПС у м. Києві виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "ОПТИМУМ-КАПІТАЛ" з переліку ризикових платників податків, колегія суддів зазначає наступне. 
Підставою включення позивача до переліку ризикових платників податків вказано п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на підставі кодів податкової інформації: №11 - накопичення залишків нереалізованих товарів за відсутності (недостатності) місць для їх зберігання (власних, орендованих складських приміщень) відповідно до поданої до контролюючих органів звітності та №13 придбання товарів (послуг) у платника(-ів) податку, щодо якого(-их) прийняте рішення про відповідність.
Матеріали справи містять документальне підтвердження, що позивач здійснював реконструкцію придбаного об`єкта з метою його подальшої здачі в оренду, отримання орендної плати. Відповідно, усі товарно-матеріальні цінності, роботи та послуги придбавалися позивачем з метою належного забезпечення проведення реконструкції/подальшого функціонування об`єкта відповідно до його призначення, і додатково для забезпечення поточної господарської діяльності підприємства.
Зокрема, позивач надав дані балансу за 2022 рік (фінансову звітність), в якій придбані товари та матеріали відображені як незавершене будівництво згідно зі статтею балансу 1005. Придбані товарно-матеріальні цінності обліковувалися позивачем як капітальні інвестиції, використовувались виключно для власних потреб (реконструкція об`єкта) та були передані/списані у будівництво, що підтверджується наказом №22/05 від 22.05.2023 "Про проведення інвентаризації капітальних інвестиції станом на 22.05.2023 року", актом інвентаризації капітальних інвестицій станом на 22.05.2023 та актом списання будівельних матеріалів в об`єкт будівництва "Навчальний комплекс" згідно з отриманим сертифікатом №КВ122230524471.
Таким чином, дані фінансових звітів (балансів) спростовують наявність товарних залишків у позивача. 
Матеріали справи містять докази, що позивач не використовує в господарській діяльності коди, вказані відповідачем, оскільки не продає товари і не імпортує. Придбані товарно-матеріальні цінності використовувалися виключно для господарських потреб - реконструкції об`єкту.
За результатами дослідження обставин господарських операцій позивача з контрагентами, колегія суддів зазначає, що висновки відповідача щодо прийняття рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податків, не ґрунтуються на об`єктивному аналізі особливостей господарської діяльності платника податків та, відповідно, не є правомірними. Рішення відповідача в цій частині не деталізоване і не містить посилань на конкретні підстави віднесення позивача до переліку ризикових платників податків. 
Відповідач ні до суду першої інстанції, ні разом із апеляційною скаргою не надає додаткових пояснень щодо правомірності застосування коду податкової інформації №11, також не надає доказів на підтвердження правомірності включення позивача до переліку ризикових на цій підставі. 
У частині коду податкової інформації №13 - придбання товарів (послуг) у платника (-ів) податку, щодо якого (-их) прийняте рішення про відповідність, колегія суддів зазначає, що відповідач не надав під час розгляду справи доказів та пояснень на обґрунтування використання коду податкової інформації №13. Чинне податкове законодавство не покладає на платника податків обов`язку перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства та наявність у нього достатніх власних матеріальних чи трудових ресурсів
З огляду на відсутність деталізації та пояснень з боку відповідача, які саме контрагенти не дотримуються податкової дисципліни, позивач не може об`єктивно надати пояснень щодо відповідних господарських операцій. Водночас невиконання відповідачем п.2 ст.77 КАС України дає підстави для визнання відповідних дій щодо прийняття рішення незаконними та необґрунтованими. 
В цілому, податковий орган, включаючи платника податків до переліку ризикових, зобов`язаний здійснити належний аналіз господарської діяльності платника, достеменно встановити наявність підстав для віднесення підприємства до ризикових платників податків відповідно до п.8 Критеріїв, та навести чітку і конкретну інформацію про такі підстави у рішенні про віднесення платника до ризикових. Комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Такі висновки містяться в постанові Верховного Суду від 05.01.2021 у справі №640/11321/20. 
Відсутність відповідної конкретизованої інформації фактично позбавляє позивача належним чином захистити свої права. З огляду на вимоги п. 2 ст.77 КАС України, відповідач зобов`язаний надати суду докази на підтвердження того, що саме викликало сумніви щодо реальності господарських операцій позивача з контрагентами, як і надати пояснення щодо того, в чому саме полягає порушення законодавства і зумовлює віднесення його до категорії ризикових.
Відповідні докази та пояснення з боку відповідача, як суб`єкта владних повноважень, відсутні у матеріалах справи. 
Крім того, будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер не є належним доказом у розумінні процесуального закону.
Аналогічна правова позиція Верховного Суду висловлена у постановах від 13.08.2020 у справі №520/4829/19), від 27.02.2020 у справі № 813/7081/14, № 814/120/15, від 03.10.2019 у справі №813/4079/15), від 10.09.2019 у справі №814/2412/17), від 19.03.2021 у справі №460/143/19.
Враховуючи викладене, відповідач не надав доказів, які безумовно та беззаперечно доводять правомірність та обґрунтованість прийняття рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 18.08.2023 №99491, що є підставою для скасування вказаного рішення.  
Положеннями п.6 Порядку №1165 визначено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки рішення про визначення позивача таким, що відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, підлягають скасуванню, то зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості, є належним і ефективним способом захисту порушеного права позивача. Крім цього, такий спосіб захисту є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений. Тому позовні вимоги у зазначеній частині також підлягають задоволенню.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається      до уваги через їх неналежність до предмету позову або непідтвердженість матеріалами справи.
При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Ruiz Torija v. Spain" від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно частин першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Всі наведені апелянтом доводи не спростовують вірних висновків суду першої інстанції. 
Положеннями   ст. 242 КАС України   рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з п. 1 ч. 1   ст. 315 КАС України   за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до   ст. 316 КАС України   суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                               
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві - залишити без задоволення.                   
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2023 року залишити без змін.                                            
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

            Головуючий суддя                                                                               Собків Я.М.

  Суддя                                                                                                    Сорочко Є.О.

             Суддя                                                                                                     Чаку Є.В.

Повний текст постанови виготовлено - 27 травня 2024 року.